Betriebsaufspaltung durch unentgeltliche Grundstücksüberlassung zur Auskiesung (BgA)
KI-Zusammenfassung
Eine juristische Person des öffentlichen Rechts überließ ihrer beherrschten AG Grundstücke unentgeltlich zur Auskiesung und focht die Erfassung von Gewinnausschüttungen als Betriebseinnahmen eines BgA an. Streitpunkt war, ob statt einer Nutzungsüberlassung eine Einlage eines Mineralgewinnungsrechts vorliege und ob unentgeltliche Überlassung eine Betriebsaufspaltung ausschließt. Das FG bejahte eine Betriebsaufspaltung: Die Grundstücke seien wesentliche Betriebsgrundlagen eines Kiesausbeuteunternehmens, weil der Bodenschatz ohne Nutzung des Grund und Bodens nicht gewonnen werden könne. Dadurch entstehe bei der Klägerin ein gewerbliches Besitzunternehmen als BgA mit Körperschaftsteuerpflicht; die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage gegen Körperschaftsteuerbescheide 1997/1998 wegen angenommener Betriebsaufspaltung/BgA abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine beherrschte Kapitalgesellschaft kann auch dann eine Betriebsaufspaltung begründen, wenn das Besitzunternehmen eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist und als Betrieb gewerblicher Art der Körperschaftsteuer unterliegt.
Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung setzen nicht zwingend eine entgeltliche Überlassung voraus; auch eine unentgeltliche (leihweise) Überlassung kann die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht über das Streben nach Beteiligungserträgen tragen.
Bei einem Kiesausbeuteunternehmen gehört der über dem Bodenschatz liegende Grund und Boden funktional zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, weil die Ausbeutung des Bodenschatzes ohne gleichzeitige Nutzung des Grundstücks nicht möglich ist.
Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage ist im Rahmen der Betriebsaufspaltung funktional und nicht nach der Höhe stiller Reserven zu bestimmen.
Eine Verpachtung/Ausbeutung von Bodenschätzen durch ein von der Trägerkörperschaft beherrschtes gewerbliches Unternehmen kann dazu führen, dass der Trägerkörperschaft die gewerbliche Tätigkeit im Ergebnis als eigene Tätigkeit zuzurechnen ist und der Bereich bloßer Vermögensverwaltung überschritten wird.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Im Jahre 1972 fasste die Klägerin den Beschluss, () ein Naherholungsgebiet zu schaffen. Zur Anlegung von Wasserflächen in diesem Gebiet mussten zuvor größere Flächen ausgekiest werden.
Die Klägerin ist alleinige Anteilseignerin der A AG, deren Unternehmenszweck u.a. die Erschließung und Veräußerung der zum Unternehmen gehörenden Grundstücke ist. Die A AG war von der Klägerin auch mit der Errichtung des Naherholungsgebiets „B“ beauftragt worden. In diesem Zusammenhang bestellte die Klägerin zugunsten der A AG am 28.11.1974 einen unentgeltlichen Nießbrauch zum Zwecke der Auskiesung an den Grundstücken „B” und gestattete zugleich, das Auskiesungsrecht an die C GmbH & Co KG zu verpachten. Am Kommanditkapital der C GmbH & Co KG und am Stammkapital der Komplementär GmbH war die A AG in den Streitjahren (1997 und 1998) jeweils zu 60 v.H. beteiligt. Die Auskiesung war in den Streitjahren noch nicht abgeschlossen.
Der Beklagte ging zunächst davon aus, dass die A AG für die Auskiesung eine gesicherte Rechtsposition erworben hatte und infolgedessen als wirtschaftlicher Eigentümer eines „Kiesausbeuterechts“ anzusehen sei. Die A AG legte dieses Recht einvernehmlich zum Teilwert (Bewertung als Mineralgewinnungsrecht) in das Betriebsvermögen ein und machte in der Folgezeit Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) gewinnmindernd geltend.
Wegen Fehlens eines förmlichen Nießbrauchvertrags wurde im Rahmen der Betriebsprüfung bei der A AG für die Jahre 1981 - 1985 insoweit kein einlagefähiges WG mehr anerkannt, von einer Änderung bis einschließlich 1986 jedoch aus Vertrauensschutzgründen abgesehen. Nach Abschluss eines entsprechenden Nießbrauchvertrags zwischen der Klägerin und der A AG erkannte der Beklagte im Rahmen einer verbindliche Zusage vom 31.7.1987 auch für die Zukunft ein Nutzungsrecht als abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut an.
Diese verbindliche Zusage hob der Beklagte mit Wirkung zum 1.1.1990 auf, nachdem der Große Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 entschieden hatte, dass bloße Nutzungsvorteile nicht Gegenstand einer Einlage i.S. dass § 4 Abs. 1 EStG sein können. In der Bilanz zum 31.12.1989 der A AG wurde das Nutzungsrecht erfolgsneutral ausgebucht.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre gelangten die Prüfer zur Auffassung, dass zwischen der Klägerin und der A AG im Hinblick auf die leihweise Überlassung der auszukiesenden Grundstücke eine Betriebsaufspaltung und damit als Besitzunternehmen ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) begründet worden sei. Wegen Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 26.01.2006 verwiesen. In der Prüferbilanz zum 31.12.1998 wurden die Grundstücke „B“ mit xx DM und die (16.000) Aktien der A AG mit xx DM als Aktivvermögen angesetzt. Der Beklagte schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erfasste bei den Körperschaftsteuerfestsetzungen der Streitjahre die Gewinnausschüttungen der A AG als Betriebseinnahmen des BgA.
Gegen diese Bescheide hat die Klägerin nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:
Durch die Übertragung des Abbaurechts sei eine Einlage getätigt und kein Dauerüberlassungstatbestand begründet worden, der die Betriebsaufspaltung rechtfertige. Das Abbaurecht sei ein einlagefähiges Wirtschaftsgut, das bei der Überlassung an die A AG bereits hinreichend konkretisiert gewesen und damit originär bei der Klägerin und nicht erst im Betriebsvermögen der A AG entstanden sei. Denn das Abbaurecht sei der A AG gerade zu dem Zweck eingeräumt worden, im betreffenden Gebiet das Kiesvorkommen abzubauen. Damit sei das Kiesvorkommen nicht nur bekannt, sondern dessen Abbau auch konkret und unmittelbar geplant gewesen. Entsprechend der Auffassung des BFH, dass Bodenschätze, die sich im Privatmögen konkretisiert haben, eigenständige und einlagefähige Wirtschaftsgüter bilden, könnten auch die im Hoheitsvermögen entstandenen Bodenschätze in ein Betriebsvermögen eingelegt werden. Der Umstand, dass die Nutzung des eingelegten Abbaurechts für die A AG nur über das Grundstück möglich gewesen sei, führe für sich allein nicht zur Begründung einer Betriebsaufspaltung, da durch die Einräumung des Nießbrauchs kein Dauerüberlassungstatbestand begründet worden sei. Für die Behandlung als betriebsaufspaltungsbegründende Nutzungsüberlassung spreche zwar, dass die Nießbrauchsbestellung steuerrechtlich abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage grundsätzlich als Nutzungsüberlassung behandelt werde. Im Streitfall bestehe jedoch die Besonderheit, dass das mit dem Nießbrauch eingeräumte Ausbeuterecht bei der A AG als einlagefähiges Wirtschaftsgut behandelt worden sei, was vom Beklagten nach Abschluss eines förmlichen Nießbrauchvertrags am 18.05.1987 auch ausdrücklich anerkannt worden sei. Das mit dem Nießbrauch eingeräumte Ausbeuterecht sei damit bei der A AG wie ein eigenes Wirtschaftsgut behandelt worden.
Folge der Einlage des Ausbeuterechts bei der A AG sei, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsgutes "Nießbrauchsrecht" bei der A AG steuerlich verstrickt seien. Sinn und Zweck der Betriebsaufspaltung sei es aber gerade, durch die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit die Besteuerung der in dem überlassenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sicherzustellen. Da dieser Zweck im vorliegenden Falle bereits durch die Einlage des Kiesvorkommens in die Betriebsgesellschaft (A AG) sichergestellt werde, sei eine Behandlung der Nießbrauchsbestellung als betriebsaufspaltungsbegründende Nutzungsüberlassung nicht mehr notwendig.
Die Auffassung des Beklagten, dass die gewählte Gestaltung nach dem BMF-Schreiben vom 24.06.1998 als Grundstücksüberlassung behandelt werden müsse, sei schon deshalb unzutreffend, weil kein vergleichbarer Sachverhalt vorliege. Bei dem im BMF-Schreiben dargestellten Fall handele es sich um eine Gestaltung, bei der das Grundstück zur Ausbeute übertragen worden sei. Durch diese Gestaltung habe das Unternehmen, welches zur Ausbeute berechtigt gewesen sei, die Möglichkeit erhalten sollen, Abschreibungen für Substanzverringerung (AfS) vorzunehmen. Durch die Konstruktion eines Überlassungstatbestandes habe der BMF erkennbar verhindern wollen, dass durch die AfS der steuerpflichtige Gewinn aus dem Kiesausbeuterecht vermindert werden könne. Im Streitfall seien jedoch die aus der Ausbeute entstehenden Gewinne auf Ebene der A-AG vollständig der Versteuerung unterworfen worden. Deshalb sei es hier nicht notwendig, die vollständige Versteuerung der Gewinne auf Ebene der Klägerin durch die Annahme eines Überlassungsvertrages sicherzustellen.
Der Große Senat des BFH habe im Beschluss vom 04.12.2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508 daran festgehalten, dass es sich bei dem Mineralgewinnungsrecht um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt. Damit dürfte nun abschließend geklärt sein, dass das „Kiesvorkommen” nicht lediglich überlassen, sondern seitens der Klägerin auch mit steuerlicher Wirkung in die A AG eingelegt werden konnte. Damit stehe zugleich fest, dass eine Betriebsaufspaltung allenfalls noch durch die Überlassung des Grundstückes selbst begründet werden könne, falls es sich hierbei um die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage handeln würde. Die Grundstücke () stellten für die A AG jedoch keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Sie seien schon deshalb nicht wesentlich, weil sie nach Abbau des Kiesvorkommens für die A AG nutzlos seien und keine weitere Bedeutung mehr hätten. Im Streitfall liege damit gerade nicht der übliche Fall der Betriebsaufspaltung vor, bei dem ein Grundstück zu dem Zweck überlassen wird, dass ein Betriebsunternehmen hierauf ein für den Betrieb wesentliches Betriebsgebäude errichten könne.
Es komme hinzu, dass die Annahme einer Betriebsaufspaltung und eines BgA als Besitzunternehmen der Trägerkörperschaft zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Der Große Senat des BFH habe im Beschluss in BStBl II 2007, 508 eindeutig erkennen lassen, dass er die Abschreibung auf das in das Betriebsvermögen eingelegte materielle Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” nicht zulassen wolle, da anderenfalls die Erträge aus der Veräußerung unversteuert vereinnahmt werden könnten. Für den BFH komme es damit ersichtlich darauf an, die einmalige Versteuerung der Erträge sicherzustellen. Im Streitfall sei die einmalige Versteuerung aber schon dadurch sichergestellt, dass die A AG die Erträge aus der Veräußerung des Kiesvorkommens ohne Abschreibungsmöglichkeit versteuere. Die Sicherstellung der Versteuerung durch das rechtliche Konstrukt der Betriebsaufspaltung, die im Übrigen nicht gesetzlich normiert sei, sei hier gerade nicht erforderlich. Zudem würde die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts auch keinen steuerpflichtigen BgA begründen, wenn sie ein Mineralgewinnungsrecht gegen Entgelt einem Dritten zur Ausbeute überlassen würde. Denn derartige Einnahmen wären bei der Klägerin als Einnahmen aus Vermögensverwaltung steuerlich irrelevant (Hinweis auf Gosch, KStG, § 4 Tz. 50).
Dass bei Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung bzw. eines BgA sei, dass die Überlassung entgeltlich erfolge, entspreche nicht zuletzt auch der Verwaltungsauffassung. Rechtfertigung für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung sei nämlich, dass es anderenfalls juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich wäre, trotz Teilnahme am wettbewerbsrelevanten Geschehen einen Teil der Markteinkünfte in den nicht steuerpflichtigen Bereich zu verlagern. Bei der unentgeltlichen Überlassung könnten jedoch keine Einkünfte verlagert werden (Hinweis auf Verfügung der OFD Hannover vom 23.09.2009).
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 02.06.2006 über Körperschaftsteuer 1997 und 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2008 aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Grundstücke () der A AG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen worden seien
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin hat durch Überlassung der Grundstücke an die von ihr beherrschte A AG zum Zwecke der Auskiesung die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt. Mit der Überlassung dieser als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizierenden Wirtschaftsgüter hat sie ein gewerbliches Besitzunternehmen begründet, das bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts als BgA der Körperschaftsteuer unterliegt.
1. Es entspricht einhelliger Auffassung im Schrifttum, dass die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine beherrschte Kapitalgesellschaft die Folgen einer Betriebsaufspaltung auch dann auslösen kann, wenn Anteilseigner eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (z.B. Gosch, KStG, § 4 Rdnr.51; Mai in Frotscher, KStG und UmwStG, § 4 KStG, Rdnr. 17; Mössner/Seeger, KStG, § 4 Rdnr. 107 und Bott in Ernst & Young, KStG, § 4, Rdnr. 115). Hiervon geht auch der BFH im Urteil vom 2.09.2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391 eher beiläufig aus, wenn er einen BgA als gewerbliches Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung qualifiziert, um seine Eignung als tauglicher Organträger zu begründen.
Im Urteil in BFH/NV 2010, 391 hat der BFH zugleich inzidenter die zwischen den Beteiligten streitigen Frage entschieden, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch bei unentgeltlicher Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anwendbar sind. Bei privaten Steuerrechtssubjekten bejaht der BFH auch bei unentgeltlicher (leihweiser) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an beherrschte Betriebskapitalgesellschaften die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens mit dem Hinweis auf das Bestreben, (höhere) Beteiligungserträge zu erzielen (grundlegend BFH-Urteil vom 24.04.1991 X R 84/88, BStBl II 1991, 713). Im Urteil in BFH/NV 2010, 391 war das Besitzunternehmen (der BgA) über einen längeren Zeitraum gewinnlos geblieben. Der BFH leitete die Gewinnerzielungsabsicht auch hier in Anlehnung an das Urteil in BStBl II 1991, 713 aus dem Bestreben der Erzielung von Beteiligungserträgen ab, wobei er es für unerheblich hielt, ob die Betriebsgesellschaft Gewinnausschüttungen an das Besitzunternehmen vorgenommen oder die Gewinne ganz oder teilweise thesauriert hat, da unterbliebene Ausschüttungen nachgeholt werden könnten und im Übrigen jedenfalls den Wert der Beteiligung erhöhten.
2. Die Annahme eines BgA steht auch im Einklang mit den besonderen körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Besteuerung öffentlich-rechtlicher Körperschaften.
a) Der Annahme eines BgA steht nicht entgegen, dass dessen Tätigkeit den Bereich der bloßen Vermögensverwaltung überschreiten muss.
Allerdings ist nach ständiger Rechtsprechung die zeitliche Überlassung eines Grundstücks zur Ausbeutung von Bodenschätzen, die zum Privatvermögen gehören, als Pachtvertrag zu qualifizieren (Drenseck in Schmidt, EStG, § 21 Rdnr. 51 mit Rechtsprechungsnachweisen). Dass der Bodenschatz bereits im Zeitpunkt der Überlassung der Grundstücke an die A AG entdeckt und hinreichend konkretisiert war und damit bereits im Privatvermögen (Hoheitsvermögen) der Klägerin als selbständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, ergibt sich zweifelsfrei daraus, dass die Grundstücke ausdrücklich zum Zweck der Auskiesung überlassen wurden. Über die Einordnung des Wirtschaftsguts Bodenschatz als nicht betriebliches Wirtschaftsgut besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Da die Klägerin bei der Überlassung des Kiesvorkommens zur Ausbeute damit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und den steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschritten hätte, wäre die im Rahmen der A AG ausgeübte Tätigkeit bei ihr selbst grundsätzlich nicht ertragsteuerpflichtig. Im Streitfall hat die Klägerin das Kiesvorkommen jedoch nicht im Rahmen der Vermögensverwaltung durch einen fremden Dritten, sondern durch ein gewerbliches Unternehmen abbauen lassen, an dem sie selbst (mittelbar) mehrheitlich beteiligt war. Damit ist ihr im Ergebnis auch der Abbau selbst und damit eine originär gewerbliche Tätigkeit als eigene Tätigkeit zuzurechnen.
b) Soweit auch die Verwaltung für die Annahme eines BgA im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Entgelt fordert (so die von der Klägerin zitierte Verfügung der OFD Hannover vom 23.09. 2009), betrifft dies lediglich die im Streitfall nicht einschlägige Regelung des § 4 Abs. 4 KStG, wonach auch die Verpachtung eines BgA selbst als BgA gilt.
Die in dieser Verfügung getroffene Aussage, dass es in diesem Fall des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung nicht bedürfe, weil bei unentgeltlicher Überlassung keine Einkünfte verlagert würden, lässt allerdings außer Betracht, dass die zutreffende Ermittlung der gewerblichen Einkünfte auch die vollständige Erfassung der steuerverhafteten stillen Reserven der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter erfordert. Hierauf hat auch der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 11.10.2010 zutreffend hingewiesen.
c) Schließlich führt auch das BFH-Urteil vom 14.03.1984 I R 223/80, BStBl II 1984, 496 im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung. Nach diesem Urteil sind auf das Verhältnis zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern maßgebenden Grundsätze insoweit nicht anzuwenden, als dadurch der von dem Gesetz verfolgte Zweck einer Gleichstellung der Betriebe der öffentlichen Hand mit denen der Privatwirtschaft vereitelt würde. Mit dieser Begründung hat der BFH in der vorgenannten Entscheidung eine Betriebsaufspaltung zwischen Trägerkörperschaft und BgA bei Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an diesen BgA (und damit im Ergebnis die Zwischenschaltung eines weiteren Verpachtungs-BgA) abgelehnt. Für den Streitfall ist in diesem Zusammenhang lediglich von Bedeutung, dass der BFH die dem BgA überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen unmittelbar zu dessen Betriebsvermögen gerechnet und damit klargestellt hat, dass sie nicht im nicht steuerbaren Hoheitsvermögen verblieben sind.
3. Die zur Auskiesung überlassenen Grundstücke stellen bei der A AG wesentliche Betriebsgrundlagen dar.
a) Grund und Boden sowie Kiesvorkommen sind nach Aufschließung zwei selbständige und gleichwertige Wirtschaftsgüter, die auch unterschiedlichen Vermögenssphären angehören können. Die Streitfrage, ob das Kiesvorkommen als Nutzungsrecht oder als materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist, hat der Große Senat im Beschluss vom 4.12.2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508, im letzteren Sinn entschieden. Da das Kiesvorkommen nicht zum Betriebsvermögen des BgA rechnet, muss auf dessen bilanzsteuerlichen Behandlung vorliegend nicht näher eingegangen werden.
b) Unbeschadet der bilanzsteuerlichen Behandlung des Bodenschatzes gehören nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zum notwendigen Betriebsvermögen und zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Kiesausbeuteunternehmens nicht nur der Bodenschatz selbst, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden (z.B. BFH-Urteil vom 5.12.1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen unter I 3.; ausdrücklich bestätigt im Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2007, 508). Denn eine Nutzung des Bodenschatzes ist ohne gleichzeitige Nutzung des darüber liegenden Grund und Bodens nicht möglich. Mit der Kiesausbeute ist die intensive Nutzung des Grundstücks zwangsläufig verbunden (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 499).
c) Der Umstand, dass die der A AG überlassenen Grundstücke allenfalls geringe stille Reserven enthalten, stellt ihre Eignung als wesentliche Betriebsgrundlage nicht ernstlich in Frage. Denn der Begriff der wesentliche Betriebsgrundlage ist für den Tatbestand des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung nicht quantitativ, sondern rein funktional zu verstehen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rdnr. 101 mit Rechtsprechungsnachweis).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
5. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Der Streitfall wirft keine höchstrichterlich noch nicht geklärten Fragen auf.