§ 16 GrEStG analog bei Rückgängigmachung eines § 5 Abs. 3 GrEStG-Vorgangs
KI-Zusammenfassung
Die Kläger begehrten die Aufhebung einer bestandskräftigen Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 5 Abs. 3 GrEStG, nachdem der ausgeschiedene Gesellschafter innerhalb von zwei Jahren wieder in die grundbesitzende GbR eingetreten war. Streitpunkt war, ob § 16 GrEStG trotz fehlender Rückgängigmachung des ursprünglichen Einbringungsvorgangs (§ 5 Abs. 1 GrEStG) anwendbar ist. Das FG bejahte eine analoge Anwendung von § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, weil der durch den Austritt ausgelöste § 5 Abs. 3-Tatbestand vollständig rückabgewickelt und der ursprüngliche Rechtszustand wiederhergestellt wurde. Pfandbestellung und Stimmrechtsabrede standen der Rückgängigmachung nicht entgegen.
Ausgang: Beklagter zur Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung verpflichtet; § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG analog angewandt.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Gesellschafterwechsel in einer GbR löst grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer aus, soweit nicht Ausnahmetatbestände wie § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG eingreifen.
§ 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigenständiger Nachversteuerungstatbestand für einen steuerpflichtigen Erwerbsvorgang, enthält jedoch einen grunderwerbsteuer-auslösenden Tatbestand durch Wegfall der Begünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG.
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist zur Vermeidung vom Steuerzweck nicht gedeckter Härten analog anwendbar, wenn ein nach § 5 Abs. 3 GrEStG besteuerter Vorgang innerhalb der Zweijahresfrist vollständig rückabgewickelt und der ursprüngliche Rechtszustand wiederhergestellt wird.
Eine Rückgängigmachung i.S.d. § 16 GrEStG setzt voraus, dass der Veräußerer seine frühere Rechtsstellung am Grundstück vollumfänglich wiedererlangt und dem bisherigen Erwerber keine aus dem rückgängig gemachten Vorgang ableitbare Verwertungsposition verbleibt.
Interne gesellschaftsrechtliche Abreden nach Wiederbeitritt, wie Verpfändung des Gesellschaftsanteils und Stimmrechtsvereinbarungen, stehen der Wiederherstellung der grunderwerbsteuerrechtlich maßgeblichen Rechtsstellung nicht entgegen, wenn sie das Gesamthandseigentum am Gesellschaftsvermögen unberührt lassen.
Tenor
Der Beklagte wird verpflichtet, die Grunderwerbsteuerfestsetzungen durch den Bescheid vom 11.08.2003 aufzuheben.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger waren zu je ein Drittel Miteigentümer der Grundstücke Flur Flurstück . Durch Einbringungsvertrag vom 26. März 2003 (UR-Nr. /03 des Notars N) übertrugen sie ihre Miteigentumsanteile auf eine am gleichen Tag gegründete GbR mit identischen Beteiligungsverhältnissen. Am gleichen Tag gaben die Kläger eine notariell beglaubigte Berichtigungsbewilligung ab, da der Kläger und Mitgesellschafter H seinen Gesellschaftsanteil auf die verbliebenen Gesellschafter übertragen hatte und aus der GbR ausgeschieden war. Dies wurde dem Beklagten am 22. Mai 2003 angezeigt.
Im Hinblick darauf setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer gegen die Kläger in Höhe von 40.833 Euro gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Am 26. Juni 2003 hoben die Kläger vor dem Notar N sämtliche Vereinbarungen bezüglich der Übertragung der Gesellschaftsanteile und des Ausscheidens des Gesellschafters H auf. Zugleich wurde das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern neu geregelt und eine Verpfändung des Gesellschaftsanteils des Klägers H an die beiden anderen Mitgesellschafter zur Sicherung von Zahlungsansprüchen vereinbart. Das Recht zur Ausübung der Mitgliedschaftsrechte sollte auf die Pfandgläubiger übergehen. Der Gesellschafter H machte zudem den beiden anderen Gesellschaftern ein unwiderrufliches Angebot zum Erwerb seines Gesellschaftsanteils.
Die Kläger beantragten bei dem Beklagten, die Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 16 GrEStG aufzuheben. Der Beklagte lehnte dies ab mit der Begründung, § 16 GrEStG sei auf eine Festsetzung nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anwendbar. Die Vertragsänderung betreffe hier keinen Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG. Der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 4 GrEStG sei zwar durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 ab 1. 1. 2000 auf § 5 Abs. 3 GrEStG erweitert worden. Durch das Steueränderungsgesetz 2001 sei dies aber für nach dem 30. 12. 2001 verwirklichte Erwerbsvorgänge wieder gestrichen worden.
Gegen den Ablehnungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, in der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft liege ein Vorgang, der § 1 GrEStG unterfalle. Die Grunderwerbsteuer werde in diesen Fällen nach der Befreiungsvorschrift des § 5 GrEStG nicht erhoben. § 16 GrEStG sei auf alle Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG anzuwenden. Die Anteilsübertragung durch den Kläger H falle unter § 1 GrEStG und löse wegen § 5 Abs. 3 GrEStG auch Grunderwerbsteuer aus. Die Aufhebung dieser Anteilsübertragung führe deshalb zur Anwendung des § 16 GrEStG. § 5 Abs. 3 sei kein eigenständiger Besteuerungstatbestand, sondern bestimme nur, dass die Befreiungsvorschriften nicht zum Zuge kämen.
Der Beklagte wies den Einspruch zurück und führte aus, § 16 GrEStG sei vorliegend mangels eines Erwerbsvorgangs nach § 1 GrEStG nicht anwendbar. Der Erwerbsvorgang - Übertragung der Miteigentumsanteile auf die GbR - sei gerade nicht rückgängig gemacht worden. Die Aufhebung der Anteilsübertragung habe keine grunderwerbsteuerlichen Folgen. Der Gesellschafterwechsel führe nicht zu einem Rechtsträgerwechsel. Zudem beinhalte die Urkunde vom 26. 6. 2003 tatsächlich keine Aufhebung der früheren Vereinbarung. Denn durch die Verpfändung des Gesellschaftsanteils verbunden mit einem unwiderruflichen Verkaufsangebot sei faktisch der Ausschluss des Klägers H sichergestellt.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger tragen vor:
In der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft liege grundsätzlich ein Vorgang, der unter § 1 GrEStG falle. Dieses Ergebnis werde durch §§ 5 ff. GrEStG korrigiert. §§ 5 und 6 führten insoweit zu einem Systembruch, als trotz Vorliegens eines Rechtsträgerwechsels Grunderwerbsteuer nicht erhoben werde. § 5 Abs. 3 GrEStG enthalte keinen Nachversteuerungstatbestand, sondern bestimme lediglich, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 nicht zum Zuge komme. Damit seien auch die Voraussetzungen für die Anwendung des § 16 GrEStG gegeben. Die Anteilsübertragung durch das Ausscheiden des Gesellschafters H falle unter § 1 GrEStG und löse wegen § 5 Abs. 3 GrEStG auch Grunderwerbsteuer aus. Die Aufhebung dieser Anteilsübertragung führe deshalb zur Anwendung des § 16 GrEStG.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Beklagten zu verpflichten, die Grunderwerbsteuerfestsetzung
durch den Bescheid vom 11. 8. 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Klägerin verwechsle den Vorgang der Übertragung von Miteigentumsanteilen in das Gesamthandseigentum mit Übertragungen von Gesellschaftsanteilen, die keinen Rechtsträgerwechsel beinhalteten. Die Eigentumsbeziehung der GbR zu Grundbesitz in der Gesamthand bleibe auch durch Veränderungen in den Gesellschafterverhältnissen unverändert.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die beantragte Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung gemäß Bescheid vom 11. 8. 2003 abgelehnt (§ 101 S. 1 FGO). Die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen vor.
Nach dieser Vorschrift wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurückerwirbt und der Rückerwerb innerhalb einer Frist von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Ein Rückerwerb i.S. dieser Norm ist gegeben, wenn er zwischen den selben Personen stattfindet, die an dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang beteiligt waren (Boruttau/Sack § 16 GrEStG Tz. 189; Hofmann § 16 GrEStG Tz. 27). Im Streitfall hatte der Gesellschafter H ursprünglich durch Gründung der GbR und Einbringung seines 1/3-Anteils an dem Grundbesitz Flur Flurstück Gesamthandseigentum entsprechend seinem Gesellschaftsanteil erworben, dieses jedoch durch Ausscheiden aus der GbR am gleichen Tag an die beiden verbleibenden GbR-Gesellschafter veräußert. Auf Grund der notariellen Urkunde vom 26. Juni 2003 hat er die Gesellschafterstellung zurückerworben und ist wieder anteilig Gesamthandseigentümer des Grundbesitzes geworden.
Zwar fehlt es im Streitfall insoweit an einem Erwerbsvorgang i.S. von § 16 Abs. 2, 1. Halbsatz GrEStG, für den Grunderwerbsteuer festgesetzt wurde. Ein solcher Erwerbsvorgang lag bereits in der Einbringung des Grundstücks in die GbR durch die notarielle Urkunde vom 26. März 2003. Dieser - nach § 5 Abs. 1 GrEStG steuerfreie - Einbringungsvorgang ist aber gerade nicht rückgängig gemacht worden. Das Grundstück befand sich sowohl vor als auch nach dem Ausscheiden des Gesellschafters H im Gesamthandsvermögen; stattgefunden hat lediglich ein Gesellschafterwechsel. Ein solcher Wechsel im Gesellschafterbestand einer GbR löst grundsätzlich, abgesehen von den Ausnahmetatbeständen des § 1 Abs. 2 a und Abs. 3 GrEStG, keine Grunderwerbsteuer aus (vgl. Hofmann § 1 GrEStG Tz. 18). Vielmehr beruhte im Streitfall die Festsetzung der Grunderwerbsteuer für das Ausscheiden des Gesellschafters H auf dem Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG und dem damit verbundenen Wegfall der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 GrEStG. § 5 Abs. 3 GrEStG stellt aber keinen Nachversteuerungstatbestand für einen steuerpflichtigen Erwerbsvorgang dar (Pahlke/Franz § 5 GrEStG Tz. 25; Viskorf DStR 2001,1101 ff.,1105).
Nach Auffassung des Senats sind jedoch bei einer Fallgestaltung wie der hier vorliegenden die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 16 GrEStG erfüllt. Bei § 16 GrEStG handelt es sich um eine Korrekturvorschrift, die vom Steuerzweck nicht gedeckten Härten begegnen soll. Denn die Grunderwerbsteuerfestsetzung bliebe andernfalls unberührt davon, ob die zu Grunde liegende Zuordnung von Grundbesitz wirtschaftlich unverändert bestehen bleibt oder rückgängig gemacht wird. Regelungsziel des § 16 GrEStG ist damit die Rückführung auf den eigentlichen Besteuerungszweck (vgl. Boruttau/Sack § 16 GrEStG Tz. 11). Ausgehend von diesem Normzweck ist eine analoge Anwendung der Vorschrift hier gerechtfertigt. Denn nach dem erneuten Eintritt des Gesellschafters H in die GbR ist der ursprünglich bereits durch die Gründung der GbR und Einbringung des Grundbesitzes bewirkte Rechtszustand wieder hergestellt worden. Dieser Vorgang war nach § 5 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Der Missbrauchstatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG stellt zwar keinen eigenständigen Erwerbstatbestand dar, enthält jedoch einen Grunderwerbsteuer auslösenden Tatbestand, der durch den Austritt des Gesellschafters H - wie für § 16 GrEStG notwendig - vollumfänglich rückabgewickelt worden ist.
Dem steht nicht entgegen, dass die Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG in § 16 Abs. 4 GrEStG auf Grund dessen Neufassung durch das Steueränderungsgesetz 2001 nicht mehr erwähnt ist. § 16 Abs. 4 GrEStG in der Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 ff., die den § 5 Abs. 3 GrEStG ausdrücklich erwähnte, enthielt insoweit lediglich eine Regelung über die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, die auf Grund der Abweichung von § 175 Abs. 1 S. 2 AO wieder rückgängig gemacht wurde (vgl. Weilbach UVR 2002,190). Eine Entscheidung des Gesetzgebers dahingehend, dass § 16 GrEStG gerade für den Fall des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht gelten soll, kann darin nicht gesehen werden.
Die übrigen Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen im Streitfall vor.
Für die Anwendung des § 16 GrEStG ist die Wiederherstellung des ursprünglichen Rechtszustandes erforderlich, d. h. der Veräußerer muss seine frühere Rechtsstellung, die ihn zur uneingeschränkten Herrschaft über das Grundstück berechtigte, wieder erlangen (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1994 II R 86/90 BFHE 173,568 BStBl II 1994,413; vom 19. März 2003 II R 12/01 BFHE 202,383 BStBl II 03,770). Wenn der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung deshalb nicht wieder erhält, weil trotz der formellen Aufhebung des Vertrags der Erwerber die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück behält, steht dies der Annahme einer tatsächlichen Rückgängigmachung entgegen (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1988 II R 123/85 BFHE 152,193 BStBl II 1988, 296). Für die Anwendung des § 16 GrEStG ist nämlich entscheidend, ob für den früheren Erwerber - trotz formaler Aufhebung des ursprünglichen tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts - im Zusammenhang mit der Weiterveräußerung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demgemäß nicht aus seinen Bindungen entlassen ist. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat im Streitfall der Gesellschafter H seine frühere Rechtsstellung bezüglich des Grundstücks in vollem Umfang wiedererlangt. Dem steht nicht entgegen, dass er in der notariellen Urkunde vom 26. Juni 2003 unter (2) den beiden anderen Gesellschaftern seine Beteiligung von einem Drittel zur Sicherung bezüglich deren Zahlungsansprüchen verpfändet und ihnen unter (3) ein Angebot zum Erwerb des Anteils gemacht hat. Denn diese Vereinbarungen setzten gerade voraus, dass er zunächst wieder in seine frühere Rechtsstellung als Gesellschafter vollumfänglich eingetreten ist. Die Verpfändung als dingliches Rechtsgeschäft kann wirksam nur von demjenigen vorgenommen werden, der Inhaber des zu verpfändenden Gegenstandes ist. So weit der Übergang des Stimmrechts auf die Pfandgläubiger vereinbart wurde, handelt es sich um eine interne gesellschaftsrechtliche Absprache der Gesellschafter, die das Gesamthandseigentum am Gesellschaftsvermögen unberührt lässt.
Die Zweijahresfrist des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist im Übrigen gewahrt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.