AdV abgelehnt: Überversorgung bei Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG
KI-Zusammenfassung
Die Antragstellerin begehrte Aussetzung der Vollziehung geänderter KSt- und GewSt-Messbescheide wegen Kürzung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer. Streitig war insbesondere, ob wegen sog. Überversorgung eine teilweise Auflösung der Rückstellungen vorzunehmen ist und ob frühere Prüfungen Vertrauensschutz begründen. Das FG verneinte für 2000/2001 das Rechtsschutzbedürfnis (Bescheide auf 0 DM) und hielt im Übrigen die Kürzung nach der 75%-Grenze (unter Anrechnung gesetzlicher Rente/Direktversicherung) für voraussichtlich rechtmäßig. Ernstliche Zweifel verneinte das Gericht auch wegen fehlender substantiierter Darlegung und wegen Abschnittsbesteuerung ohne Bindung an Vorjahresanerkennungen.
Ausgang: Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mangels Beschwer teils unzulässig und im Übrigen unbegründet abgelehnt
Abstrakte Rechtssätze
Eine Aussetzung der Vollziehung setzt ein Rechtsschutzbedürfnis voraus; bei Steuerfestsetzungen auf 0 fehlt es regelmäßig an einer Beschwer.
Übersteigt die Versorgungsanwartschaft zusammen mit Ansprüchen aus gesetzlicher Rentenversicherung und Direktversicherung typisierend 75 % der am Bilanzstichtag tatsächlich bezogenen Aktivbezüge, liegt eine Überversorgung vor, die eine Kürzung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG rechtfertigt.
Die Anerkennung von Pensionsrückstellungen in Vorjahren begründet wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung keinen Vertrauensschutz; die Voraussetzungen des § 6a EStG sind in jedem Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen.
Die Angemessenheit der Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist eine Frage der verdeckten Gewinnausschüttung und für die Bewertung/Begrenzung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG grundsätzlich ohne Bedeutung.
Im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung hat der Steuerpflichtige die Tatsachen, die die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG tragen sollen, substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen; bleibt dies aus, bestehen regelmäßig keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin ist der Hochbau, Brücken- und Tunnelbau sowie ähnliche Geschäfte. Gesellschafterin der Antragstellerin in den Streitjahren war die Firma "Q-GmbH". Gesellschafter dieser Gesellschaft waren in den Streitjahren die Herren "X" (mit 95 % der Geschäftsanteile) und "N" (mit 5 % der Geschäftsanteile). Herr "X" war in den Streitjahren sowohl Geschäftsführer der "Q-GmbH" als auch der Antragstellerin. Zugleich war er Geschäftsführer bei den Firmen "1-GmbH", "2-GmbH", "3-GmbH", "4-GmbH", "5-GmbH", "6-GmbH", "7-GmbH" und "8-GmbH".
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2001 stellte der Prüfer fest, dass Herrn "X" unter dem dem 05.01.1984 eine Pensionszusage erteilt worden ist, nach der er mit Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Rente von "..." DM beziehen sollte. Ferner war eine Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung vereinbart. Daneben bestanden Anwartschaften gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. monatlich "..." DM sowie seit dem 25.11.1996 eine Direktversicherung, die zu monatlichen Versorgungsleistungen von ca. "..." DM führen sollte.
Da Herrn "X" von der Antragstellerin in den Streitjahren lediglich Arbeitslöhne i.H.v. "..." DM (1997), "..." DM (1998), "..." DM (1999), "..." DM (2000) und "..." DM (2001) gezahlt wurden, war der Prüfer der Auffassung, dass die Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) in den Bilanzen 1997 bis 2001 von der Antragstellerin zu hoch ausgewiesen worden seien. Insoweit sei bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen, dass eine Bildung nur insoweit zulässig sei, als die zugesagten Leistungen 75 % des am Bilanzstichtag maßgebenden Arbeitslohnes nicht übersteigen würden. Hierbei seien Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie aus möglichen Direktversicherungsansprüchen auf die genannte Grenze von 75 % anzurechnen. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze errechnete der Prüfer eine Überversorgung i.H.v. 85 % und schlug daher vor, die gebildeten Pensionsrückstellungen zum 31.12.1997 bis zum 31.12.2001 entsprechend zu kürzen (wegen der Einzelheiten vgl. den Bericht über die steuerliche Behandlung der mit der betrieblichen Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte der "A-GmbH" vom 01.04.2004 und den Betriebsprüfungsbericht vom 27.07.2004 des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "L-Stadt").
Des weiteren stellte der Prüfer fest, dass auch Herrn "N" eine Pensionszusage erteilt worden ist. Auf Grund einer entsprechenden Zusage vom 09.11.1988 habe Herr "N" mit Vollendung des 65. Lebensjahres einen Anspruch auf eine monatliche Rente von "..." DM. In den Streitjahren hat die Antragstellerin Herrn "N" Arbeitslöhne i.H.v. "..." DM (1998), "..." DM (1999), "..." DM (2000) und "..." DM (2001) gezahlt. Unter Berücksichtigung einer Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. monatlich "..." DM und eines Direktversicherungsanspruchs mit monatlichen Versorgungsleistungen von ca. "..." DM errechnete der Prüfer eine Überversorgung i.H.v. 90 %. Auch insoweit schlug der Prüfer vor, die entsprechenden Pensionsrückstellungen zum 31.12.1997 bis zum 31.12.2001 um 90 % zu kürzen. Im Übrigen sei Herr "N" auch für die Firmen "1-GmbH", "5-GmbH", "7-GmbH" und die "Q-GmbH" tätig.
Der Antragsgegner folgte den Vorschlägen des Außenprüfers und erließ entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1997 bis 2001 und zum Gewerbesteuermessbetrag 1997 bis 2001. Über den hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin ist bislang nicht entschieden. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Antragsgegner mit Schreiben vom 29.07.2005 abgelehnt. Mit ihrem gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 05.08.2005 macht die Antragstellerin geltend, der Antragsgegner habe zu Unrecht die Pensionsrückstellungen in der streitigen Höhe aufgelöst.
Hinsichtlich der Rückstellung für die Pensionszusage zu Gunsten der Gesellschafter "X" und "N" habe es im Rahmen der Vorbetriebsprüfungen keine Beanstandungen gegeben. Des weiteren sei zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entscheidend auf die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers (innerhalb der Firmengruppe) abzustellen sei. Insbesondere sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 14.07.2004 I R 14/04 (Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 245) zu berücksichtigen, dass - bei einer Angemessenheit der Gesamtbezüge - aus Sicht der versorgungsverpflichteten GmbH keine Veranlassung bestehe, auf eine Herabsetzung aller Bestandteile der versprochenen Bezüge zu drängen. Es sei möglich, das Festgehalt herabzusetzen, während die Pensionszusage in voller Höhe bestehen bleibe. Entscheidend für die Frage, ob eine Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter einem Fremdvergleich standhalte und damit auch das so genannte Überversorgungsverbot beachtet worden sei, sei der Zeitpunkt der Pensionszusage selbst. Zum Zeitpunkt der Zusage der Pension seien die Bezüge jedoch in ihrer Summe angemessen gewesen. Unter Berücksichtigung der Vorbetriebsprüfungen sei Vertrauensschutz zu gewähren.
Soweit man jedoch dieser Argumentation nicht folgen könne, sei zu berücksichtigen, dass die erteilte Pensionszusage im Zeitpunkt des Abschlusses als angemessen anzusehen gewesen sei. Folglich sei die gebildete Pensionsrückstellung - jedenfalls soweit sie zeitlich auf die Jahre vor 1997 entfällt - zutreffend gebildet worden, weshalb diese nicht im Streitjahr 1997 vom Antragsgegner aufgelöst werden könne (vgl. wegen der Berechnung des entsprechenden v.H.-Satzes die Antragsschrift vom 05.08.2005, Seite 5 und 6).
Die Antragstellerin beantragt,
die Bescheide 1997 bis 2001 vom 02.03.2005, sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2001 vom 01.03.2005 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Einsprüche insoweit auszusetzen, als bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns bzw. bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages eine Minderung der Pensionsrückstellung um "..." DM in 1997, "..." DM in 1998, "..." DM in 1999, "..." DM in 2000 und "..." DM in 2001 vorgenommen worden ist.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Auffassung, der Aussetzungsantrag sei bereits unzulässig, soweit die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerfestsetzungen 2000 und 2001 sowie der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen 2000 und 2001 begehre. Da diese Steuerbescheide alle auf 0 DM lauten, fehle es insoweit an einer entsprechenden Beschwer der Antragstellerin.
Hinsichtlich der übrigen streitigen Steuerfestsetzungen habe der Antragsgegner die aus § 6a EStG abgeleiteten Rechtsgrundsätze zur Überversorgung zutreffend angewendet.
Zudem sei nicht nachvollziehbar, dass das Gehalt der Geschäftsführer in den Streitjahren angemessen gewesen sei. Denn insoweit habe die Antragstellerin nicht klären können, in welchem Umfang die Geschäftsführer - neben ihren weiteren Geschäftsführertätigkeiten - für die Antragstellerin tätig gewesen seien. Der Umfang der Tätigkeiten sei während der Betriebsprüfung lediglich mit dem Hinweis "nach Bedarf" bezeichnet worden. Da die Antragstellerin mithin nicht einmal die Verhältnisse des Prüfungszeitraumes nachvollziehbar aufgeklärt habe, komme auch eine Verhältnisrechnung im Sinne der Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 28.09.2004 nicht in Betracht.
Das Urteil des BFH vom 14.07.2004 I R 14/04 sei schon deshalb nicht einschlägig, weil im damaligen Streitfall auch nach Reduzierung des Festgehaltes die zugesagte Versorgung nicht über 75 % des laufenden Festgehaltes hinausgegangen sei. Auch greife zu Gunsten der Antragstellerin kein Vertrauensschutztatbestand ein, da der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung eine andere rechtliche Würdigung als in den Vorbetriebsprüfungen rechtfertige.
Selbst sofern ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Steuerbescheide bestünden, käme eine Aussetzung der Vollziehung nach Auffassung des Antragsgegners nur bei Leistung einer Sicherheit in Betracht, da die wirtschaftliche Lage der Antragstellerin (die Bilanz weist einen durch Eigenkapital nicht gedeckten Fehlbetrag aus) die Steuerforderung als gefährdet erscheinen lasse.
Der Antrag wird abgelehnt.
Der Antrag ist unzulässig, soweit die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 2000 und 2001 sowie der Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2000 und 2001 begehrt wird, da diese jeweils über 0 DM lauten und folglich mangels einer entsprechenden Beschwer kein Rechtsschutzbedürfnis für eine Aussetzung der Vollziehung besteht.
Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
Der Antragsgegner dürfte die von der Antragstellerin gebildeten Rückstellungen zu Recht teilweise gewinnerhöhend aufgelöst haben.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
Der BFH nimmt eine derartige Vorwegnahme künftiger Entwicklungen (Überversorgung), die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, typisierend dann an, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung und möglichen Direktversicherungsansprüchen 75 v.H. der am Bilanzstichtag tatsächlich bezogenen Aktivbezüge übersteigt (vgl. BFH vom 31.03.2004 I R 70/03, BStBl II 2004, 937; und vom 31.03.2004 I R 79/03, BStBl II 2004, 940; a.A.: Finsterwalder, Der Betrieb 2005, 1189). Nach diesen Grundsätzen ist eine Überversorgung der Herren "X" und "N" anzunehmen (vgl. die Berechnungen des Antragsgegners im Schreiben des Betriebsprüfers "I" vom 01.04.2004, denen die Antragstellerin nicht widersprochen hat).
Soweit die Antragstellerin geltend macht, ein zur Kürzung der Rückstellung berechtigender Fall einer Überversorgung liege nicht vor, weil die Pension im Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung der 75%-Grenze nicht überhöht gewesen sei, begründet dieses keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Es kann dahinstehen, ob eine Herabsetzung des laufenden Gehalts generell eine Minderung der Rückstellung nach § 6a EStG zur Folge hat und ob dieses nur in dem Fall ausgeschlossen ist, der in Tz. 19 des Schreibens des BMF vom 28.09.2004, BStBl I 1045 ("Wechsel des Beschäftigungsgrades") ausdrücklich genannt wird. Denn die Antragstellerin hat ihre Behauptungen in keiner Weise substantiiert oder glaubhaft gemacht. Sie hat insbesondere nicht dargelegt, in welcher Höhe die Geschäftsführer im Zusagejahr und in den Folgejahren Aktivgehälter bezogen haben. Sie hat zudem nicht detailliert dargelegt, in welchem Umfang die Geschäftsführer ihre Arbeitszeit der Antragstellerin gewidmet haben und in welchem Umfang sie den übrigen Geschäftsführungsaufgaben in den anderen Gesellschaften nachgegangen sind. Es ist auch nicht dargelegt worden, warum die Aktivgehälter der Geschäftsführer bei der Antragstellerin in den Streitjahren abgesenkt worden sind und ab welchem Zeitpunkt eine Absenkung stattgefunden hat. Zudem wurden die entsprechenden schuldrechtlichen Vereinbarungen nicht vorgelegt. Die Antragstellerin dürfte jedoch zur Darlegung und Glaubhaftmachung derjenigen Umstände verpflichtet sein, die die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG begründen. Unter Berücksichtigung, dass die Aufklärung des Sachverhalts insoweit der Antragstellerin obliegt und der Antragsgegner in seinem Schriftsatz vom 06.09.2005 eine substantiierte Darlegung angemahnt hat, ist die Rechtmäßigkeit der streitigen Bescheide nicht ernstlich zweifelhaft.
Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Umstand, dass die Pensionszusagen in den Vorjahren vom Antragsgegner anerkannt worden sind. Denn insoweit sind nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung die Voraussetzungen der Rückstellungsbildung in jedem Veranlagungszeitraum zu prüfen, unabhängig vom Ergebnis der Überprüfungen in den Vorjahren. Unerheblich ist auch, ob die Gesamtvergütungen der Geschäftsführer als angemessen anzusehen sind, denn die Angemessenheit der Gesamtvergütung betrifft die Frage einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung, ist aber für die Berechnung der Rückstellung nach § 6a EStG ohne Bedeutung (vgl. BFH vom 09.11.2005 I R 89/04, juris). Aus dem Urteil des BFH vom 14.07.2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245) folgt nichts anderes, da im dort entscheidenen Fall auch nach der Reduzierung des Geschäftsführergehalts keine Überversorgung festzustellen war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.