§ 129 AO: Keine Berichtigung bestandskräftiger Feststellungen wegen Umsatzsteuer als Werbungskosten
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob bestandskräftige Feststellungsbescheide 2005/2006 nach § 129 AO zu ändern sind, weil abgeführte Umsatzsteuer bei V+V nicht als Werbungskosten erfasst wurde. Das FG verneinte eine „offenbare Unrichtigkeit“ der Finanzbehörde. Aus den Feststellungserklärungen und den Umsatzsteuerunterlagen war nicht ohne weitere Ermittlungen erkennbar, ob und in welcher Höhe Umsatzsteuer tatsächlich gezahlt wurde. Die Nichtberücksichtigung beruhte daher auf unzureichender Sachaufklärung und nicht auf einem mechanischen Versehen; die Klage blieb erfolglos.
Ausgang: Klage auf Verpflichtung zur Berichtigung der Feststellungsbescheide nach § 129 AO abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine Berichtigung nach § 129 AO setzt eine Schreib-, Rechen- oder ähnliche offenbare Unrichtigkeit voraus, die bei Offenlegung des Sachverhalts für einen unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar ist, auf einem mechanischen Versehen beruht und bei der ein Rechtsirrtum ausscheidet.
§ 129 AO ist nicht anwendbar, wenn die begehrte Korrektur eine weitere Sachverhaltsermittlung erfordert; eine unterlassene Aufklärung (auch bei möglicher Verletzung der Amtsermittlungspflicht) ist kein mechanisches Versehen.
Die Übernahme fehlerhafter Angaben aus einer Steuererklärung ist nur dann als „offenbare Unrichtigkeit“ berichtigbar, wenn die Fehlerhaftigkeit für die Finanzbehörde ohne weitere Prüfung aus den vorgelegten Unterlagen erkennbar ist.
Aus einer Umsatzsteuerjahreserklärung mit Angaben zur „zu entrichtenden“ Umsatzsteuer bzw. zum Vorauszahlungssoll folgt ohne zusätzliche Erkenntnisse nicht, ob und in welcher Höhe tatsächlich Vorauszahlungen geleistet wurden.
Die Bestandskraft eines Feststellungsbescheids führt bei später geltend gemachten Werbungskosten nicht zu einer „Doppelbesteuerung“ der Umsatzsteuer, sondern lediglich dazu, dass eine nachträgliche Einkünfteminderung ausgeschlossen ist.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob die bestandskräftigen Feststellungsbescheide 2005 und 2006 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) geändert werden können.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die das bebaute Grundstück A- Straße 1 – 3 in A-Stadt umsatzsteuerpflichtig vermietet. In der am 18. Januar 2008 eingereichten Feststellungserklärung 2005 gab die Klägerin in der Anlage V für die Zeit ab dem 01. Oktober 2005 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H. von 72.413,00 Euro und in der Anlage FE 1 Einkünfte i.H. von 73.015,00 Euro an. In einer formlos erstellten weiteren Anlage waren ebenfalls Vermietungseinkünfte i.H. von 72.413,00 Euro ausgewiesen. Aus dieser Anlage ging hervor, dass die Klägerin Mieteinnahmen i.H. von 79.957,98 Euro netto zuzüglich 12.793,29 Euro Umsatzsteuer erzielt hatte. Als Werbungskosten waren neben Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Verzugszinsen, Kontoführungsgebühren und Steuerberatungskosten angegeben. Zusammen mit der Feststellungserklärung 2005 reichte die Klägerin auch die Umsatzsteuerjahresanmeldung 2005 ein, mit der Umsatzsteuer für 2005 in Höhe von 48.035,52 Euro erklärt und ein Vorauszahlungssoll 2005 von ebenfalls 48.035,52 Euro angegeben wurde.
Mit der am 23. April 2008 eingereichten Feststellungserklärung 2006 gab die Klägerin in der Anlage FE 1 Einkünfte i.H. von 398.505,00 Euro an. Aus einer formlosen weiteren Anlage zur Feststellungserklärung ergaben sich bei den Einnahmen u.a. Mieteinnahmen i.H. von 319.831,92 Euro (netto), Umsatzsteuern i.H. von 59.173,16 Euro sowie weitere Einnahmen. Als Werbungskosten erklärte die Klägerin AfA, Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben, Versicherungsaufwendungen, Kontoführungsgebühren sowie eine Rechnung der "Firma C.". In der zusammen mit der Feststellungserklärung 2006 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 wurde eine Umsatzsteuer 2006 i.H. von 59.169,90 Euro angemeldet sowie ein Vorauszahlungssoll 2006 von ebenfalls 59.169,90 Euro angegeben.
Die Umsatzsteuerjahresanmeldungen 2005 und 2006 stehen einer Umsatzsteuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, da die Steueranmeldungen nicht zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Umsatzsteuer oder zu einer Steuervergütung führten. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2005 auf 73.015,66 Euro und für 2006 auf 398.505,18 Euro gesondert und einheitlich fest. Nachdem die Feststellungsbescheide vom 27. Juni 2008 und 07. Juli 2008 bestandskräftig geworden waren, beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Januar 2009, die Feststellungsbescheide nach § 129 AO zu berichtigen und weitere Werbungskosten zu erfassen. Die Umsatzsteuer für den Zeitraum 01. Oktober 2005 bis 31. Dezember 2005 betrage 12.357,29 Euro; für 2006 sei ein Umsatzsteuerbetrag von 59.169,94 Euro als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das FA lehnte den Berichtigungsantrag mit Bescheid vom 22. Januar 2009 ab.
Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin eine Berichtigung der Feststellungsbescheide wegen tatsächlich erfolgter Umsatzsteuervorauszahlungen i.H. von 8.528,86 Euro für das Jahr 2005 und 58.733,94 Euro für das Jahr 2006. Das FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 04. Juni 2009 als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, sie habe für das Jahr 2005 Umsatzsteuerzahlungen in Höhe von 12.793,29 Euro und für das Jahr 2006 Umsatzsteuerzahlungen i.H. von 59.173,16 Euro versehentlich nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angegeben. Das FA habe diesen Fehler in den Feststellungsbescheiden 2005 und 2006 übernommen. Es sei zwingend, dass dann, wenn Umsatzsteuer als Einnahme ausgewiesen werde, diese an das FA abzuführen sei. Mithin müsse sie auch als Ausgabe auftauchen. Eine Vermutung, sie – die Klägerin – habe Umsatzsteuer vereinnahmt, ohne sie an das FA abzuführen sei auszuschließen.
Es sei auch kein Sachverhalt erkennbar, bei dem die an das FA gezahlten Umsatzsteuervorauszahlungen nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. Der vorliegende Fall weise erhebliche Parallelen zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02. April 1987 IV R 255/85 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 1987, 762) auf. Eine Berichtigung nach § 129 AO sei deshalb nur dann ausgeschlossen, wenn dem Unterlassen des Werbungskostenabzugs rechtliche Überlegungen zu Grunde liegen könnten. Dies sei aber aus den angeführten Gründen auszuschließen. Auch das BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08 sei für den Sachverhalt relevant.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, bei der Frage, ob eine Änderung nach § 129 erfolgen könne, sei auch ein wirtschaftlicher Aspekt zu bedenken. Sie – die Klägerin – habe die Umsatzsteuern für 2005 und 2006 tatsächlich abgeführt. Erfolge keine Änderung der Feststellungsbescheide, werde auf diese Steuer nochmals eine Steuer erhoben.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22. Januar 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2009, das FA zu verpflichten, die Feststellungsbescheide 2005 und 2006 vom 27. Juni 2008 und 07. Juli 2008 in der Weise zu berichtigen, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2005 um 12.357,29 Euro und 2006 um 59.169,94 Euro gemindert werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO liege nicht vor. Die Fehlerhaftigkeit der Angaben der Klägerin in den Feststellungserklärungen 2005 und 2006 sei entgegen ihrer Ansicht für das FA nicht ohne Weiteres zu erkennen gewesen. Die abzugsfähigen Vorsteuern seien in der Anlage zur Anlage V nicht gesondert angegeben. Das FA sei nicht verpflichtet gewesen, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Es habe von der Richtigkeit der Angaben der Klägerin ausgehen können, da die Feststellungserklärungen von einem Steuerberater gefertigt worden seien.
Darüber hinaus sei auch ein Rechtsirrtum des Mitarbeiters des FA nicht ausgeschlossen, da nicht geklärt sei, inwieweit sich der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Feststellungserklärungen der Möglichkeit der Abzugsfähigkeit von Vorsteuern bewusst gewesen sei.
Mit Beschluss vom 01. September ist das Verfahren dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Feststellungsbescheide 2005 und 2006 vom 27. Juni 2008 und 07. Juli 2008 zu berichtigen. Die Voraussetzungen des § 129 AO sind nicht erfüllt, da dem FA bei der Nichtberücksichtigung von gezahlter Umsatzsteuer als Werbungskosten beim Erlass der Bescheide keine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist.
1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Zu den ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten gehört auch die versehentliche Nichtberücksichtigung von feststehenden Tatsachen. Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist, der Fehler auf bloße mechanische Versehen zurückzuführen und die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2004, 1505, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Eine Berichtigung setzt grundsätzlich voraus, dass der Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH in BFH/NV 2004, 1505, unter 1.a der Gründe). Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO aber auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteil vom 03. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342).
Eine offenbare Unrichtigkeit kann daher auch dann vorliegen, wenn das FA eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das FA erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt (BFH-Urteil vom 04. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801). Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter – ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht – jedoch unterlassene Sachverhaltser-mittlung ist hingegen kein Fehler, der auf ein bloßes mechanisches Versehen zurückzuführen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, zuletzt: BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, juris, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, unter II.1. der Gründe). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu beurteilen.
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO nicht erfüllt.
a) Zwar ist der Klägerin bei der Einkünfteermittlung und der Erstellung der Feststellungserklärungen insoweit eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, als sie versehentlich die in den Jahren 2005 und 2006 an das FA abgeführte Umsatzsteuer nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt hat. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums scheidet aus, da die Klägerin in beiden Jahren durch die Prozessbevollmächtigte fachkundig beraten wurde. Das FA hat auch zu Recht nicht behauptet, die Mitarbeiter der Prozessbevollmächtigten wären der unzutreffenden Rechtsansicht unterlegen, Umsatzsteuerzahlungen stellten keine Werbungskosten dar. Allerdings hat das FA die offenbare Unrichtigkeit in den Feststellungserklärungen nicht als eigene übernommen, da der zuständige Sachbearbeiter die Unrichtigkeit nicht ohne weitere Prüfung erkennen konnte.
b) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei einer Übernahme von unzutreffenden Werten aus einer Steuererklärung nicht um eine offenbare Unrichtigkeit, wenn die Finanzbehörde auf die Steuererklärung des Vorjahres hätte zurückgreifen müssen, um die Unrichtigkeit zu erkennen (BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 101/93, BFH/NV 1995, 1033). In diesem Fall liege – so der BFH – eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung vor, die kein mechanisches Versehen sei. Andererseits hat der BFH die Nichtberücksichtigung eines zwar nicht in der Steuererklärung, aber in einer in den Akten des Vorjahres befindlichen Bilanz enthaltenen Übergangsgewinns als bloße Unachtsamkeit des Bearbeiters gewürdigt, die nicht auf einer unzureichenden Sachaufklärung beruhe (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, juris, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, unter II.2.c der Gründe).
Im vorliegenden Fall kann dahingestellt bleiben, ob eine – unterstellte – Nichtheranziehung der Umsatzsteuerakten der Jahre 2005 und 2006 beim Erlass der Feststellungsbescheide 2005 und 2006 wie die Nichthinzuziehung der Vorjahreserklärung eine unterlassene Sachverhaltsermittlung oder – wie die Klägerin meint – eine bloße Unachtsamkeit darstellt. Aus den von einem anderen Sachbearbeiter einige Wochen zuvor bearbeiteten und in der Umsatzsteuerakte abgehefteten Umsatzsteuererklärungen 2005 und 2006 lässt sich nämlich nicht erkennen, ob und wieviel Umsatzsteuer die Klägerin in den Streitjahren abgeführt hat. Soweit dort unter "Vorauszahlungssoll" von der Klägerin ein Betrag von 48.035,52 Euro für 2005 und 59.169,90 Euro für 2006 angegeben ist, ergibt sich daraus nicht, dass diese Beträge tatsächlich in den Jahren 2005 und 2006 an das FA abgeführt wurden. Die Klägerin hat im Klageverfahren selbst ausgeführt, im Jahr 2005 habe sie nicht Umsatzsteuer i.H. von 48.035,52 Euro wie als Vorauszahlungssoll angegeben, sondern nur 12.357,29 Euro an das FA abgeführt. Aber auch dieser geringere Zahlungsbetrag ergibt sich nicht aus den Angaben der Klägerin in der Umsatzsteuererklärung. Des Weiteren ist die Bearbeitung der Umsatzsteuererklärung durch das FA am 22. Januar 2008 (2005) und 24. April 2008 (2006), die nicht zu Beanstandungen führte, kein Hinweis darauf, dass die als Vorauszahlungssoll angegebenen Beträge gezahlt wurden. Die Prüfung des FA und die Festsetzungswirkung nach § 168 Satz 1 AO erstrecken sich nur auf die für die Jahre 2005 und 2006 "zu entrichtende" Umsatzsteuer. Wieviel von der seitens die Klägerin selbst berechneten, zu entrichtenden Umsatzsteuer bereits im Rahmen von Vorauszahlungen abgeführt wurde, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung.
c) Auch aus den Anlagen zu den Feststellungserklärungen, in denen neben den Nettomieteinnahmen vereinnahmte Umsatzsteuern i.H. von 12.793,29 Euro (für 2005) und 59.169,90 Euro (für 2006) aufgezeichnet sind, ist lediglich erkennbar, dass die Klägerin umsatzsteuerpflichtige Vermietungsleistungen erbracht und Umsatzsteuer vereinnahmt hat. Ob und wieviel Umsatzsteuer sie in den Jahren 2005 und 2006 an das FA abgeführt hat, ist diesen Angaben nicht zu entnehmen. Erkenntnisse darüber hätte der Sachbearbeiter nur durch weitere Ermittlungen im Rahmen einer computergestützten Erhebungsauskunft oder durch Nachfrage bei der Erhebungsstelle des FA gewinnen können. Die fehlerhafte Nichtberücksichtigung von gezahlter Umsatzsteuer als Werbungskosten hatte damit ihren Grund nicht in einer bloßen Unachtsamkeit, also nicht in einem "mechanischen" Fehler, sondern beruhte auf einer unzureichenden Sachaufklärung.
d) Aus dem von der Klägerin genannten BFH-Urteil vom 02. April 1987 IV R 255/84 (BStBl II 1987, 762) lässt sich nichts anderes herleiten. Dort war der Fehler des Steuerpflichtigen aus den der Steuererklärung beigefügten Gewinnermittlungsunterlagen, nämlich aus einer Übersicht über die Entwicklung des Anlagevermögens, ohne Weiteres ersichtlich. In diesem Punkt unterscheidet sich der dort zur Beurteilung stehende Sachverhalt von dem vorliegenden Streitfall.
e) Schließlich vermag auch der von der Klägerin angeführte wirtschaftliche Aspekt der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Dass nachträglich geltend gemachte Umsatzsteuerzahlungen wegen der Bestandskraft des Verwaltungsakts nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können, führt nicht dazu, dass auf die Umsatzsteuer noch einmal eine Steuer erhoben wird. Vielmehr scheidet lediglich eine Einkünfteminderung um diese Beträge aus. Der Besteuerung liegen jedoch nach wie vor die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, vermindert um die erklärten Werbungskosten, zu Grunde.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt sind. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.