§ 8a KStG-Zinsfiktion löst keine Kapitalertragsteuer nach § 43 EStG aus
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob nach § 8a KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelte Zinsen beim Gesellschafter als § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG-Einkünfte gelten und daher Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzubehalten ist. Das FG Düsseldorf verneinte dies: Die § 8a KStG-Fiktion wirkt nur körperschaftsteuerlich und ersetzt nicht die für § 20 EStG erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Die Kapitalertragsteueranmeldung (als Steuerbescheid, § 168 AO) und die Einspruchsentscheidung wurden ersatzlos aufgehoben. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Ausgang: Kapitalertragsteuerfestsetzung aufgehoben, da § 8a KStG keine KESt-Pflicht nach § 43 EStG auslöst; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Die Pflicht zum Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraus.
Verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfordern eine außerhalb der offenen Gewinnverteilung gewährte Leistung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Die Umqualifizierung von Zinsaufwendungen in verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8a KStG begründet ohne ausdrückliche einkommensteuerliche Anordnung keine Umqualifizierung zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit keine Kapitalertragsteuerpflicht.
Soll eine Umqualifizierung von Zinsen zu Dividendenfolgen auch auf Ebene des Empfängers (einschließlich Quellensteuer) eintreten, bedarf es einer eindeutigen Regelung im Einkommensteuerrecht.
Eine Kapitalertragsteueranmeldung wirkt nach § 168 AO als Steuerbescheid und ist aufzuheben, wenn es an einer gesetzlichen Einbehaltungs- und Abführungspflicht fehlt.
Tenor
Die Kapitalertragsteuerfestsetzung in Gestalt der Kapitalertragsteueranmeldung vom 26.03.1996 und die Einspruchsentscheidung vom 05.08.1997 werden er¬satzlos aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Rubrum
6 K 2821/97
Gründe
Streitig ist im Streitjahr 1994 die Zurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8a Körperschaftsteuergesetz (KStG) als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), für die gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten ist.
Die Klägerin ist eine GmbH. Gesellschafterin der Klägerin war bis 1996 die Firma A GmbH, Düsseldorf (A). Die A wurde durch Verschmelzungsvertrag vom 10.07.1996 auf die Klägerin verschmolzen. Alleingesellschafterin der A war bis zur Verschmelzung die B, B-Stadt; diese ist seit der Verschmelzung alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Die A und die Klägerin haben im Jahr 1994 Zinsen für von der B gewährte Darlehen geleistet, die wegen Vorliegens der Voraussetzungen nach § 8a KStG im Rahmen der Körperschaftsteuer-Erklärung der A für das Jahr 1994 als verdeckte Gewinnausschüttungen mit folgenden Beträgen bei der Einkommensermittlung hinzugerechnet wurden:
Zinsen der A: 196.000,00 DM
Zinsen der Klägerin: 62.455,00 DM
verdeckte Gewinnausschüttungen
gemäß § 8a KStG 258.455,00 DM.
Mit Körperschaftsteuerbescheid 1994 vom 09.04.1997 veranlagte der Beklagte die Klägerin erklärungsgemäß und stellte dabei die Ausschüttungsbelastung für eine verdeckte Gewinnausschüttung von 8.455,00 DM her, da ein Teilbetrag der erklärten verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 250.000,00 DM aus dem sog. EK 04 ausgeschüttet wurde. Die Körperschaftsteuer-Festsetzung ist bestandskräftig.
Mit Kapitalertragsteuer-Anmeldung im Jahre 1996 für die bezeichnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 8.455,00 DM hat die A die darauf entfallende Kapitalertragsteuer mit 2.113,00 DM angemeldet. Mit Schreiben vom 23.04.1996 hat die A gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für 1994 Einspruch eingelegt und beantragt, die Kapitalertragsteuer-Festsetzung über 2.113,00 DM aufzuheben und den Betrag zu erstatten. Sie hat die Auffassung vertreten, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8a KStG nicht der Abführungspflicht bezüglich der Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 1 EStG unterlägen. Zwar seien nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (IV B 7-S 2742a-63/94, Bundessteuerblatt BStBl I 1995, 25) die verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG dem jeweiligen Gesellschafter als Einkünfte zuzurechnen und damit auch kapitalertragsteuerpflichtig; danach läge eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin an die A in Höhe von 62.455,00 DM und eine verdeckte Gewinnausschüttung der A an die B in Höhe von 258.455,00 DM vor. Diese sei nach den Verwaltungsgrundsätzen mit einem Betrag von 8.455,00 DM kapitalertragsteuerpflichtig, da der Teilbetrag von 250.000,00 DM aus dem EK 04 geleistet worden sei. Diese Verwaltungsauffassung sei aber nicht zutreffend. Vielmehr enthalte § 8a KStG nur eine Fiktion bezüglich der körperschaftsteuerlichen Behandlung der Zinsaufwendungen. Die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug setze nämlich voraus, dass Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorlägen. Die in § 8a KStG vorgenommene Fiktion fehle jedoch in der Vorschrift des § 20 EStG.
Die Klägerin hat unter dem 24.04.1997 (Untätigkeits-)Klage erhoben.
Der Beklagte hat den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 05.08.1997 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin macht weiterhin geltend, die Fiktion des § 8a KStG erstrecke sich nicht auf die Qualifikation der Zinsen für Fremdkapital als Einkünfte aus Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Darüber hinaus macht die Klägerin geltend, die Anwendung des § 8a KStG auf die Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer für die Zinsen aus Darlehen verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Grundgesetz GG) und sei deshalb verfassungswidrig. Darüber hinaus verstoße die Anwendung des § 8a KStG im vorliegenden Streitfall auch gegen Europa-Recht. Insoweit hat die Klägerin sich insbesondere auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 26.10.1999 (Rechtssache C-294/97 - Eurowings) bezogen, sowie auf den Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 24.01.2000 (6 V 6384/99 K), auf dessen in Ablichtung vorgelegten Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.
Die Klägerin beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 05.08.1997 und die Kapitalertragsteuer-Festsetzung über 2.113,00 DM in Form der mit Schreiben vom 26.03.1996 an den Beklagten übersandten Kapitalertragsteuer-Anmeldung 1994 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich im Einzelnen auf die während des Klageverfahrens ergangene Einspruchsentscheidung vom 05.08.1997.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 05.09.2000 hat das Gericht mit den Beteiligten die Auswirkungen des Ansatzes von Einkünften aus verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Besteuerung der B in Großbritannien unter Berücksichtigung der Vorschriften des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 26.11.1964 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 (DBA-GB) erörtert. Der Prozessvertreter der Klägerin hat erklärt, in Großbritannien würden die Zinseinnahmen der Muttergesellschaft jedenfalls als Zinsen im Sinne des Art. 7 DBA-GB besteuert. Auch wenn nach allgemeiner Meinung auf der Grundlage des Art. 6 DBA-GB die Dividenden-Qualifikation verbindlich durch den Quellenstaat für den Ansässigkeitsstaat festgelegt werde (Hinweis auf Debatin/Wassermeyer Mettenheimer, Doppelbesteuerung, DBA-GB, Art. VI RdNr. 49) akzeptiere der britische Fiskus dies, sowie auch eine mögliche Anrechnung der Körperschaftsteuer (Art. XVIII Abs. 1 Buchst.b) DBA-GB) allenfalls auf der Grundlage eines Verständigungsverfahrens. Es sei nicht beabsichtigt, wegen der vom Beklagten als steuerpflichtig behandelten Dividende in Höhe von 8.455,00 DM das Verständigungsverfahren einzuleiten.
Der Prozessvertreter hat außerdem geltend gemacht, die Quellensteuer dürfe nach Art. 6 Abs. 2 DBA-GB allenfalls 15 v.H. der "Dividende" betragen; im Übrigen sei in Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft ein maximaler Satz von 5 v.H. vorgesehen.
Die Klage ist begründet.
Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 26.03.1996, die gemäß § 168 Abgabenordnung (AO) als Steuerbescheid wirkt, ist rechtswidrig, da keine Pflicht der Klägerin zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer im Sinne des § 43 EStG für die im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer erfasste verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8a KStG besteht.
Gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden unter anderem bei inländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuern erhoben. Die im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer gemäß § 8a KStG im Streitjahr 1994 bei der Klägerin beziehungsweise der A als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizierten Zinszahlungen an die B sind keine Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zwar gehören nach dieser Vorschrift zu den sonstigen Bezügen aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG); die als verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG geltenden Zinszahlungen an den Gesellschafter für von diesem zur Verfügung gestellte Darlehen sind aber keine verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne der einkommensteuerlichen Vorschriften.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1998 VIII B 38/98, Deutsches Steuerrecht DStR 1998, 547 m.w.N.). Das Erfordernis der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung knüpft insoweit an die Definition der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG an (vgl. BFH in DStR 1998, 1547).
In der Literatur werden unterschiedliche Auffassungen zu der Frage vertreten, ob die als verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG qualifizierten Zinsen, bei denen die allgemeinen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (... durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst) nicht vorliegen, als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG mit der Folge des Kapitalertragsteuerabzugs gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren sind. Menck (in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 8a KStG, RdNr. 50, DStR 1995, 393) vertritt die Auffassung, dass grundsätzlich die Fiktion des § 8a KStG bezüglich der Umqualifizierung von Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen auch zur Einbehaltungspflicht bezüglich der Kapitalertragsteuer gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt (ebenso Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, § 8a KStG, Anm. 71, Bundesminister der Finanzen vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, Textziffer 76). Schwebel (in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG RdNr. 89 ff.) differenziert danach, ob die Zinsen dem unmittelbar beteiligten Anteilseigner oder einem mittelbar Beteiligten (Nahestehenden) zugewandt werden; für den Fall mittelbarer Beteiligung vertritt er die Ansicht, dass die Vergütung dem unmittelbar beteiligten Anteilseigner zuzurechnen wäre (a.a.O. RdNr. 90). Für den vorliegenden Streitfall würde dies bedeuten, dass die von der Klägerin an die B geleisteten Zinsen in Höhe von 62.455,00 DM der A zuzurechnen wären (anrechnungsberechtigte inländische Kapitalgesellschaft), soweit die Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8a KStG vorgelegen hat.
Demgegenüber vertritt Frotscher (Körperschaftsteuergesetz/Umwandlungssteuer-gesetz, § 8a KStG, RdNr. 60) die Ansicht, dass die Fiktion des § 8a KStG nur zur Wertung der Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG führe und mangels ausdrücklicher Bezugnahme in § 20 Abs. 1 Nr. 1 beziehungsweise § 43 Abs. 1 Nr. 1 KStG diese Zinsen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne der einkommensteuerlichen Vorschriften gewertet werden dürften (ebenso Meilicke, Betriebsberater BB 1994, 117; Gonnella, Jorde, Starke, DB 1999, 718). Herzig (DB 1994, 110) ist zwar der Auffassung, dass nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers grundsätzlich auch die Kapitalertragsteuer für die in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifizierten Vergütungen nach § 8a KStG anfallen sollten, weist allerdings darauf hin, dass dies aus dem Gesetz nicht ausdrücklich hervorgehe und aus Gründen der Klarheit und Rechtssicherheit im Einkommensteuergesetz systematisch abgesichert werden sollte.
Der erkennende Senat ist mit Frotscher, Meilecke und Gonnella (a.a.O.) der Auffassung, dass verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur solche Leistungen einer Kapitalgesellschaft an den Anteilseigner sind, denen (wie beim Tatbestand des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zugrundeliegt. Die gemäß § 8a KStG ohne das Vorliegen einer derartigen gesellschaftsrechtlichen Veranlassung umqualifizierten Zinsen erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Soweit mit der Vorschrift des § 8a KStG im Falle von Zinszahlungen einer Kapitalgesellschaft an ihren nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner die Belastung mit Körperschaftsteuer sichergestellt werden sollte (vgl. Herzig, a.a.O.) ist dies im vorliegenden Streitfall durch die rechtskräftige Festsetzung der Körperschaftsteuer 1994 erfüllt.
Für den Fall, dass der Gesetzgeber beabsichtigt haben sollte, auch bei der Einkommensteuer eine Umqualifizierung der Einkünfte des Gesellschafter von solchen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Erträge aus Kapitalforderungen mit der Folge, dass keine Kapitalertragsteuer anfällt § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Gewinnanteile des Gesellschafters (verdeckte Gewinnausschüttungen) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen, hätte es einer ausdrücklichen Regelung in § 20 EStG bedurft. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Regelung in § 8a KStG die Problematik zugrundeliegt, dass bei unzureichender Kapitalausstattung einer Kapitalgesellschaft die Zinsen für Gesellschafter-Darlehen als Zinsen für Fremdkapital Betriebsausgaben sind und den Gewinn schmälern (vgl. zur Entwicklung des § 8a KStG; Darstellung bei Herzig, a.a.O.). Diese Problematik besteht im Übrigen nicht nur im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu dem nicht anrechnungsberechtigten Gesellschafter, sondern auch im Verhältnis zu dem anrechnungsberechtigten (vgl. Urteil des Senats vom 09.05.1990 6 K 15/88 K,H, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 1991, 147, 148). Auf der Seite des Gesellschafters als Empfänger der Zahlungen ist demgegenüber die empfangene Zahlung grundsätzlich steuerpflichtig, sei es als Zinsen, sei es als Dividende. Insoweit unterliegt auch die an den nichtanrechnungsberechtigten ausländischen Gesellschafter geleistete Zahlung regelmäßig der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (Steuerpflicht der Zinsen vorliegend nach Art. VII DBA-GB sowie der Dividenden gemäß Art. VI DBA-GB in Großbritannien). Ein Unterschied besteht insofern, als regelmäßig für Dividenden Kapitalertragsteuer einbehalten werden darf (vgl. vorliegend Art. VI Abs. 2: 15 v.H.), die allerdings im Ansässigkeitsstaat angerechnet wird (Art. XVIII Abs. 1a, DBA-GB).
Zwar würde es dem deutschen Fiskus wohl freistehen, dem Gesellschafter gezahlte Zinsen als Dividende umzuqualifizieren mit der Folge, dass insoweit auch Quellensteuer einbehalten werden könnte (Vorrang der Dividendendefinition durch den Quellenstaat siehe Debatin/Wassermeyer-Mettenheimer, a.a.O., Art. VI Anm. 49), dies hätte aber ebenfalls einer eindeutigen Umqualifizierungsregelung im deutschen Einkommensteuerrecht bedurft.
Dass die Umqualifizierung der Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG für körperschaftsteuerliche Zwecke nicht ohne weiteres auf die Besteuerungsebene des die Zahlung empfangenen Gesellschafters übertragen werden kann, ergibt sich im vorliegenden Verfahren auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Zahlungen der Klägerin in Höhe von 62.455,00 DM als Zinszahlungen an die B gegangen sind, im Falle der Umqualifizierung in verdeckte Gewinnausschüttungen aber in Höhe des steuerpflichtigen Teils (8.455,00 DM) der Muttergesellschaft (A) als unmittelbar Beteiligter zuzurechnen wären (vgl. auch Schwebel, a.a.O., RdNr. 90, Gonnella, a.a.O.). Diese war aber anrechnungsberechtigte Kapitalgesellschaft, so dass die Grundproblematik des § 8a KStG (Zahlungen an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner beziehungsweise mittelbar Beteiligte) insoweit gar nicht gegeben ist.
Da eine Pflicht zur Abführung von Kapitalertragsteuer für die Zinszahlungen nicht bestanden hat, sind die als Steuerbescheid zu wertende Kapitalertragsteuer-Anmeldung und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Auf den hilfsweise gestellten Antrag des Beklagten wird die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der vom Senat entschiedenen Rechtsfrage zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).