Eigenheimzulage: Objektverbrauch bei niederländischem Schuldzinsenabzug („fiscale partners“)
KI-Zusammenfassung
Der Kläger begehrte Eigenheimzulage für ein 2008 errichtetes, selbstgenutztes Haus, obwohl ihm in den Niederlanden bereits ein Schuldzinsenabzug für dieses Objekt gewährt wurde. Streitpunkt war, ob dies eine ausländische Begünstigung i.S.d. § 6 Abs. 3 EigZulG (Objektverbrauch) darstellt und ob seine niederländische Behandlung als „fiscale partners“ einer Ehe gleichsteht. Das FG bejahte den Objektverbrauch, weil der niederländische Mechanismus (Wohnwert/Eigenheimpauschale mit Zinsabzug) im Ergebnis steuerlich begünstigt. Eine Gleichstellung mit Ehegatten nach § 6 Abs. 1 S. 2 EigZulG lehnte das Gericht ab; ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege insoweit nicht vor. Die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage auf Festsetzung der Eigenheimzulage wegen Objektverbrauchs durch niederländische Steuerbegünstigung abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine im Ausland gewährte steuerliche Entlastung für selbstgenutztes Wohneigentum kann nach § 6 Abs. 3 EigZulG einem Objektverbrauch gleichstehen und die Eigenheimzulage ausschließen.
Der niederländische Schuldzinsenabzug im System der Besteuerung des Nutzungswerts selbstgenutzten Wohnraums ist als steuerliche Begünstigung von Aufwendungen für selbstgenutztes Wohneigentum im Sinne des § 6 Abs. 3 EigZulG zu qualifizieren, wenn er die Steuerlast mindert.
Die Einbeziehung einer deutschen Eigenheimzulage in einen ausländischen Progressionsvorbehalt lässt die Qualifikation einer ausländischen Steuerentlastung als Begünstigung i.S.d. § 6 Abs. 3 EigZulG unberührt; sie wirkt lediglich begünstigungsmindernd.
§ 6 Abs. 1 S. 2 EigZulG erweitert die Objektzahl nur für Ehegatten bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG; eine doppelte Förderung derselben Wohnung als eines Objekts wird dadurch nicht eröffnet.
Eine nach ausländischem Recht begründete steuerliche Partnerschaft („fiscale partners“) ist keine Ehe i.S.d. § 6 Abs. 1 S. 2 EigZulG; deren Nichtgleichstellung mit Ehegatten verstößt jedenfalls bei verschiedengeschlechtlichen Partnern nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Der Kläger ist niederländischer Staatsbürger. Er und seine Lebensgefährtin schlossen 1992 einen notariellen Vertrag nach niederländischem Recht. Wegen des Inhalts dieses Vertrages wird auf die in der Akte des Finanzamts abgeheftete Vertragskopie sowie die den Beteiligten übersandte Übersetzung des Vertrags Bezug genommen. Danach sind sie für steuerliche Zwecke in den Niederlanden "wie verheiratet" anzusehen (sog. "fiscale partners" - Artikel 1.2 Wet inkomstenbelasting 2001).
Im Kalenderjahr 2008 baute der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin ein Einfamilienhaus in X, Y-weg. Für dieses Objekt wurde dem Kläger im Streitjahr der Schuldzinsenabzug nach niederländischem Einkommensteuerrecht gewährt. Im Rahmen der niederländischen Einkommensteuerveranlagung stellt der Nutzungswert eigengenutzten Wohnraums einen steuerbaren Tatbestand dar. Es wird ein Nutzungswert angesetzt, von dem Hypothekenzinsen abgezogen werden (Artikel 3.110 ff. Wet inkomstenbelasting 2001).
Am 26.06.2009 reichte der Kläger bei dem Beklagten für das erbaute Haus einen Antrag auf Eigenheimzulage ab 2008 ein (§ 12 Eigenheimzulagegesetz – EigZulG –). Mit Bescheid vom 24.09.2009 lehnte der Beklagte die Festsetzung der Eigenheimzulage mit der Begründung ab, dass Objektverbrauch nach § 6 Abs. 3 EigZulG vorliege, weil für das selbstgenutzte Wohneigentum eine steuerliche Begünstigung in einem anderen Staat gewährt worden sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers blieb erfolglos.
Der Kläger ist der Auffassung, der niederländische Schuldzinsenabzug sei keine Begünstigung in einem anderen Staat im Sinne des § 6 Abs. 3 EigZulG. Aber selbst wenn der Schuldzinsenabzug eine derartige Begünstigung darstellte, wäre ihm und seiner Lebensgefährtin dennoch die Eigenheimzulage zu gewähren, weil sie aufgrund des in den Niederlanden geschlossenen notariellen Vertrages dort für steuerliche Zwecke wie verheiratet behandelt würden. Aufgrund dessen seien er und seine Partnerin so zu behandeln wie Verheiratete nach dem deutschen Gesetz.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 24.09.2009 das Finanzamt zu verpflichten, dem Antrag auf Eigenheimzulage stattzugeben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass der Schuldzinsenabzug im Rahmen der niederländischen Steuerveranlagung eine Begünstigung darstelle, weil es zu einer Besteuerung des Eigentumsmietwertes nicht kommen könne. Die Behandlung als "fiscale partners" nach dem niederländischen Recht führe nicht zu einem anderen Ergebnis, weil diese Partnerschaft der Ehe nach deutschem Recht nicht vergleichbar sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Dem Kläger steht ein Anspruch auf Eigenheimzulage ab 2008 nach § 11 EigZulG nicht zu.
I.
Unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes haben nach § 1 EigZulG Anspruch auf eine Eigenheimzulage. Diese wird nach § 3 EigZulG für die Dauer von längstens acht Jahren gewährt. Der Anspruch besteht, wenn eine Wohnung im Inland, der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum angeschafft oder hergestellt wird (§ 2 EigZulG; Europäischer Gerichtshof -EuGH- vom 17.01.2008, Rs. C-152/05, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2008, 326; Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2 EigZulG RdNr. 10), die Wohnung für eigene Wohnzwecke genutzt wird (§ 4 EigZulG), die Summe der positiven Einkünfte eine bestimmte Höhe nicht überschreitet (§ 5 EigZulG) und ein Objektverbrauch noch nicht eingetreten ist (§ 6 EigZulG). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Der Kläger ist unbeschränkt steuerpflichtig, weil er seinen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung -AO-) im Inland, nämlich in X, hat. Das 2008 erbaute Haus nutzt der Kläger für eigene Wohnzwecke. Der Kläger hat auch die Einkunftsgrenzen des § 5 EigZulG nicht überschritten.
Für das erbaute Haus ist aber Objektverbrauch nach § 6 EigZulG eingetreten. Zwar handelt es sich bei dem Haus um das erste Objekt, für das Eigenheimzulage beantragt wurde. Gemäß § 6 Abs. 3 EigZulG steht der Eigenheimzulage aber eine steuerliche Begünstigung von Aufwendungen für das selbstgenutzte Wohneigentum in einem anderen Staat gleich. Dem Kläger ist im Rahmen der niederländischen Einkommensteuerveranlagung bereits eine Begünstigung seiner Aufwendungen zuteil geworden. Die Gewährung des Schuldzinsenabzugs im Rahmen der niederländischen Einkommensteuerveranlagung ist eine Begünstigung im Sinne von § 6 Abs. 3 EigZulG (so auch Oberfinanzdirektion -OFD- Münster vom 20.10.2005, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 2126; OFD Frankfurt vom 06.06.2005, DStR 2005, 1316; BT Drucks. 15/5885, 4). Die Besteuerung des Nutzungswertes des selbstgenutzten Wohneigentums ist zwar als Steuertatbestand ausgestaltet, wirkt sich aber nur als Begünstigung aus.
Es wird von der zuständigen Gemeinde ein Immobilienschätzwert ermittelt. Von diesem Immobilienschätzwert wird ein bestimmter Prozentsatz als Eigenheimpauschale angesetzt (z. B. bei einem Immobilienschätzwert von 25.001 EUR - 50.000 EUR 0,30 %, bei einem Immobilienschätzwert von 50.001 EUR - 75.000 EUR 0,40 % und bei einem Immobilienschätzwert von 75.001 EUR - 1.000.000 EUR 0,55 %). Abschreibungen und Ausgaben - außer Hypothekenzinsen - werden bei der Festlegung der Eigenheimpauschale berücksichtigt. Von dieser Eigenheimpauschale können Hypothekenzinsen als Werbungskosten abgezogen werden. Übersteigen die Hypothekenzinsen die Eigenheimpauschale, ergeben sich negative Einkünfte, die die Steuerlast des Steuerpflichtigen mindern. Übersteigt der Wohnwert jedoch die Schuldzinsen, kommt es dennoch nicht zu einem positiven Einkommensbestandteil. Auf Grund einer Gesetzesänderung zur Förderung des Wohneigentums erfolgt seit dem 01.01.2005 ein weiterer Abzug im Falle eines positiven Saldos (Artikel 3.123a Wet inkomstenbelasting 2001 – eingefügt durch "Wet van 18. december 2003 tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, ter zake van het bevorderen van de financiering van de eigen woning met eigen middelen (materiёle implementatie initiatiefwetsvoorstel Hillen)). Dadurch kommt es im Ergebnis nicht zu einer Besteuerung. Die Berechnung der Eigenheimpauschale i.V.m. dem Schuldzinsenabzug führte so auch im Streitfall zu einem negativen Saldo, der mit den übrigen Einkünften im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung verrechnet wurde und so die Steuerlast minderte.
Die Tatsache, dass die Eigenheimzulage nach deutschem Recht im Rahmen der Veranlagung in den Niederlanden dort dem Progressionsvorbehalt unterliegt, hindert die Qualifikation des Schuldzinsenabzugs als Begünstigung nicht. Der Progressionsvorbehalt stellt im Rahmen der niederländischen Einkommensteuerveranlagung entsprechend der inländischen Regelung des § 32b Einkommensteuergesetz –EStG- zur Wahrung des Leistungsfähigkeitsprinzips lediglich sicher, dass das zu versteuernde Einkommen mit dem Steuersatz belastet wird, der sich unter Einbeziehung der steuerfreien Leistungen und Einkünfte ergibt. Durch die Einbeziehung der Eigenheimzulage in die Steuersatzbemessungsgrundlage wird im Rahmen der niederländischen Veranlagung der Steuersatz auf das dem Welteinkommen entsprechende Niveau gehoben. Der Schuldzinsenabzug wird dadurch in seiner Eigenschaft als Begünstigung nicht berührt. Die Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt führt lediglich zu einer Abmilderung der Begünstigung.
II.
Auch aus der Tatsache, dass der Kläger mit seiner Lebenspartnerin aufgrund des notariellen Vertrages in den Niederlanden nach Artikel 1.2 Wet inkomstenbelasting 2001 für Zwecke der Einkommensteuerveranlagung "wie verheiratet" behandelt wird, ergibt sich nichts anderes.
1. Vorliegend hat der Kläger nach dem Wortlaut des in Betracht kommenden § 6 EigZulG i.V.m. § 26 EStG keine Möglichkeit, eine weitere Förderung zu erreichen. Gemäß § 6 Abs.1 S. 2 EigZulG können Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, die Eigenheimzulage für insgesamt zwei Objekte beanspruchen. § 6 Abs.1 S. 2 EigZulG erweitert aus verfassungsrechtlichen Gründen bei Eheleuten die Zahl der förderungsfähigen Objekte (Blümich/Erhard § 6 EigZulG Rn.21). Der Kläger begehrt jedoch nicht für ein zweites Objekt die Eigenheimzulage, sondern vielmehr die Gewährung einer zweiten Begünstigung für ein und dasselbe Objekt. Selbst Ehegatten können aber für ein und dasselbe Objekt weder neben- noch nacheinander eine zweifache Förderung beanspruchen. Das Eigenheimzulagegesetz definiert in § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ausdrücklich, was unter einem Objekt zu verstehen ist: eine Wohnung oder ein Ausbau oder eine Erweiterung. Der Begriff der Wohnung wiederum wird in § 2 Satz 1 EigZulG erläutert. Insoweit gibt § 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG den Rahmen vor, der durch die Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG für Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, konkretisiert wird. Dort wird ausdrücklich von "insgesamt zwei Objekten" gesprochen. Damit ergibt sich bereits aus dem Wortlaut und der systematischen Stellung des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG, dass für ein und dieselbe Wohnung weder nebeneinander noch nacheinander durch Ehegatten eine Förderung begehrt werden kann; denn dieselbe Wohnung ist ein Objekt und nicht etwa deren zwei. Die Wohnbauförderung des Eigenheimzulagegesetzes geht genauso wie die Vorgängerregelung des § 10e EStG a.F. von dem Grundsatz aus, ein Objekt nur einmal in den Genuss staatlicher Subventionen kommen zu lassen (FG Baden-Württemberg vom 01.12.2006, 9 K 109/04, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 496 m.w.N.).
Die Finanzverwaltung sieht zwar die zweifache Förderung desselben Objektes in bestimmten Fällen als möglich an. So lässt die Finanzverwaltung die Förderung als Zweitobjekt im Anschluss an eine zunächst gewährte Förderung des Objekts als Folgeobjekt ausdrücklich zu (BMF vom 21.12.2004, IV C 3-EZ 1010-43/04, BStBl I 2005, 305 Tz. 46) und ebenso die Förderung desselben Objekts als (zunächst) Folgeobjekt und (sodann) Zweitobjekt (BMF vom 10.02.1998, IV B 3-EZ 1010-11/98, BStBl I 1998, 1990 Tz. 52; hierzu Lemaire, EFG 2007, 497, 498). Darüber hinaus vertritt die Finanzverwaltung gerade für den vorliegenden Sachzusammenhang die Auffassung, dass die gleichzeitige Inanspruchnahme der Eigenheimzulage und der Steuervergünstigung im Ausland für dasselbe selbstgenutzte Objekt beim Erstobjekt von Ehegatten unschädlich sei (OFD Münster vom 20.10.2005, DStR 2005, 2126; OFD Frankfurt vom 06.06.2005, DStR 2005, 1316). Diese Verwaltungspraxis steht jedoch nicht mit dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang des § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG in Einklang (vgl. FG Baden-Württemberg, EFG 2007, 496).
2. Die doppelte Inanspruchnahme von Schuldzinsenabzug und Eigenheimzulage scheiterte im Übrigen aber auch daran, dass zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin keine Ehe im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG besteht.
Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG können Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes EStG vorliegen, die Eigenheimzulage für insgesamt zwei Objekte beanspruchen. Der Kläger und seine Partnerin sind keine Ehegatten im Sinne dieser Vorschrift.
a) Dass § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG im Fall der "fiscale partners" keine Begünstigung vorsieht, beinhaltet auch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), so dass im Wege der verfassungskonformen Auslegung die Begünstigung auf den Kläger zu erstrecken wäre oder aber das Bundesverfassungsgericht wegen einer vorliegenden Verfassungswidrigkeit anzurufen wäre.
Das Bundesverfassungsgericht hat zwar die Benachteiligung von eingetragenen gleichgeschlechtlichen Lebenspartnerschaften nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG) im Bereich der Erbschaftsteuer als verfassungswidrig angesehen (Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 21.7.2010- 1 BvR 611/07, 1 BvR 2462/07, Finanz-Rundschau –FR- 2010, 851). Es sprechen auch erhebliche Gründe dafür, den Ausschluss einer eingetragenen Lebenspartnerschaft vom Ehegattensplitting als verfassungswidrig anzusehen (vgl. die beim BVerfG anhängigen Verfahren mit den Aktenzeichen 2 BvR 909/06 und 2 BvR 288/07). Ebenso könnte auch die Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnerschaften mit Ehegatten im Rahmen von § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG verfassungsrechtlich geboten sein. Selbst wenn aber eine Gleichstellung von Ehegatten und gleichgeschlechtlichen Lebenspartnern nach dem LPartG im Rahmen von § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG verfassungsrechtlich geboten sein sollte, ist es verfassungsrechtlich jedoch nicht geboten, auch verschieden geschlechtliche "fiscale partners" den Ehegatten im Rahmen von § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG gleichzustellen.
Artikel 6 Abs. 1 GG stellt die Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung. Wegen des verfassungsrechtlichen Schutzes der Ehe ist es dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht verwehrt, sie gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen. Geht allerdings die Förderung der Ehe mit einer Benachteiligung anderer Lebensformen einher, obgleich diese nach dem geregelten Lebenssachverhalt und den mit der Normierung verfolgten Zielen mit der Ehe vergleichbar sind, rechtfertigt die bloße Verweisung auf das Schutzgebot der Ehe eine solche Differenzierung nicht (BVerfG vom 07.07.2009, 1 BvR 1164/07, Entscheidungen des BVerfGE 124, 199, 226). Das LPartG bezweckt die Gleichstellung von gleichgeschlechtlichen Partnern mit Ehegatten. Eine Ungleichbehandlung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern kann daher nur gerechtfertigt sein, wenn die sexuelle Orientierung trotz der grundsätzlichen Gleichstellung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ausnahmsweise in dem betreffenden Regelungsbereich einen hinreichend gewichtigen Umstand darstellt, um die Ungleichbehandlung zwischen diesen beiden Formen einer auf Dauer angelegten rechtlich verfestigten Partnerschaft zu rechtfertigen.
Während das LPartG eine Gleichstellung von gleichgeschlechtlichen Partnern mit Ehegatten bezweckt und Bedenken bestehen, ob die sexuelle Orientierung trotz der grundsätzlichen Gleichstellung von Ehepartnern und eingetragenen Lebenspartnern es rechtfertigen kann, den Splittingtarif nur Ehegatten zu gewähren, ist eine derartige Gleichstellung mit Ehegatten für "fiscale partners" nicht gegeben. Zwar kann eine "fiscaal partnerschap" auch zwischen Verheirateten bestehen. Diese gelten automatisch als Partner. Eine Anerkennung als Partner nach Artikel 1.2. Wet inkomstenbelasting 2001 ist aber auch bei Erfüllung folgender drei Bedingungen möglich:
- Die Personen führen in einem Jahr mehr als 6 Monate ununterbrochen einen gemeinsamen Haushalt.
- Sie sind in diesem Zeitraum beide unter der gleichen Anschrift beim Einwohnermeldeamt gemeldet.
- Sie sind im betreffenden Zeitraum beide mindestens 18 Jahre alt.
b) Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Satz 2 EigZulG lediglich Ehegatten begünstigt, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen und nicht die Partnerschaft, wie sie konkret zwischen dem Kläger und seiner Partnerin nach dem zwischen ihnen geschlossenen notariellen Vertrag besteht. Dieser Vertrag enthält zwar Regelungen über die Kostentragung für den gemeinsamen Haushalt, Regelungen der Eigentumsverhältnisse hinsichtlich des Hausrats und der Nutzung der gemeinschaftlichen Wohnung sowie eine Regelung der Partnerrentenberechtigung. Im Unterschied zu einer Ehe ist die zwischen dem Kläger und seiner Partnerin bestehende Verbindung allerdings z.B. sehr viel leichter lösbar. Artikel 7 des Vertrages sieht vor, dass der Vertrag durch Kündigung mit einer Kündigungsfrist von einem Monat aufgelöst werden kann, ebenso durch einvernehmliche Beendigung (vgl. demgegenüber § 1564 f. BGB für die Auflösung der Ehe; § 15 LPartG für die Aufhebung der Lebenspartnerschaft). Der Kläger und seine Partnerin sind eine Verbindung eingegangen, die noch hinter der Lebenspartnerschaft zurückbleibt, die nach niederländischem Recht vor einem Notar geschlossen werden muss.
Dem Gesetzgeber ist es angesichts dieser bestehenden Unterschiede zu einer Ehe nach deutschem Recht (vgl. auch Artikel 7 des Vertrages zwischen dem Kläger und seiner Partnerin, der ein Ende der Partnerschaft bei Eheschließung vorsieht) nicht verwehrt, dem Verfassungsgebot des Art. 6 Abs. 1 GG entsprechend nur die intensivere Verbindung der Ehe im Rahmen der Eigenheimförderung zu begünstigen. Der Kläger und seine Partnerin hätten - anders als gleichgeschlechtliche Partner - die Möglichkeit, eine Ehe einzugehen und die für eine eheliche Verbindung bestehenden Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.