Einkommensteuer: Abfindung über zwei Jahre – §34 EStG nicht anwendbar; Änderung nach §175 AO zulässig
KI-Zusammenfassung
Die Kläger erhielten eine Abfindung 1993 und eine ergänzende Zahlung 1994 aufgrund eines späteren Sozialplans. Sie begehrten ermäßigte Besteuerung nach §34 EStG für 1993; das Finanzamt änderte den Bescheid nach §175 Abs.1 Nr.2 AO. Das FG Düsseldorf wies die Klage ab und hielt die Zahlungen für eine einheitliche Entschädigung, sodass die Voraussetzungen des §34 nicht vorlagen und die Änderung zulässig war.
Ausgang: Klage gegen die Änderung des Einkommensteuerbescheids wegen Abfindungszahlungen als unbegründet abgewiesen
Abstrakte Rechtssätze
Eine Entschädigung im Sinne des §24 Nr.1 a EStG ist nur dann als außerordentliche Einkunft nach §34 Abs.1 und 2 EStG begünstigt, wenn die zu begünstigenden Einnahmen in einem Veranlagungszeitraum erfasst sind und durch ihre Zusammenballung erhöhte steuerliche Belastungen entstehen.
Werden Teile einer einheitlichen Entschädigung in verschiedenen Jahren ausgezahlt oder modifiziert vereinbart, ist die Entschädigung steuerrechtlich als einheitliche Leistung zu erfassen, sodass die Voraussetzungen für die ermäßigte Besteuerung nach §34 entfallen können.
§175 Abs.1 Nr.2 AO berechtigt zur Änderung eines Steuerbescheids, wenn ein nachträglich eingetretenes Ereignis steuerrechtliche Wirkungen für die Vergangenheit hat; als Ereignis kommt insbesondere die tatsächliche Zahlung in Betracht, nicht notwendigerweise der zugrundeliegende Vertrag.
Eine bereits vertraglich vereinbarte spätere oder ergänzende Zahlung stellt keinen planwidrigen Zufluss im Sinne der Verwaltungserleichterung dar; die Billigkeitsklausel der Finanzverwaltung zur nachträglichen Anwendung von §34 kommt bei vorhersehbar vereinbarter Mehrzahlung nicht zur Anwendung.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Kläger sind für das Streitjahr (1993) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war langjähriger Mitarbeiter der Firma "A" GmbH B-Stadt. Im Zusammenhang mit der Aufgabe des Produktionsstandortes B-Stadt schloss der Kläger mit der Firma "A" einen Aufhebungsvertrag vom 26. Mai 1993, dem der Sozialplan vom 18. März 1993 zu Grunde lag. Danach erhielt der Kläger, dessen Arbeitsverhältnis zum 30. September 1993 endete, mit der Endabrechnung für den Monat des Ausscheidens in 1993 eine Abfindung in Höhe von 54.052,00 DM. Im Aufhebungsvertrag war weiterhin vereinbart, der Abfindungsbetrag solle neu berechnet werden, wenn der nächstgültige Sozialplan hinsichtlich der Abfindungssumme eine finanzielle Besserstellung beinhalten sollte. Der Aufhebungsvertrag lag dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) vor.
Am 20. Juli 1994 wurde ein weiterer Sozialplan aufgestellt, der eine höhere Abfindung zur Folge hatte. Der Kläger erhielt in 1994 weitere 22.862,51 DM. Dieser Betrag wurde in Bescheiden für 1994 nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG, sondern, zuletzt im Bescheid vom 4. September 1998, vermindert um den Arbeitnehmerpauschbetrag als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigt versteuert.
Die 1993 gezahlte Abfindung war im Bescheid für 1993 vom 11. Mai 1994 als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und 2 EStG behandelt worden. Im Bescheid vom 4. September 1998 wurde die bislang ermäßigt besteuerte Abfindung dem vollen Steuersatz unterworfen, da eine Zusammenballung der Einkünfte wegen der in 1994 gezahlten Entschädigung nicht vorliege.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2000 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG seien nur dann gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Zeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entständen. Im vorliegenden Fall sei die Abfindung in 1993 und 1994 ausgezahlt worden. Eine verfahrensrechtliche Möglichkeit, den Bescheid zu ändern, eröffne zwar nicht, wie im Bescheid ausgeführt, § 173 Abs. 1 S: 1 AO, aber § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Zahlung in 1994 sei ein nachträgliches Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit.
Die Kläger haben am 22.1.2001 Klage erhoben.,
Sie tragen vor, das FA sei zu einer Änderung des Bescheides nicht berechtigt gewesen. Zutreffend gehe es nunmehr davon aus, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht gekommen sei. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, auf den das FA nunmehr die Änderung stütze, lägen nicht vor. Ereignis im Sinne dieser Vorschrift sei der bereits im Jahre 1993 abgeschlossene Vertrag. In ihm seien bereits die Modalitäten über eine Änderung der Abfindung festgelegt, falls der der Vereinbarung zu Grunde liegende Sozialplan geändert werden würde. Dass es in 1994 zu einer Änderung des Sozialplanes und zu einer weiteren Zahlung gekommen sei, sei Auswirkung des Vertrages, der wie gewollt durchgeführt worden sei. Die Abfindung stelle auch kein Ereignis im Sinne von § 174 Abs. 1 Nr. 2 AO dar, sie sei 1994 bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt worden.
Schließlich sei die Veranlagung für 1993 erklärungsgemäß durchgeführt worden. Obwohl Unsicherheit über die tatsächliche Höhe der Abfindung bestanden habe, habe das FA den Bescheid nicht unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt.
Die Kläger beantragen, den Einkommmensteuerbescheid für 1993 vom 4. August 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2000 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Es trägt vor, die begehrte Begünstigung gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG könne nicht gewährt werden, da wegen der Zahlung in 1994 keine Zusammenballung der Einnahmen in 1993 vorliege.
Es sei nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berechtigt gewesen, den Bescheid zu ändern. Nicht der Abfindungsvertrag, sondern erst der zweite Sozialplan und die damit im Zusammenhang stehende zweite Zahlung im Folgejahr stelle ein Ereignis mit veränderter steuerlicher Wirkung dar. Im Unterschied zu § 173 sie hier der Sachverhalt zunächst vollständig erfasst und fehlerfrei gewürdigt worden. Erst durch den Eintritt eines Ereignisses mit Rückwirkung sei ein steuerlich anders zu würdigender Sachverhalt entstanden, der die ursprünglich richtige rechtliche Beurteilung nunmehr fehlerhaft werden lasse. Der Vorgang habe sich auch nachträglich ereignet, d.h. nachdem der Steueranspruch entstanden und der Steuerbescheid ergangen sei. Maßgebend sei der Zeitpunkt der Willensbildung des zeichnenden Bearbeiters.
Die falsche Bezeichnung der Berichtigungsnorm im Änderungsbescheid sei unschädlich.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die im Streitjahr gezahlte Abfindung ist nicht nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG begünstigt. Außerordentliche Einkünfte i.S. dieser Vorschrift sind nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88, und in BFH/NV 1993, 23, jeweils m.w.N.). Dementsprechend begründet eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf, nämlich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 102) oder nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485; in BFH/NV 1993, 23; vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497; vom 21. April 1993 XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368 sowie vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204). Eine aus Anlass der Auflösung oder Beendigung eines Arbeitsverhältnisses als Ersatz für entgehende Einnahmen gemäß § 24 Nr.1 a EStG gewährte Entschädigung (wie z.B. aus Anlass einer vorzeitigen Pensionierung) ist nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH ( vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 51/95, BStBl II 1996, 416) einheitlich zu beurteilen. Das gilt auch für den Fall, daß sich die Entschädigung aus mehreren Teilen (in sachlicher oder auch in zeitlicher Hinsicht) zusammensetzt, z.B. indem unterschiedliche Auszahlungstermine vereinbart werden oder indem eine zunächst getroffene Vereinbarung modifiziert wird.
Bei Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG nicht gegeben. Die in 1993 und die in 1994 gezahlten Beträge sind Teile einer einheitlichen Entschädigung, es fehlt das Merkmal der Erfassung zu begünstigender Einkünfte in nur einem einzigen Veranlagungszeitraum.
Die vereinbarte Entschädigung ist steuerrechtlich als einheitliche Entschädigung zu erfassen, die in zwei Teilbeträgen ausgezahlt worden ist. Die Zusatzvereinbarung und nicht der Sozialplan 1994 war Anpruchsgrundlage für die in 1994 erbrachte Leistung, der neue Sozialplan bedeutete nur eine Modifikation der nach der ursprünglichen Vereinbarung zu zahlenden Entschädigung, indem die Höhe der Entschädigung an die Entschädigungshöhe des Sozialplanes 1994 angepasst wurde.
Es liegt auch nicht ein planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen vor, für den die Finanzverwaltung ( BMF - Schreiben vom 18.12.1998 - IV A 5 - S 2290 - 18/98, BStBl I 1998, 1512, Tz 20 ff ) im Billigkeitswege auf Antrag eine begünstigte Besteuerung im Wege einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässt. Denn die Nachzahlung erfolgte hier nicht planwidrig, sondern war hier von vorne herein vereinbart für den Fall, dass ein nachfolgender Sozialplan eine für den Kläger günstigere Entschädigung aufwies.
Das FA war auch zu einer Änderung des Bescheides befugt. Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO kann ein Steuerbescheid geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ereignis im Sinne dieser Vorschrift ist das sachverhaltsändernde Geschehen ( Loose in Tipke/Kruse § 175 AO RdN. 25).
Das Ereignis war hier entgegen der Auffassung der Kläger nicht der in 1993 abgeschlossene Aufhebungsvertrag, sondern die in Folge des am 20. Juli 1994 aufgestellten Sozialplanes erfolgte Zahlung. Der Aufhebungsvertrag war zwar ursächlich für die Zahlung, da die Zahlung wegen der in 1993 getroffenen Vereinbarung erfolgte, ebenso war die Änderung des Sozialplanes ursächlich. Sachverhaltsändernd war aber weder der Vertrag noch der neue Sozialplan, sondern die Zahlung. Erst durch diese Zahlung wurde bewirkt, dass die Entschädigung nicht in einem Jahr ausgezahlt wurde und damit die für eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG erforderliche Zusammenballung entfiel.
Die Zahlung war auch ein rückwirkendes Ereignis. Rückwirkend ist ein Ereignis dann, wenn der Vorgang sich ereignet hat, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und - wie hier- bei Änderung eines Steuerbescheides, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist ( s. BFH - Beschluss vom 26. Juli 1993 Grs 2/92 BStBl II 1993, 897). Diese Voraussetzung ist hier offensichtlich erfüllt; die Änderung ist auch innerhalb der besonderen Festsetzungsfrist des § 175 Abs. 1 S. 2 AO erfolgt.
Gründe, die eine Zulassung der Revision rechtfertigen würden, sind weder vorgetragen noch ersichtlich, § 115 Abs. 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO