Verlustverrechnung: Stillhalteroptionsgeschäfte als abziehbar (ESt 1997)
KI-Zusammenfassung
Der Kläger machte Verluste aus Stillhalteroptionsgeschäften 1997 (405.971 DM) steuerlich geltend; das Finanzamt erkannte sie wegen eines Verbots des Verlustausgleichs nach § 22 Nr. 3 EStG a.F. nicht an. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt: Die Vorschrift ist verfassungsrechtlich nicht so zu verstehen, dass sie die Verrechnung der hier streitigen Verluste ausschließt. Mangels verfassungskonformer Auslegungsmöglichkeit für Altfälle sind die allgemeinen Regeln zum Verlustausgleich anzuwenden; daher ist die Steuer für 1997 mit Berücksichtigung der Verluste auf 0 EUR festzusetzen.
Ausgang: Klage gegen Einkommensteuerbescheid 1997 stattgegeben; Verluste aus Stillhalteroptionsgeschäften in Höhe von 405.971 DM berücksichtigt, Steuer auf 0 EUR festgesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
Ein generelles Verbot des Verlustausgleichs für bestimmte Einkunftsarten ist verfassungswidrig, wenn es das Nettoprinzip in einem nicht mehr sachlich gerechtfertigten Maße durchbricht und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Die Grundsätze des BVerfG zur Unzulässigkeit eines vollständigen Verlustverrechnungsverbots sind auf wirtschaftlich vergleichbare Einkunftsarten übertragbar, sofern keine besonderen sachlichen Rechtfertigungsgründe vorliegen.
Verluste aus Stillhalteroptionsgeschäften sind nach dem Nettoprinzip mit positiven Einkünften verrechenbar; ein vollständiges Verrechnungsverbot hindert diese Verrechnung und ist daher nicht anzuwenden.
Für Streitjahre vor 1999, in denen eine verfassungskonforme Auslegung der einschlägigen Sondervorschrift nicht möglich ist, gelten die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regeln über Verlustausgleich und Verlustabzug.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.11.2003 wird aufgehoben und die Einkommensteuer 1997 unter Berücksichtigung von Verlusten aus Stillhalteroptionsgeschäften in Höhe von 405.971 DM auf 0 EUR festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Verlusten aus Stillhalteoptionsgeschäften gem. § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Streitjahrs 1997.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1997 Verluste aus Stillhalteoptionsgeschäften in Höhe von 405.971 DM und machte diese in der Steuererklärung steuermindernd geltend. Der Beklagte erkannte diese Verluste nicht an. In den Erläuterungen zum Bescheid vom 15.6.2000 führte er aus, Verluste aus den Stillhaltegeschäften könnten nicht angesetzt werden, da nach § 22 Nr. 3 EStG 1997 ein Verlustausgleichsverbot bestehe. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.
Mit seiner Klage vom 26.11.2003 verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er verweist auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91. Danach sei das Verbot des Ausgleichs von Verlusten aus der Vermietung beweglicher Gegenstände gem. § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG a.F. verfassungswidrig. Dies müsse auch für die von ihm erzielten Verluste aus Stillhalteoptionsgeschäfte gelten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in der Entscheidung vom 1. Juni 2004 IX R 35/91 die Entscheidung des BVerfG auch auf Spekulationsverluste im Sinne des § 23 EStG ausgeweitet. In dieser Entscheidung komme zum Ausdruck, dass ein vollständiges Verlustverrechnungsverbot gegen Art. 3 GG verstoße und damit verfassungswidrig sei. Für den Zeitraum vor 1999 sei § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass ein Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden dürfe. Nicht anderes dürfe für die hier geltend gemachten Verluste gelten.
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 5.11.2003 aufzuheben und die Einkommensteuer für 1997 unter Berücksichtigung von Verlusten aus Stillhalteoptionsgeschäften gem. § 22 Nr. 3 EStG a.F. in Höhe von 405.971 DM neu mit 0 DM nach einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 216.725 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, Revision zuzulassen.
Er trägt vor:
Die Rechtsprechung des BVerfG sei nicht auf sonstige Verluste aus § 22 Nr. 3 EStG a.F. anzuwenden, sondern nur auf die Vermietung beweglicher Gegenstände beschränkt. Die vom Kläger zitierte Entscheidung des BFH wende die Grundsätze der Entscheidung des BVerfG nur auf Spekulationsgewinne im Sinne des § 23 EStG an. Hier gehe es jedoch um Verluste, die unter § 22 Nr. 3 EStG fielen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.11.2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus Stillhalteoptionsgeschäften in Höhe von - unstreitig - 405.971 DM bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte unberücksichtigt gelassen. § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steht der Berücksichtigung des Verlustes nicht entgegen.
Nach dem Beschluss des BVerfG vom 30. September 1998 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) ist das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Der Gesetzgeber habe zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber habe er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Das Einkommensteuergesetz belaste die in § 2, §§ 13 ff. näher bestimmten Einkunftsarten grundsätzlich gleich. Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheide und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfe, müssten diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber könne die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen.
Nach diesem Maßstab verstößt der völlige Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände durch § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Grundsätzlich genügt das Einkommensteuerrecht dem Gebot der Gleichbehandlung der Einkunftsarten insoweit, als es für alle Einkunftsarten den Ausgleich und Abzug von Verlusten vorsieht. Der Gesetzgeber erfasst sämtliche Einkunftsarten nach dem Nettoprinzip, das die durch Erwerbstätigkeit bedingten Aufwendungen zum Abzug zulässt, weil sie das disponible, für die Einkommensbesteuerung verfügbare Einkommen mindern. Das Einkommensteuergesetz verdeutlicht dieses Prinzip insoweit, als es einen Abzug von Erwerbsaufwendungen auch zulässt, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen. Dies gilt --in eingeschränktem Maße-- grundsätzlich auch für die Einkünfte mit nur beschränkter Verlustverrechnung; auch dort sind meist Verrechnungen innerhalb der einzelnen Einkunftsarten zugelassen.
Im Rahmen dieses gesetzlichen Belastungssystems benachteiligt § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. Steuerpflichtige mit Einkünften aus laufender sonstiger Leistung, wenn Erwerbsaufwendungen und Erwerbseinnahmen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallen. Die Erwerbseinnahmen unterliegen dann in vollem Umfang der Einkommensbesteuerung, ohne dass die Erwerbsaufwendungen im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung oder in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Erwerbseinnahmen erfasst werden, Berücksichtigung fänden. Für diese Ungleichbehandlung sind keine rechtfertigenden Gründe ersichtlich. Es ist auch nicht erkennbar, dass Einkünfte aus Leistungen typischerweise für unerwünschte Steuergestaltungen genutzt werden, die in einem stärkeren Maße eingedämmt werden müssten als bei den übrigen Einkünften.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist diese Rechtsansicht nicht auf laufende Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Sachen beschränkt, sondern auch auf die hier streitigen, den Einkünften aus Spekulationsgeschäften ähnlichen Stillhalteoptionsgeschäfte übertragbar.
Der Senat folgt insoweit der Auffassung des BFH in der Entscheidung vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl. II 2005, 26. Danach gelten die Ausführungen des BVerfG zu § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG a.F. auch für das Verbot der Berücksichtigung von Spekulationsgeschäften nach § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. Nach Auffassung des BFH durchbricht das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot in § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. das Nettoprinzip in einem Ausmaß, das nicht mehr sachlich zu rechtfertigen und nach den Maßstäben des BVerfG-Beschlusses mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist.
Nicht anderes kann für die hier streitigen Stillhalteoptionsgeschäfte gelten. Wie bei den Spekulationsgeschäften beruht der Erfolg oder Misserfolg der Stillhalteoptionsgeschäfte auf der Wertentwicklung bestimmter Wertpapiere am Markt. Der Unterschied beruht lediglich darauf, dass ihnen kein An- und Verkauf der Wertpapiere zugrunde liegt. Eine Rechtfertigung des Abzugsverbotes für Verluste folgt nicht aus dem Bedürfnis, bestimmte steuersparende Gestaltungen im Zusammenhang mit solchen Geschäften mit spekulativem Charakter zu unterbinden. Dazu hätte es ausgereicht, den Verlustausgleich mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu untersagen und lediglich einen überperiodischen Verlustabzug innerhalb derselben Einkunftsart zuzulassen, wie es sowohl § 23 EStG als auch § 22 Nr. 3 EStG nunmehr seit 1999 mit Wirkung für die Zukunft vorsehen und wie es in anderen Sondervorschriften für bestimmte Arten von Verlusten geregelt ist, für die der Gesetzgeber unerwünschte steuersparende Gestaltungen ausschließen will (§ 2a Abs. 1 EStG; § 2b Satz 4 EStG; § 15 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG; § 15a Abs. 2 EStG; § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Wenngleich das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG a.F. auch im Hinblick auf die hier streitigen Einkünfte aus Stillhalteoptionsgeschäften mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, kommt nach Auffassung des Senats eine Anrufung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG nicht in Betracht, denn das BverfG hat im o.g. Beschluss bereits entschieden, dass diese Norm verfassungswidrig ist. Eine Einschränkung auf die Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Sachen ist zwar aus dem Leitsatz, nicht jedoch aus den Gründen des Beschlusses abzuleiten und wäre systematisch nicht zu begründen. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des BFH im Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01 (a.a.O.) zu § 23 EStG a.F. ist auch § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG, soweit andere Einkünfte als solche aus Vermietung beweglicher Sachen betroffen sind, verfassungskonform einzuschränken. Allerdings kann die Vorschrift des § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4 EStG, die ab 1999 einen beschränkten Verlustrücktrag und Verlustvortrag eröffnet, in verfassungskonformer Auslegung auf Streitjahre bis 1998 nicht angewendet werden (vgl. BFH Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01 (a.a.O.).
Danach gelten auch für Altfälle wie den Streifall die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über Verlustausgleich und Verlustabzug mit der Folge, dass die Einkünfte aus den Stillhalteoptionsgeschäften mit den sonstigen, positiven Einkünften des Klägers verrechnet werden können.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Sie betrifft ausgelaufenes Recht. Sowohl das BVerfG als auch der BFH haben sich mit den hier zugrunde liegenden Rechtsfragen bereits beschäftigt. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.