Tantiemen an Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung mangels klarer Vorabvereinbarung
KI-Zusammenfassung
Die GmbH wandte sich gegen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteueränderungen, mit denen Tantiemen an Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) behandelt wurden. Streitig war insbesondere, ob bei (faktisch) beherrschenden Gesellschaftern eine im Voraus klare und eindeutige Festlegung der Tantieme erforderlich ist und ob die Zahlungen arbeits-/dienstveranlasst waren. Das FG bestätigte die vGA, weil die Tantiemen jährlich erst per Gesellschafterbeschluss konkret festgesetzt wurden und ihre Verteilung sich an Beteiligungsquoten statt am Erfolgsbeitrag orientierte. Zudem rechtfertigte die Einbeziehung/Nachkompensation nicht tätiger Gesellschafterinnen für 1999 den Schluss auf Gewinnverwendungscharakter; die Klage blieb erfolglos.
Ausgang: Klage gegen die Behandlung der Tantiemen als verdeckte Gewinnausschüttungen abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den sie einem Nichtgesellschafter unter gleichen Umständen nicht gewährt hätte und der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Bei beherrschenden Gesellschaftern kann eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits dann anzunehmen sein, wenn es an einer von vornherein klaren und eindeutigen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe eine Vergütung geschuldet ist.
Ein Gesellschafter kann einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt sein, wenn er mit anderen Gesellschaftern mit gleichgerichteten finanziellen Interessen zusammenwirkt und das Rechtsgeschäft Ausdruck dieses Zusammenwirkens ist.
Wird eine Tantieme der Höhe nach erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres durch Gesellschafterbeschluss innerhalb eines Höchstprozentsatzes festgesetzt, fehlt es an einer im Voraus bestimmten, klaren Vergütungsabrede; die Zahlung ist dann regelmäßig gesellschaftlich veranlasst.
Orientiert sich die Gewährung und Verteilung von Tantiemen an Beteiligungsquoten (und nicht am individuellen Erfolgsbeitrag) und werden auch nicht tätige Gesellschafter über entsprechende Ausschüttungen wirtschaftlich gleichgestellt, spricht dies für Gewinnverwendung und damit für eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
Streitig ist die Behandlung von Tantiemezahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Herstellung von Maschinen für das Textil-, Bekleidungs- und Ledergewerbe. Gesellschafter der Klägerin waren mit einem Geschäftsanteil von je 33,33 % zunächst die Herren A, B und C. Zum 01.01.1999 veräußerte A seinen Geschäftsanteil, so dass seit dem 01.01.1999 neben den B und C Frau D und Frau E mit einem Geschäftsanteil von je 8,33 % und Frau F mit einem Geschäftsanteil von 16,66 % an der Klägerin beteiligt sind.
Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren A, der für seine Tätigkeit keine laufende monatliche Vergütung erhielt. Am 01.10.1999 wurde E gegen eine monatliche Festvergütung zur weiteren Geschäftsführerin bestellt. Zudem waren im Prüfungszeitraum B und C bei der Klägerin als Angestellte entgeltlich beschäftigt.
Der Beklagte führte im Jahr 2001 eine Außenprüfung für den Zeitraum 1996 bis 1999 bei der Klägerin durch. Dabei stellte der Betriebsprüfer fest, dass die A, B und C in Ergänzung zu ihren Anstellungsverträgen auf Grund gleich lautender Zusatzverträge in den Streitjahren Tantiemen von der Klägerin gezahlt bekommen hatten. Die jeweilige Zusatzvereinbarung lautete:
„Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 23.11.1990 (bzw. 12.12.1990) erhält Herr ... zusätzlich eine Tantieme, die nach dem steuerlichen Gewinn vor Berechnung der Steuerrückstellung ermittelt wird. Die Tantieme wird per Gesellschafterbeschluss festgesetzt. Sie beträgt jedoch höchstens 20 % der Bemessungsgrundlage“.
Für die Jahre 1996 bis 1998 liegen Protokolle über Gesellschafterversammlungen vor, in denen Tantiemezahlungen von jeweils 20 % des vorläufigen Gewinns an jeden der drei Gesellschafter beschlossen wurden.
E wurde mit Beginn ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin eine Tantieme entsprechend der oben dargestellten Regelung zugesagt, wobei diese allerdings höchstens 5 % der Bemessungsgrundlage betragen durfte.
Hinsichtlich der für 1999 zu zahlenden Tantiemen ist es zu folgenden Beschlüssen der Gesellschafterversammlung gekommen: Am 23.05.2000 wurde beschlossen, dass sämtliche Gesellschafter eine Tantieme entsprechend ihrer Beteiligung erhalten sollten. Dieser Beschluss ist am 19.12.2000 hinsichtlich der Tantiemen für die Gesellschafterinnen F und D aufgehoben worden. In einem weiteren Beschluss vom gleichen Tage wurde festgelegt, dass diese beiden Gesellschafterinnen über die bereits beschlossene Gewinnausschüttung für 1999 hinaus eine weitere Ausschüttung erhalten sollten, die in der Höhe etwa der ihnen zunächst zugesagten Tantieme entsprach.
Der Betriebsprüfer schlug vor, die von der Klägerin gezahlten Tantiemen als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen. Er war der Auffassung, die betroffenen Gesellschafter hätten hinsichtlich der Tantiemevereinbarungen mit gleichgerichteten Interessen zusammengewirkt und seien deshalb als beherrschend anzusehen. Bei beherrschenden Gesellschaftern müsse die Höhe einer Tantieme allerdings im Vorhinein eindeutig und klar bestimmt werden, weshalb die von der Klägerin gezahlten Tantiemen der Höhe nach nicht erst im Nachhinein von der Gesellschafterversammlung hätten beschlossen werden dürfen. Der Außenprüfer schlug deshalb vor, in den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen in folgender Höhe anzusetzen:
1996: 47.947 DM
1997: 175.939 DM
1998: 207.789 DM
1999: 77.224 DM.
Der Außenprüfer schlug weiterhin vor, die Ausschüttungsbelastung bei Auszahlung der Tantiemen im jeweiligen Folgejahr herzustellen.
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Außenprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1996 bis 1999 und zum Gewerbesteuermessbetrag 1996 bis 1999, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 27.06.2002 (6 V 1868/02) als unbegründet abgelehnt.
Mit ihrer gegen die ablehnenden Einspruchsentscheidungen erhobenen Klage macht die Klägerin unter anderem geltend, dass die an C, B und A gezahlten Gehälter in ihrer Gesamtausstattung nicht überhöht gewesen seien. Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Geschäftsführer A mit anderen Gesellschaftern in der Verfolgung gleichgerichteter Interessen zusammengewirkt habe. Dieses werde schon aus dem Umstand deutlich, dass A alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen sei und die B und C im technischen Bereich des Betriebes angestellt und nicht geschäftsführend tätig gewesen seien. Insoweit habe es keiner klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bedurft. Doch selbst wenn es einer derartigen Vereinbarung bedurft hätte, sei die Annahme des Beklagtes nicht gerechtfertigt, die Tantiemevereinbarung der Klägerin mit dem Geschäftsführer A und B und C erfülle die genannten Voraussetzungen nicht, weil die Höhe der konkreten Tantiemeleistung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres durch die Gesellschafterversammlung festgelegt worden sei.
Zudem verkenne der Beklagte, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung berücksichtige, dass Verträge zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner Körperschaft auslegungsfähig seien. Die streitigen Tantiemevereinbarungen seien in den Jahren 1990 bis 1999 in dem Sinne zu verstehen gewesen, dass eine Tantieme von 20 % (für die Geschäftsführerin E 5%) auszuzahlen gewesen sei, wenn es die Gewinnsituation des Unternehmens zugelassen habe. Der Wille der Vertragsparteien sei dadurch unterstrichen, dass im Rahmen der Jahresabschlusserstellung bereits vom zuständigen Steuerberater das Gesellschafterprotokoll zur Unterzeichnung vorbereitet worden sei und die Tantiemerückstellung im Rahmen des jeweiligen Jahresabschlusses Berücksichtigung gefunden habe. Somit habe auch für den (externen) Jahresabschlussersteller festgestanden, dass eine Tantieme i.H.v. 20 % („fest“) an den Geschäftsführer und an die im Unternehmen angestellten Gesellschafter festzustellen und auszuzahlen gewesen sei.
In jedem Fall habe der Beklagte die an E gezahlte Tantieme i.H.v. höchstens 5 % zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Denn E sei lediglich mit 8,3 % an der Klägerin beteiligt, weshalb sie keinen beherrschenden Einfluss habe ausüben können.
Soweit der Beklagte die Auffassung vertreten habe, die gezahlten Tantiemen seien immer entsprechend der bestehenden Verhältnisse der GmbH-Anteile, unabhängig von Art und Umfang der Tätigkeit, ausgezahlt worden, sei dieses nicht zutreffend, da der Geschäftsführer A für seine Tätigkeit ausschließlich eine gewinnabhängige Tantieme erhalten habe, was darauf zurückzuführen sei, dass der alleinige Geschäftsführer nur einen geringen Teil seiner möglichen Arbeitskraft (ungefähr 10 Wochenstunden) dem Unternehmen zur Verfügung zu stellen gehabt habe.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1996 bis 1999 vom 06.12.2001 und die Gewerbesteuermessbescheide 1996 bis 1999 vom 14.06.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 16.09.2002 dahin abzuändern, dass die als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelten Tantiemezahlungen in Höhe von 47.947,92 DM (1996), 175.939,41 DM (1997), 207.789,00 DM (1998) und 77.224,50 (1999) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden und die Ausschüttungsbelastung insoweit nicht hergestellt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Antragsteller ist weiterhin der Auffassung, dass die durch Tantiemen begünstigten Gesellschafter auf Grund gleichgerichteter finanzieller Interessen als beherrschend anzusehen seien. Soweit die Klägerin geltend mache, dass die Anteilseigner in verschiedenen Sparten bei der Klägerin tätig gewesen seien, sei dies für die rechtliche Beurteilung bedeutungslos.
Die zu Gunsten der beherrschenden Gesellschafter gezahlten Tantiemen seien auch nicht, wie von der Rechtsprechung gefordert, im Vorhinein klar und eindeutig der Höhe nach festgelegt worden. Denn nach den bestehenden Verträgen hätten die Tantiemen jeweils per Gesellschafterbeschluss festgesetzt werden müssen, wobei lediglich die Höhe im Einzelfall auf den Prozentsatz von 20 % bzw. 5 % begrenzt gewesen sei. Die konkrete Höhe der für ein Geschäftsjahr zu zahlenden Tantieme habe somit erst nach Abhaltung der Gesellschafterversammlung und nicht bereits zu Beginn des Kalenderjahres festgestanden. Vielmehr habe zu Gunsten der Gesellschafterversammlung jeweils ein Ermessensspielraum bestanden, in welcher Höhe die Tantiemen für das abgelaufene Geschäftsjahr tatsächlich gewährt werden sollten.
Auffällig sei in diesem Zusammenhang auch, dass den nicht von den Tantiemeregelungen begünstigten Gesellschaftern eine zusätzliche Gewinnausschüttung in entsprechender Höhe zugewendet worden sei. Die Zahlung der Tantieme erkläre sich daher alleine vor dem Hintergrund der entsprechenden Beteiligungshöhe am Stammkapital der Klägerin und habe somit ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die Tantiemezahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt und für den Veranlagungszeitraum der Auszahlung die Ausschüttungsbelastung hergestellt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- ist bei einer Kapitalgesellschaft eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich - lässt man die Rechtsfolge der Vorschrift außer Acht - auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden, d. h. offenen Ausschüttung steht (Bundesfinanzhof -BFH- vom 01.02.1989 I R 73/85, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 522; vom 08.04.1997 I R 66/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH ‑BFH/NV‑ 1997, 804; vom 22.10.2003 I R 36/03, BStBl II 2004, 307). Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt im Allgemeinen vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (vgl. BFH vom 19.05.1998 I R 36/97, BStBl II 1998, 689; vom 19.03.1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577; vom 06.04.2005 I R 15/04, BFH-Report 2005, 806 m.w.N.).
Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt von der Kapitalgesellschaft für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt werden soll (BFH vom 13.03.1991 I R 1/90, BStBl II 1991, 592). Denn in diesem Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (vgl. BFH vom 26.04.1989 I R 172/87, BStBl II 1989, 673).
Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Im allgemeinen ist das erst der Fall, wenn der Gesellschafter, der durch Leistungen der Kapitalgesellschaft Vorteile erhält, mehr als 50 v.H. der Stimmrechte besitzt (vgl. z.B. BFH vom 13.12.1989 I R 99/87, BStBl II 1990, 454; vom 21.10.1981 I R 230/78, BStBl II 1982, 139). Verfügt ein Gesellschafter über 50 v.H. oder weniger Prozent der Gesellschaftsanteile, so kann er jedoch nach ständiger Rechtsprechung einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Das jeweilige Rechtsgeschäft muss dabei Ausdruck gleichgerichteter Interessen sein (vgl. BFH vom 4.12.1991 I R 63/90, BStBl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13.12.1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 10.03.1993 I R 51/92, BStBl II 1993, 635 m.w.N.). Es muss sich, da die verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung seitens der Kapitalgesellschaft voraussetzt, folglich um gleichgerichtete materielle, d.h. finanzielle Interessen der Gesellschafter handeln (BFH vom 09.04.1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808).
Die Tantiemezahlungen der Klägerin sind schon deshalb als gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, weil es an einer im Vorhinein - der Höhe nach - klaren und eindeutigen Vereinbarung mangelt.
Im Streitfall dürften die jeweiligen Tantiemebeschlüsse auf ein gesellschaftliches Zusammenwirken der begünstigten Gesellschafter und einen dadurch begründeten beherrschenden Einfluss zurückzuführen sein. Maßgeblich für diese Beurteilung ist, dass die jeweils beschlossenen Tantiemen in ihrer quotalen Verteilung den Beteiligungen der begünstigten Gesellschafter an der Klägerin im jeweiligen Streitjahr entsprachen. Die Ausrichtung der Tantiemeverteilung an den bestehenden Beteiligungsquoten lässt den Schluss zu, dass die Gesellschafter bei der Beschlussfassung zusammenwirkten. Denn die Höhe einer durch das jeweilige Dienstverhältnis veranlassten Tantieme ist unabhängig von der Quote, mit der der Tantiemeempfänger an der Klägerin beteiligt ist. Davon abweichend hat beispielsweise der Geschäftsführer A in den Jahren 1996 bis 1998, obwohl er nur geringfügig für die Klägerin tätig war, Tantiemen in derselben Höhe erhalten, wie die in identischer Höhe an der Klägerin beteiligten vollzeittätigen B und C. Die Geschäftsführerin E hat für 1999 zudem, obwohl nur 3 Monate tätig, die volle und nicht nur eine zeitanteilige Tantieme erhalten. Diese Umstände lassen den Schluss zu, dass einzig die gesellschaftsrechtliche Beteiligung für die Gewährung und die Höhe der Tantieme ausschlaggebend war und die Gesellschafter insoweit mit gleichgerichteten Interessen zusammengewirkt haben.
Soweit die Klägerin vorträgt, die Tantiemeprozentsätze seien fest vereinbart gewesen und hätten deshalb nicht durch die jeweilige Gesellschafterversammlung festgelegt werden müssen, gibt der Wortlaut der Zusatzvereinbarungen eine derartige Auslegung nicht her. Denn ausweislich der Tantiemevereinbarungen hatte die Gesellschafterversammlung für jedes Jahr die konkrete Höhe der zu zahlenden Tantieme unter Berücksichtigung des jeweiligen Höchstsatzes von 20%/5% festzusetzen. Auch eine Auslegung der Tantiemevereinbarung in dem Sinne, dass die jeweiligen Prozentsätze durch die Vereinbarung bereits fest vereinbart wurden, ist nicht möglich. Denn die an der Vereinbarung beteiligten Personen gingen selbst nicht von einer entsprechenden Bindung aus. Nur dadurch ist zu erklären, dass der konkrete Tantiemeanspruch jährlich durch die Gesellschafterversammlung festgesetzt wurde. Ansonsten hätte sich die Zahlungspflicht ohne eine ausdrückliche Festsetzung bereits aus der Tantiemevereinbarung selbst ergeben.
Doch selbst wenn eine Auslegung im Sinne der Klägerin möglich sein sollte oder die Sonderanforderungen der Rechtsprechung mangels einer Beherrschung – wie die Klägerin meint - nicht anwendbar sein sollten, hätte dieses kein anderes Ergebnis zur Folge. In diesem Fall wäre aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Tantiemezusagen von einer - gesellschaftsrechtlich veranlassten - Gewinnverwendung im Zusagezeitpunkt auszugehen.
Denn die Höhe der Tantiemen orientierte sich, wie oben dargelegt, an den bestehenden Beteiligungsquoten, während sich die Höhe einer durch das jeweilige Dienstverhältnis veranlassten Tantieme ausschließlich an dem Erfolgsbeitrag des einzelnen orientiert. Dass letztlich allein die gesellschaftsrechtliche Stellung des Anteilseigners für die Tantiemezahlungen – dem Grunde und der Höhe nach - maßgeblich war, wird zudem aus dem Umstand deutlich, dass für das Streitjahr 1999 zunächst auch die nicht bei der Klägerin tätigen Gesellschafterinnen D und F eine Tantiemezahlung erhalten sollten. Zudem lässt sich die spätere Aufhebung dieser Tantiemen und der gleichzeitige Beschluss einer Sonderausschüttung für diese beiden Gesellschafterinnen in Höhe des zuvor aufgehobenen Tantiemeanspruchs nur dadurch erklären, dass die Tantiemen tatsächlich keine Gegenleistung für die Tätigkeit der Gesellschafter im Rahmen ihrer Arbeitsverhältnisse darstellen, sondern den erwirtschafteten Gewinn der Klägerin unter den Gesellschaftern verteilen sollten. Diese Umstände lassen den Schluss zu, dass einzig die gesellschaftsrechtliche Beteiligung für die Gewährung und die Höhe der Tantieme ausschlaggebend war und die Tantiemen folglich ausschließlich dazu bestimmt waren, den Gewinn der Klägerin – verdeckt – an die Gesellschafter auszuschütten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die entscheidenden Rechtsfragen bereits durch den BFH geklärt sind und der Senat lediglich die gefestigte Rechtsprechung auf den vorliegenden Streitfall anwendet (§ 115 Abs. 2 FGO).