Keine Anteilsrotation: Anteilveräußerung zur Liquidation kein Missbrauch nach § 42 AO
KI-Zusammenfassung
Die Kläger wandten sich gegen Einkommensteuerbescheide, in denen das Finanzamt eine Veräußerung von GmbH-Anteilen mit anschließender Teilwertabschreibung als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) behandelte und als verdeckte Gewinnausschüttung besteuerte. Das Finanzgericht hob die Bescheide auf. Die Anteilveräußerung an eine andere Gesellschaft sei gegenüber der Liquidation nicht unangemessen; Steuerersparnis allein begründe keinen Missbrauch. Besondere Ausnahmeumstände wie eine wirtschaftlich nicht gewollte Veräußerung oder eine nur kurzfristig zwischengeschaltete Erwerbergesellschaft lagen nicht vor.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einkommensteuerbescheide 1991/1992 wegen fehlenden Gestaltungsmissbrauchs aufgehoben.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Missbrauch i.S.d. § 42 AO setzt eine unangemessene, primär steuerersparnisorientierte Gestaltung voraus, die durch beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.
Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zum Zwecke der (späteren) Liquidation ist grundsätzlich weder ungewöhnlich noch unangemessen; die Entscheidung zwischen Selbstliquidation und Veräußerung steht im Ermessen der Anteilseigner.
Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung für sich genommen nicht unangemessen; der Steuerpflichtige darf unter mehreren rechtlich zulässigen Wegen den steuerlich günstigsten wählen.
Wertungen des Gesetzgebers, die sich aus den Voraussetzungen des § 17 EStG ergeben, dürfen nicht durch eine Anwendung des § 42 AO korrigiert werden.
§ 42 AO kommt bei Anteilveräußerungen allenfalls in atypischen Ausnahmefällen in Betracht, insbesondere wenn die Veräußerung wirtschaftlich nicht gewollt ist, etwa bei nur kurzfristig zwischengeschalteten und anschließend liquidierten Erwerbergesellschaften.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 13.12.1996, der dazu ergangene Änderungsbescheid vom 12.12.1997 sowie der Einkommensteuerbescheid 1992 vom 3.4.1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2001, werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte die Veräußerung sämtlicher Anteile an Kapitalgesellschaften mit anschließender Teilwertabschreibung (sog. Anteilsrotation) zu Recht als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) angesehen hat.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war in den Streitjahren als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater selbständig tätig. Daneben entfalteten die Kläger zusammen mit Herrn "X2" und dessen Tochter, Frau "C" umfangreiche Aktivitäten im Immobilienbereich. Diese Personengruppe war über die als Treuhänderin agierende "H-GmbH" (nachfolgend: "H"), deren Alleingesellschafterin in den Streitjahren die Klägerin war, zu jeweils 25 % an mehreren Objektgesellschaften ("Planungsprojekt M-Stadt GmbH", "Planungsprojekt O-Stadt GmbH", "Planungsprojekt T-Stadt GmbH") beteiligt. Diese Objektgesellschaften erwarben nach Gründung jeweils ein Grundstück, bebauten dies und veräußerten es kurzfristig mit Gewinn. Danach veräußerte die Treuhänderin die Anteile an den Projektgesellschaften an die "Q-GmbH" (nachfolgend: "Q"), deren Alleingesellschafterin die Klägerin war. Der Anteil am Veräußerungsgewinn wurde den Beteiligten anteilig ausgezahlt. Im Anschluss daran nahm die "Q" jeweils Teilwertabschreibungen auf die Beteiligungen an den Projektgesellschaften vor. Zum 1.1.1993 wurden die Projektgesellschaften auf die "Q" verschmolzen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2001 (Seite 3 und 4) Bezug genommen.
Der Beklagte hat die o.g. Vorgänge im Anschluss an eine Betriebsprüfung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO angesehen, die Veräußerung der Anteile als Gewinnausschüttung behandelt und im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses in dieser Höhe Einnahmen aus Kapitalvermögen der Besteuerung unterworfen. Mit Einkommensteuerbescheid 1991 vom 13.12.1996 erfasste er zusätzliche Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen in Höhe von 247.500 DM. Bezüglich des Klägers erfasste er keine zusätzlichen Einkünfte, weil insoweit wegen einer vorangegangenen Außenprüfung die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO zu beachten war. Mit Einkommensteuerbescheid 1992 vom 3.4.1998 erfasste der Beklagte zusätzliche Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen in Höhe von jeweils 2.774.750 DM. Die dagegen fristgemäß eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3.5.2001 als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 1.6.2001 Klage erhoben.
Sie tragen vor:
§ 42 AO sei bereits aus systematischen Gründen auf Sachverhalte wie den vorliegenden nicht anwendbar. Insoweit entfalte nämlich § 50c Einkommensteuergesetz (EStG) eine Sperrwirkung. Eine Gestaltung, die von einer ausschüttungsbedingten Teilwertwertabschreibung Gebrauch mache und nicht von § 50c EStG erfasst werde, könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) und einiger Finanzgerichte nicht als rechtsmissbräuchlich angesehen werden. § 50c EStG sei ein Spezialtatbestand, der einen Rückgriff auf § 42 AO verbiete. Dies zeige auch die weitere Rechtsentwicklung, denn der Gesetzgeber habe mit § 50c Abs. 11 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1997 einen Tatbestand geschaffen, der nunmehr auch Fälle wie den hier zu entscheidenden erfasse. Für die Zeiträume vor dieser Änderung gingen der BFH und jüngere Entscheidungen der Finanzgerichte davon aus, dass § 42 AO nicht anzuwenden sei.
Selbst wenn man jedoch von der grundsätzlichen Anwendung des § 42 AO ausginge, lägen die Voraussetzungen dieser Norm nicht vor. Der Erwerb der Anteile durch die "Q" sei für diese wirtschaftlich sinnvoll gewesen, denn im Zeitpunkt der Veräußerung hätte Hoffnung auf Folgeaufträge bezüglich der einzelnen Baumaßnahmen bestanden. Im übrigen könnten weder die Liquidation ohne Veräußerung noch die vom Beklagten der Besteuerung unterworfene Veräußerung mit vorheriger Gewinnausschüttung als einzig angemessene Gestaltungen angesehen werden. Letzteres habe der BFH im Urteil vom 18.7.2001 (I R 48/97) ausdrücklich bestätigt, indem er ausgeführt habe, dass die Veräußerung von Beteiligungen zum Zwecke der Liquidation weder ungewöhnlich noch unangemessen sei und den Grenzen für eine steuerfreie Veräußerung im Rahmen des § 17 EStG eine gesetzgeberische Entscheidung zugrunde liege, die nicht durch § 42 AO unterlaufen werden könne. Im übrigen hätten auch wirtschaftliche Gründe für die gewählte Gestaltung vorgelegen.
Schließlich sei anzumerken, dass die Anteilseigner an der veräußerten und der erwerbenden Gesellschaft nicht identisch gewesen seien. Lediglich eine Gesellschafterin der Projektgesellschaften, nämlich die Klägerin, sei an der erwerbenden Gesellschaft beteiligt gewesen. Demzufolge liege auch kein sog. "owner buy-out", bei dem der Erwerb durch den bisherigen Eigentümer erfolge, vor. Auch unterscheide sich der Sachverhalt erheblich von dem, der der Entscheidung des BFH vom 7.7.1998 (VIII R 10/96) zugrunde gelegen habe. Dort sei die Erwerber-GmbH eigens für den Zweck des Erwerbs gegründet und unmittelbar danach wieder liquidiert worden, ohne eine geschäftliche Tätigkeit entfaltet zu haben. Im Streitfall habe die Verschmelzung erst 14 bis 27 Monate nach Erwerb stattgefunden. Auch sei im Streitfall - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall - das Vermögen der veräußerten Gesellschaften nicht bereits vor Veräußerung in Form von Darlehen an die Anteilseigner verteilt worden.
Lediglich hilfsweise tragen die Kläger vor, dass eine Ausschüttung niemals in der vom Beklagten vorgenommenen Höhe vorgenommen worden wäre, sondern maximal in der Höhe, in der tarifbelastetes verwendbares Eigenkapital zur Verfügung gestanden habe. Wegen der Einzelheiten wird insoweit Bezug genommen auf die Berechnungen S. 27 und 28 der Klagebegründung vom 3.9.2001 (Bl. 79, 80 der Gerichtsakten).
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 13.12.1996, geändert durch Bescheid vom 12.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2001 aufzuheben und die Einkommensteuer der Kläger für 1991 um 43.306 DM herabzusetzen.
2. den Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 3.4.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2001 aufzuheben und die Einkommensteuer der Kläger für 1992 um 2.502.783 DM herabzusetzen
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die Mitglieder der Personengruppe "X1 - X2" hätten mit den Projektgesellschaften jeweils den Zweck verfolgt, ein Projekt zu verwirklichen, Gewinn zu erzielen und das Vermögen der Objektgesellschaften unter sich aufzuteilen. Der dafür vom Gesetzgeber vorgesehene Weg sei die Liquidation gewesen, die jedoch zur Besteuerung eines Liquidationserlöses geführt hätte. Stattdessen hätten sich die Anteilseigner entschlossen, einen Veräußerungsgewinn zu erzielen und die Besteuerung dadurch zu vermeiden. Gestaltungen dieser Art seien unter dem Stichwort der "Anteilsrotation" als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten anzusehen. Auch wenn die Rechtsprechung des BFH insoweit nicht einheitlich sei, sei im Streitfall von einer Anwendung des § 42 AO auszugehen. Die Objektgesellschaften hätten mit der Veräußerung des jeweiligen Grundstücks ihren Zweck erfüllt. Die Nutzbarmachung der weiteren Geschäftskontakte sei zwar unter Fremden als wirtschaftlicher Grund anzusehen. Dies gelte jedoch nicht wenn - wie hier - die Veräußerung im Firmenverbund erfolge.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Unrecht hat der Beklagte in der Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO gesehen.
Es bestehen bereits Bedenken, ob § 42 AO auf den Streitfall Anwendung findet. Insoweit enthält nämlich § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG eine besondere Regelung zur Vermeidung eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten in Fallgestaltungen wie der hier zu entscheidenden, die eine Anwendung der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO dem Grunde nach ausschließt (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil vom 26. September 2001, I 83/98, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 91). Letztlich kann die Beantwortung der Frage nach der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 42 AO jedoch dahinstehen, denn im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO nicht vor.
Nach § 42 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, Sammlung amtlicher Entscheidungen des BFH - BFHE - 137, 433, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 272; BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Tz. 33 m.w.N.). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342; BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607).
Die Kläger wählten keine rechtliche Gestaltung, die zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels im bezeichneten Sinne unangemessen war. Insbesondere ist die Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften an die Projektgesellschaft gegenüber der Liquidation der Objektgesellschaften nicht unangemessen. Die von den Klägern gewählte Gestaltung führt zwar im Ergebnis dazu, dass ihnen aufgrund der Regelung des § 17 EStG die Gewinne der Objektgesellschaften weitgehend steuerfrei zufließen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung jedoch nicht unangemessen (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Tz. 39). Ein Steuerpflichtiger ist nicht gehindert, aus mehreren sich bietenden Möglichkeiten die steuerlich günstigste zu wählen (BFH Urteil vom 18. Juli 2001, I R 48/97, BFHE 196, 128 m.w.N.).
Unerheblich ist auch, ob die Objektgesellschaften, wie vom Beklagten behauptet, im Zeitpunkt der Veräußerung "liquidationsreif" waren. Die Liquidation einer Gesellschaft steht nämlich im Ermessen der Anteilseigner. Diese sind grundsätzlich in der Entscheidung frei, eine zur Liquidation anstehende Gesellschaft selbst zu liquidieren oder zu diesem Zwecke an einen Dritten zu veräußern, um so die Realisierung des durch die Gesellschaftsanteile verkörperten Vermögens zu erreichen (BFH Urteil vom 18. Juli 2001, I R 48/97, BFHE 196, 128; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.). Der hier gewählten Vorgehensweise kann isoliert betrachtet bereits ein wirtschaftlicher Zweck nicht ohne weiteres abgesprochen werden. Sie birgt für die Kläger jedenfalls den Vorteil tatsächlich und rechtlich einfacher Handhabung. Die Veräußerung von Beteiligungen zum Zwecke der Liquidation ist im Rahmen gewandelter Unternehmenspolitik weder ungewöhnlich noch unangemessen. Auf die von den Klägern vorgetragenen zusätzlichen wirtschaftlichen Gründen für die gewählte Vorgehensweise kommt es insoweit nicht mehr an.
Im übrigen liegen der Begrenzung des Wesentlichkeitskriteriums in § 17 EStG Entscheidungen des Gesetzgebers zugrunde, die durch die Anwendung des § 42 AO nicht korrigiert werden dürfen (BFH Urteil vom 18. Juli 2001, I R 48/97, BFHE 196, 128). Eine Anwendung von § 42 AO kann allenfalls in besonderen Ausnahmefällen in Betracht kommen, wenn die Veräußerung der Beteiligung tatsächlich wirtschaftlich nicht gewollt war (Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Anm. 43; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rdnr. 91). Dies kann z. B. der Fall sein, wenn der zwischengeschaltete Erwerber nach Erfüllung des steuerbegünstigenden Tatbestandes alsbald wieder liquidiert wird. Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen, denn die Projektgesellschaft blieb auch nach der Veräußerung und Verschmelzung weiterhin rechtlich und wirtschaftlich existent.
Der hier getroffenen Entscheidung steht das Urteil des BFH vom 7. Juli 1998, VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl 1999, 729 nicht entgegen. Zwar hatte der BFH in diesem Fall eine Veräußerung von Anteilen mit dem Ziel der Liquidation der Gesellschaft als Gestaltungsmissbrauch beurteilt. Dem in dieser Entscheidung zu beurteilenden Fall lag jedoch die Besonderheit zugrunde, dass die liquidierte Gesellschaft zur Verwertung lediglich eines Grundstücks gegründet und konzipiert worden war und ihr aus diesem Geschäftsvorfall resultierendes Barvermögen vor der Veräußerung der Anteile bereits wirtschaftlich in Form von Darlehen auf die Anteilseigner übertragen hatte. Zudem war die erwerbende Gesellschaft von einer ausländischen Domizilgesellschaft im Auftrage und mit dem Kapital der veräußernden Anteilseigner gegründet und unmittelbar im Anschluss an die Abwicklung der erworbenen Beteiligung liquidiert worden. Derartige Besonderheiten weist der Streitfall nicht auf. Im übrigen fehlt es auch an einer Beherrschung der Projektgesellschaft durch die Anteilseigner der Objektgesellschaften.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere ist aufgrund der eindeutigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat in dieser Entscheidung folgt, nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder zur Fortbildung des Rechts erforderlich (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).