Zur Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos: Verluste unselbständiger BgA als Einlage
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin verlangt die bestandserhöhende Berücksichtigung von Verlusten eines innerhalb eines Eigenbetriebs organisatorisch nicht abgegrenzten Betriebsteils (BgA) im steuerlichen Einlagekonto. Das FG gibt der Klage statt und erhöht das Einlagekonto für 2003 und 2005. Entscheidungsgrund ist, dass der BgA mangels rechtlicher, wirtschaftlicher und organisatorischer Selbstständigkeit keinen Verlustvortrag bilden kann und die Verluste daher als Einlagen der Trägerkörperschaft zu behandeln sind.
Ausgang: Klage in Teilanstieg stattgegeben: Einlagekonto um 143.704 EUR (2003) und 887 EUR (2005) erhöht; Kosten dem Beklagten auferlegt
Abstrakte Rechtssätze
Ein Jahresverlust eines BgA führt nicht zu bestandserhöhenden Einlagen, wenn der BgA rechtlich, wirtschaftlich und organisatorisch selbstständig ist und ein Verlustvortrag nach den einschlägigen Rechtsgrundsätzen möglich ist.
Ist ein BgA rechtlich unselbständig und organisatorisch in das Sondervermögen integriert, kann er Verluste nicht eigenständig vortragen; diese Verluste sind als durch Einlagen der Trägerkörperschaft ausgeglichen zu behandeln.
Die Unterscheidung zwischen Eigenbetrieb und Regiebetrieb ist für die ertragsteuerliche Behandlung maßgeblich: Regiebetriebe, die nicht zum Sondervermögen gehören, sind steuerlich nicht zum Verlustvortrag geeignet und Verluste führen zu Einlagen.
§ 27 KStG (Feststellung des steuerlichen Einlagekontos) und die sinngemäße Anwendung auf andere Körperschaften ist heranzuziehen, um die Bestandteile des Einlagekontos bei unselbständigen BgA zu erfassen.
Tenor
Unter Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 wird der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2003 um 143.704 EUR und zum 31.12.2005 um 887 EUR erhöht.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Tatbestand
Die Klägerin bildete im Jahre 1996 unter dem Namen "...""T-Stadt" ("T") einen Eigenbetrieb zur koordinierten Verwaltung des städtischen Grundvermögens. Der "T" ist finanzwirtschaftliches Sondervermögen der Klägerin und rechtlich unselbständig. Nach § "..." der Betriebssatzung vom ".. . ..".2003 betreibt der "T" Vermögensnutzung und -verwaltung im nicht steuerpflichtigen Bereich. Sofern steuerpflichtige Tätigkeiten anfallen, sind diese wirtschaftlich und organisatorisch abzugrenzen.
Der Betrieb war in den Streitjahren (2003 und 2005) in die beiden Geschäftssparten Gebäude und Straßen/Grünflächen gegliedert und umfasste auch das von der Klägerin unterhaltene Telekommunikationsnetz. Wegen Einzelheiten wird auf die Lageberichte 2003 (Bl 33 GA) und 2005 (Bl. 39 GA) Bezug genommen. In den Streitjahren erbrachte die Klägerin im Zusammenhang mit ihren Telekommunikationseinrichtungen nachhaltig wirtschaftliche Leistungen an Dritte (insbesondere kommunale Eigengesellschaften). Diese Leistungen wurden satzungsgemäß von den übrigen nicht steuerbaren Tätigkeiten wirtschaftlich und organisatorisch in der Weise abgegrenzt, dass hierfür in der Buchführung des "T" entsprechende Kostenstellen für einen Betrieb "A" eingerichtet wurden. Eigenbetriebsrechtlich stellt der "T" nur ein (einheitliches) Jahresergebnis fest. Für die einzelnen Organisationseinheiten werden lediglich in der Kostenrechnung Teilergebnisse unter Berücksichtigung der betriebsinternen Leistungsverrechnung, Verteilungen zentraler Positionen und Umlagen zentraler Organisationseinheiten dargestellt. Da der BgA "A" innerhalb des "T" nur Teil einer Abteilung war, wurde sein steuerliches Ergebnis derivativ aus der Kostenrechnung abgeleitet. Der BgA verfügte weder über ein Geldkonto noch über "eigenes" Kapital. Für steuerliche Zwecke wurde sein Gewinn durch "Betriebsvermögensvergleich" ermittelt, wobei auf der Passivseite statt des Kapitalkontos ein Verrechnungskonto "Sondervermögen "T"" in den Streitjahren mit folgenden Salden ausgewiesen wurde:
2003 2005
Stand 1.1. 1.048.173,30 708.789,56
Zugang 207.534,60 250.366,32
Fehlbetrag . /. 143.704,09 ./. 887,24
Saldo 1.112.003,82 958.268,64
Die für die Streitjahre ermittelten Verluste von 143.704,09 EUR in 2003 und 887,24 EUR in 2005 erfasste die Klägerin in ihren Erklärungen zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2003 und 2005 jeweils als Zugang. Der Beklagte machte die Erhöhung des steuerlichen Einlagekonto um diese Verluste rückgängig und ließ zudem weitere Zu- und Abgänge unberücksichtigt. Der Einspruch blieb hinsichtlich der bestandserhöhenden Berücksichtigung der Verluste ohne Erfolg.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiterhin den bestandserhöhenden Ansatz der Verluste bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos und begründet ihre Auffassung wie folgt:
Der BgA sei im Gegensatz zum übergeordneten "T" weder nach abgaberechtlichen Vorschriften noch nach sonstigen Gesetzen zur Buchführung verpflichtet. Die Gemeindeordnung in Verbindung mit der Eigenbetriebsverordnung NRW (EigVO) gelte ausdrücklich nur für das Sondervermögen insgesamt, nicht aber für dessen unselbständige Teile. Der BgA habe seinen Gewinn lediglich freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Dies ändere jedoch nichts daran, dass er über kein eigenes Kapital (Vermögen) verfügt habe. Er habe weder finanzwirtschaftlich noch rechtlich eigenständig über die Verwendung seiner Jahresergebnisse entscheiden können. Vielmehr seien etwaige Jahresüberschüsse automatisch in das Sondervermögen übergegangen, wie umgekehrt auch Verluste im Gegenzug automatisch vom Sondervermögen getragen worden seien.
Den Lageberichten sei zu entnehmen, dass es eigenbetriebsrechtlich jeweils nur ein Jahresergebnis gegeben habe. Dies ergebe sich auch aus den Ratsbeschlüssen über die Feststellungen der jeweiligen Jahresabschlüsse.
Der BgA sei aufgrund seiner organisatorischen Einbettung in den "T" nicht wie ein Eigenbetrieb, sondern wie ein Regiebetrieb zu qualifizieren. Da der BgA keine Möglichkeit habe, in seiner Bilanz einen Verlustvortrag nach §§ 268 Abs. 1, 270 Abs. 2 HGB auszuweisen, gelte der Verlust im Jahr seiner Entstehung als durch Einlagen der Trägerkörperschaft ausgeglichen und führe zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2009 die Bestände des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2003 um 143.704 EUR und zum 31.12.2005 um 887 EUR zu erhöhen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen. Für den Fall des Unterliegens regt er die Zulassung der Revision an.
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung:
Nach dem BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573 führten Verluste eines BgA nur dann zu bestandserhöhenden Einlagen der Trägerkörperschaft, wenn es sich um Regiebetriebe handele, weil diese - anders als Eigenbetriebe - nicht als Sondervermögen geführt würden und damit nicht in der Lage seien, Verluste auf neue Rechnung vorzutragen. Im vorliegenden Fall handele es sich jedoch nicht um einen Regiebetrieb, sondern um den Teilbetrieb der eigenbetriebsähnlichen Einrichtung "T". Diese Einrichtung stelle unstreitig nach § 107 Abs. 2 i. V. m. § 97 Abs. 1 Nr. 3 der Gemeindeordnung (GO NRW) Sondervermögen dar und sei nach § 10 Abs. 6 EigVO zum Verlustvortrag berechtigt. Für eine (fingierte) Einlage der Klägerin als Trägerkörperschaft in Höhe der erlittenen Verluste bleibe damit kein Raum.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide der Beklagten über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit der Beklagte die Verluste der Streitjahre nicht bestandserhöhend berücksichtigt hat.
1. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren können.
Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen dass der streitgegenständliche BgA unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG fällt.
2. Die Beteiligten gehen zudem zutreffend davon aus, dass sich die Berücksichtigung von Verlusten im steuerlichen Einlagekonto eines BgA nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573 richtet. Danach kann bei einem BgA, der unter die Eigenbetriebsordnung des jeweiligen Landes fällt, der Jahresverlust entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen auf neue Rechnung vorgetragen werden, soweit zu erwarten ist, dass er durch Gewinne in den folgenden Jahren ausgeglichen wird (vgl. hierzu § 10 Abs. 6 Satz 1 EigVO NRW). Der handelsrechtliche Verlustvortrag führt, solange er nicht ausgeglichen ist, nicht zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG.
Die Möglichkeit des Verlustvortrags ist einem BgA, der als Regiebetrieb geführt wird, verwehrt. Ein solcher Betrieb ist lediglich eine rechtlich unselbständige Einheit der Trägerkörperschaft und gehört nicht zu deren finanzwirtschaftlichem Sondervermögen. Einnahmen des Regiebetriebs werden unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Ein separater Verlustvortrag eines Regiebetriebs ist im kommunalen Haushaltsrecht nicht vorgesehen und damit auch steuerlich ausgeschlossen (vgl hierzu auch Krämer in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, § 4 KStG Rdnr. 298). Der Verlust gilt deshalb nach Auffassung des BFH im Jahr der Entstehung des Verlustes als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen und führt damit zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto.
3. Auch der streitgegenständliche BgA ist nach seiner Organisation und Stellung innerhalb der Kommune eine einem Regiebetrieb vergleichbare rechtlich unselbständige Einrichtung, für die die EigVO NRW und damit die Möglichkeit, einen etwaigen Jahresverlust auf neue Rechnung vorzutragen (vgl. § 10 Abs. 6 Satz 1 EigVO NRW) im Ergebnis nicht zur Anwendung kommt.
Der Beklagte geht zwar zutreffend davon aus, dass es sich beim "T" um ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen der Klägerin gem § 107 i.V.m. § 97 Abs. 1 GO NRW und damit um einen Eigenbetrieb handelt, der einen Jahresverlust (auch) nach den kommunalrechtlichen Regelungen auf neue Rechnung vortragen kann. Der Gesamtverlust des "T" ist auch entsprechend vorgetragen worden.
Hieraus folgt jedoch nicht, dass auch beim streitgegenständlichen BgA entsprechend verfahren werden könnte. Denn der Eigenbetrieb "T" ist ein Hoheitsbetrieb, dem ertragsteuerlich keine eigenständige Bedeutung zukommt. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist es deshalb irrelevant, dass die Klägerin ihr hoheitliches Gemeindevermögen in das Sondervermögen "T" ausgegliedert hat. Es macht aus dieser Sicht keinen Unterschied, ob der Verlust des BgA unmittelbar durch den Haushalt der Klägerin oder durch das hoheitliche Sondervermögen des "T" getragen (ausgeglichen) wird.
Der streitgegenständliche BgA ist weder rechtlich wirtschaftlich noch organisatorisch vom Hoheitsbetrieb "T" abgegrenzt und abgrenzbar und stellt selbst keinen Eigenbetrieb dar. Dem BgA werden lediglich die innerhalb des "T" getätigten ertragsteuerlich relevanten Leistungen innerhalb einer bestimmten Geschäftssparte rechnerisch zugeordnet. Die Einnahmen des BgA fließen unmittelbar in den "Haushalt" des Hoheitsbetriebs "T" und die Ausgaben werden unmittelbar hieraus bestritten. Der Verlustausgleich vollzieht sich durch die entsprechende Saldierung im Verrechnungskonto, das in der "Bilanz" des BgA auf der Passivseite ausgewiesen wird. Zudem findet sich in dem im Hoheitsbetrieb "T" vorgetragenen Jahresverlust der Verlust des BgA nicht mehr als eigenständige Größe, für die ein gesonderter Bilanzposten i.S.d. § 270 HGB gebildet werden könnte.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
5. Einer Zulassung der Revision bedarf es nicht. Das BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573 wirft keine (weiteren) klärungsbedürftigen Fragen auf.