Schenkungsteuer: Zweitbescheid zum selben Sachverhalt nicht nichtig (§ 125 AO)
KI-Zusammenfassung
Der Kläger begehrte die Feststellung der Nichtigkeit eines Schenkungsteuerbescheids, nachdem das Finanzamt denselben Darlehens-/Zuwendungsvorgang zunächst einer Person und später einer Gesellschaft als Schenker zugeordnet hatte. Streitpunkt war, ob der Erlass zweier Schenkungsteuerbescheide zum selben Lebenssachverhalt einen besonders schwerwiegenden, offenkundigen Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO begründet. Das FG verneinte die Nichtigkeit: Doppelerfassungen seien regelmäßig nur rechtswidrig und über Korrekturvorschriften (u.a. § 174 AO) zu bereinigen; die BFH-Rechtsprechung zu veranlagungszeitraumbezogenen Steuern sei nicht übertragbar. Die Klage wurde abgewiesen; die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Ausgang: Feststellungsklage auf Nichtigkeit des Schenkungsteuerbescheids abgewiesen; Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nur nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dieser Fehler offenkundig ist; bloße Rechtswidrigkeit genügt nicht.
Die doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts in mehreren Steuerbescheiden begründet regelmäßig keinen Nichtigkeitsgrund, sondern ist grundsätzlich ein Fall der Rechtswidrigkeit, der durch Korrekturvorschriften wie § 174 Abs. 1 AO aufgefangen werden kann.
Die Grundsätze zur Nichtigkeit eines Zweitbescheids wegen fehlender Bestimmtheit bei veranlagungszeitraumbezogenen Steuern (z.B. Einkommensteuer) sind auf nicht veranlagungszeitraumbezogene Steuerbescheide (z.B. Schenkungsteuer) nicht ohne Weiteres übertragbar.
Ein Schenkungsteuerbescheid kann trotz Unrichtigkeit hinsichtlich des Zuwendenden bzw. Entstehungsstichtags nicht nichtig sein, wenn der besteuerte Lebenssachverhalt aus dem Bescheid insgesamt hinreichend erkennbar bleibt.
Eine behauptete arglistige Täuschung im Einspruchsverfahren kann allenfalls die Rechtmäßigkeit einzelner Verfahrensfolgen (z.B. Verböserung) betreffen; sie begründet für sich genommen regelmäßig keine Nichtigkeit der Steuerfestsetzung, zumal die AO hierfür spezielle Korrekturvorschriften bereithält.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger begehrt die Feststellung der Nichtigkeit einer Schenkungsteuerfestsetzung.
Aufgrund einer Geldwäscheverdachtsmeldung des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen führte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung K. ab dem 14.7.2017 eine Prüfung bei dem Kläger durch. Im Zuge der Prüfung wurde eine schriftliche Vereinbarung vom 1.8.2014 zwischen dem Kläger und der in N. ansässigen U. Ltd. (U.) aufgefunden, nach der die U. verschiedene Anleihen und Wertpapiere zu einem Gesamtpreis von ... Euro an den Kläger veräußert hatte. Am 5.2.2021 übersandte der Kläger dem Prüfer ein Schreiben des W. S. vom 17.8.2014, in dem es heißt, das Darlehen i.H.v. ... Euro werde erst am 31.12.2025 fällig. Die Zinsen i.H.v. 1 % würden mit Fälligkeit des Darlehens fällig.
Der Prüfer kam in seinem Bericht vom 13.1.2023 zu der Auffassung, dass es sich bei einer Verzinsung von 1 % und einer Laufzeit von über elf Jahren um ein niedrig verzinsliches Darlehen handele. Der Gegenwartswert der Forderung betrage ... Euro, so dass die Differenz i.H.v. ... Euro schenkungsteuerpflichtig sei.
Mit unter Nachprüfungsvorbehalt stehendem Bescheid vom 18.7.2023, Steuernummer N01, setzte der Beklagte für den Erwerb „aus der Schenkung des W. S.“ vom 1.8.2014 Schenkungsteuer i.H.v. ... Euro gegen den Kläger fest. Gegen die Festsetzung legte der Kläger am 25.7.2023 Einspruch ein.
Ein gegen den Kläger eingeleitetes Strafverfahren wurde am 4.9.2023 nach § 153a der Strafprozessordnung eingestellt.
Mit Bescheid vom 6.11.2023, Steuernummer N02, setzte der Beklagte für den Erwerb „aus der Schenkung der Firma U. Ltd.“ vom 1.1.2014 Schenkungsteuer i.H.v. ... Euro gegen den Kläger fest, wobei er von einem Wert des Erwerbs i.H.v. ... Euro ausging. Hiergegen legte der Kläger am 7.12.2023 Einspruch ein und machte insbesondere geltend, es liege keine Schenkung vor. Es sei ein Zinssatz vereinbart worden, den beide Parteien für angemessen gehalten hätten. Mit Beschluss vom 6.3.2024 (4 V 84/24 A (Erb)) lehnte der Senat den Antrag, den Bescheid vom 6.11.2023 von der Vollziehung auszusetzen, ab. Der Senat führte u.a. aus, die Schenkung sei nicht zu hoch bewertet worden, da von einem Jahreswert des Nutzungsvorteils von ... Euro und einer Laufzeit von mindestens elf Jahren auszugehen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.3.2024 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer für die Schenkung der U. nach entsprechendem Verböserungshinweis gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) neu auf ... Euro fest. Dabei ging er unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 6.3.2024 nunmehr von einem Wert der Schenkung von ... Euro aus. Den hierauf bezogenen Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung lehnte das Gericht mit Beschluss des Einzelrichters vom 24.5.2024 (4 V 824/24 AE (Erb)) ab. Die gegen die Einspruchsentscheidung vom 19.3.2024 gerichtete Klage (4 K 655/24 Erb) erklärten die Beteiligten auf Vorschlag des Gerichts in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt, nachdem der Beklagte den mit dem Einspruch angefochtenen Bescheid vom 18.7.2023, der von einer Schenkung des S. ausging, aufgehoben hatte.
Der Kläger hat am 23.3.2025 Klage erhoben, mit der er die Feststellung der Nichtigkeit der verbliebenen Schenkungsteuerfestsetzung vom 6.11.2023 begehrt. Er macht geltend: Der Erlass von zwei Schenkungsteuerbescheiden zu ein- und demselben Lebenssachverhalt sei unzulässig. Der zweite Bescheid sei in einem solchen Fall nichtig. Beide Bescheide beträfen einen identischen Lebenssachverhalt, nämlich die Darlehensgewährung von einem Konto der U.. Lediglich die Bezeichnung des angeblichen Schenkers unterscheide sich. Der Bescheid vom 18.7.2023 habe eine verbindliche und abschließende Rechtsfolge herbeigeführt. Der nachfolgende Bescheid sei nicht hinreichend bestimmt, da nicht erkennbar gewesen sei, was dieser Bescheid denn nun regeln solle. Die AO sehe Änderungsvorschriften vor, damit in solchen Fällen beim Bürger eben keine Verwirrung entstehe, was gelten solle. Es liege jedenfalls ein besonders schwerer Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO vor. Dies folge auch aus der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 7.3.2025 in dem Verfahren 6 V 84/24 sowie aus den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Verfahren X R 27/98 und V R 25/10, des Hessischen FG in dem Verfahren 6 V 229/06 und des FG Baden-Württemberg in dem Verfahren 14 K 2694/13.
In einem Telefonat vom 13.3.2024 mit der zuständigen Bearbeiterin beim Beklagten habe sein Prozessbevollmächtigter unter Bezugnahme auf den Verböserungshinweis erklärt, dass eine Rücknahme nicht verfahrensökonomisch sei, da der Bescheid vom 6.11.2023 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe. Tatsächlich sei die Schenkungsteuerfestsetzung vom 6.11.2023 jedoch nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Diesen Irrtum des Prozessbevollmächtigten habe die Bearbeiterin erkannt und nicht aufgeklärt, was mindestens arglistig gewesen sei. Die Bearbeiterin gehöre zu den Finanzbeamten, die Steuerpflichtige und Berater wenn nicht als Feind, dann aber doch als Störenfriede oder lästig empfänden. Eine Verböserung sei auch hinsichtlich des anderen Bescheides vom 18.7.2023 angedroht worden, obwohl dieser unter Nachprüfungsvorbehalt gestanden habe. Wenn der Beklagte sich auf § 174 Abs. 1 AO berufe, sei dem zu entgegnen, dass die Vorschrift ganz sicher nicht im Fall eines Behördenversagens gelte.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass der Schenkungsteuerbescheid auf den 1.1.2014 vom 6.11.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.3.2024 nichtig ist;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Zulassung der Revision.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend, dass aus dem Erlass zweier Verwaltungsakte bei ein- und demselben Lebenssachverhalt nicht zwingend die Nichtigkeit des zweiten Bescheides folge. Dies ergebe sich bereits aus § 174 Abs. 1 AO.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Die Klage ist nach § 41 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ungeachtet dessen zulässig, dass der streitgegenständliche Bescheid vom 6.11.2023 bereits Gegenstand einer Anfechtungsklage in dem Verfahren 4 K 655/24 Erb war. Zwar würde eine rechtskräftige Entscheidung über die Anfechtungsklage zur Unzulässigkeit einer nachfolgenden Nichtigkeitsfeststellungsklage nach dem Grundsatz entgegenstehender Rechtskraft führen (vgl. BFH, Beschluss v. 3.9.2015 - III B 39/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2015, 1689, Rz. 8). Jedoch ist in dem Verfahren 4 K 655/24 Erb keine rechtskräftige Entscheidung ergangen, da das Verfahren durch übereinstimmende Erledigungserklärungen beendet wurde und somit keine Rechtskraftwirkung eingetreten ist (vgl. BFH, Beschluss v. 17.12.1999 - V B 115/99, BFH/NV 2000, 937, Rz. 13).
2. Die Klage ist aber unbegründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 6.11.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.3.2024 ist nicht nichtig.
a) Nichtig ist ein Verwaltungsakt - abgesehen von den hier nicht einschlägigen Fällen des § 125 Abs. 2 AO - nach § 125 Abs. 1 AO, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
b) Der Umstand, dass der Beklagte ursprünglich sowohl von einer Schenkung des S. als auch der U. ausging und dementsprechend zwei Schenkungsteuerbescheide erlassen hat, stellt keinen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler in diesem Sinne dar.
Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, dass die doppelte Berücksichtigung eines Lebenssachverhalts keinen zur Nichtigkeit führenden Fehler darstellt (BFH, Beschluss v. 18.10.2011 - X B 14/11, BFH/NV 2012, 172, Rz. 24 zur Doppelerfassung von Einkünften bei zwei verschiedenen Einkunftsarten; gl.A. von Wedelstädt in Gosch, § 125 AO Rz. 14 (7/2025)). Der BFH verweist insoweit - wie auch der Beklagte - auf § 174 Abs. 1 AO, der gerade von einer Rechtswidrigkeit und damit nicht von einer Nichtigkeit ausgeht. § 174 Abs. 1 AO ermöglicht eine Korrektur von eingetretene Doppelerfassungen und betrifft u.a. die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines Steuerpflichtigen und damit gerade die Form unzutreffender steuerlicher Behandlung, die der Kläger rügt.
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des BFH berufen, nach der ein Steuerbescheid wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig ist, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergeht, für den bereits ein wirksamer Steuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen wurde, ohne dass sich nach dem Wortlaut des Bescheids oder im Wege der Auslegung ergibt, in welchem Verhältnis der zuletzt ergangene zu dem zuvor ergangenen Bescheid steht (BFH, Urteil v. 12.5.2011 - V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz. 30; BFH, Urteil v. 23.8.2000 - X R 27/98, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2001, 662, Rz. 25 ff.; gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 20.7.2016 - 14 K 2694/13, juris, Rz. 38 ff.). Diese Rechtsprechung lässt sich auf nicht veranlagungszeitraumbezogene Steuerbescheide wie Schenkungsteuerbescheide nicht übertragen. Bei veranlagungszeitraumbezogenen Steuern, wie z.B. der Einkommensteuer, ist es per se ausgeschlossen, zwei Bescheide über denselben Veranlagungszeitraum zu erlassen, ohne diese in ein erkennbares Verhältnis zueinander zu setzen. Hierauf stützt sich der BFH, der ausdrücklich darauf verweist, dass nur einer von mehreren Einkommensteuerbescheiden für einen Veranlagungszeitraum Rechtsgrundlage für eine Zahlungspflicht sein kann und dass für ein und denselben Veranlagungszeitraum nicht zwei Einkommensteuerbescheide beziehungslos nebeneinander erlassen werden können (BFH, Urteil v. 23.8.2000 - X R 27/98, BStBl. II 2001, 662, Rz. 25 f.). Demgegenüber können im Schenkungsteuerrecht durchaus zwei Schenkungsteuerbescheide auf ein und denselben Entstehungszeitpunkt beziehungslos nebeneinander erlassen werden. Es ist damit nicht per se ausgeschlossen, einerseits eine Schenkung des S. an den Kläger und andererseits eine Schenkung der U. an den Kläger schenkungsteuerlich zu erfassen, zumal die Steuerbescheide aufgrund der unterschiedlichen Berücksichtigung hinzugeschätzter Vorerwerbe im Ergebnis unterschiedlich hohe Erwerbe ausweisen und unterschiedliche Steuerbeträge festsetzen. Hinzu kommt, dass in den beiden Bescheiden unterschiedliche Daten für den Schenkungsvorgang angegeben werden. So wird im Bescheid vom 18.7.2023 ein Erwerb vom 1.8.2014 und im Bescheid vom 6.11.2023 ein Erwerb vom 1.1.2014 der Schenkungsteuer unterworfen. Der Erlass zweier Bescheide für einen Zuwendungsvorgang ist, da unstreitig nur eine Schenkung einer Person vorliegt, zwar hinsichtlich der Annahme einer Schenkung durch die andere Person - auch unstreitig - rechtswidrig. Er begründet aber keinen i.S.d. § 125 Abs. 1 AO besonders schwerwiegenden Fehler der zeitlich späteren Festsetzung. Zudem wäre ein solcher Fehler aus den genannten Gründen nicht offenkundig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Die Angabe des 1.1.2014 als Entstehungsstichtag begründet ihrerseits ebenfalls keine Nichtigkeit des Bescheides vom 6.11.2023, da jedenfalls erkennbar ist, welcher Lebenssachverhalt besteuert wird (vgl. hierzu BFH, Urteil v. 16.9.2020 - II R 24/18, BStBl. II 2021, 621, Rz. 22).
Aus denselben Gründen lässt sich auch der vom Kläger angeführte Beschluss des Hessischen FG vom 20.2.2006 (6 V 229/06, juris) nicht auf den Streitfall übertragen. Im dortigen Fall wurden wegen einer von der Finanzverwaltung versehentlich veranlassten Auszahlung zwei Rückforderungsbescheide über denselben Betrag erlassen. Unabhängig davon, ob der Senat der Entscheidung, nach der der zweite Bescheid nichtig sein soll, folgen könnte, sind die Sachverhalte nicht vergleichbar: Das Hessische FG nimmt ausdrücklich Bezug auf das BFH-Urteil in dem Verfahren X R 27/98 und führt aus, ein Verwaltungsakt sei nichtig, wenn er von einem Steuerpflichtigen zum zweiten Mal verlange, was schon ein anderer Verwaltungsakt angeordnet habe (Rz. 12). Anders als im Falle zweier identischer Rückforderungsbescheide hat der Beklagte aber für - laut Bescheiden - zwei Schenkungen von zwei unterschiedlichen Personen und damit möglichen Gesamtschuldnern (§ 20 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) an zwei unterschiedlichen Tagen unterschiedlich hohe Schenkungsteuern festgesetzt. Aus diesem Grund hat der zweite Schenkungsteuerbescheid gerade nicht zum zweiten Mal etwas verlangt, was schon ein anderer Verwaltungsakt angeordnet hat. Daher vermag der Senat auch unter Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung des Hessischen FG keinen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO des Bescheids vom 6.11.2023 zu erkennen.
Nichts Anderes folgt aus dem von dem Kläger angeführten Beschluss des FG Hamburg vom 7.3.2025 (6 V 84/24, Entscheidungen der FG 2025, 1193). Ungeachtet der Frage, ob sich der dort zugrundeliegende Sachverhalt mit dem Streitfall vergleichen lässt, ist nicht erkennbar, dass das FG Hamburg von einer Nichtigkeit des Zweitbescheides ausgeht; vielmehr beschränken sich die Ausführungen, dem Prüfprogramm eines Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung entsprechend, auf die Feststellung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit (Rz. 61 ff.) Wenn das FG Hamburg in Rz. 78 ausdrücklich von einer Rechtswidrigkeit des dort streitgegenständlichen Bescheides ausgeht, spricht dies gerade gegen die vom Kläger angenommene Nichtigkeit.
c) Soweit der Kläger schließlich geltend macht, sein Prozessbevollmächtigter sei in einem Telefonat mit einer Mitarbeiterin des Beklagten am 13.3.2024 arglistig getäuscht worden, ist bereits nicht erkennbar, inwieweit hieraus die Nichtigkeit des streitgegenständlichen Bescheides folgen könnte. Der Kläger beruft sich darauf, dass der Beklagte ihm durch einen nicht erfolgten Hinweis auf das Fehlen eines Nachprüfungsvorbehalts die Möglichkeit genommen habe, den Einspruch zurückzunehmen und so die Verböserung durch die Einspruchsentscheidung vom 19.3.2024 zu verhindern. Hätte der Bevollmächtigte den Einspruch nach dem fraglichen Telefonat zurückgenommen, wäre der vor dem Telefonat ergangene Bescheid vom 6.11.2023 bestandskräftig geworden. Vor diesem Hintergrund könnte einer etwaigen arglistigen Täuschung durch eine Mitarbeiterin des Beklagten allenfalls Bedeutung für die Zulässigkeit der Verböserung zukommen, sie könnte aber keine Nichtigkeit der Schenkungsteuerfestsetzung vom 6.11.2023 insgesamt begründen. Unbeschadet dessen ist nicht erkennbar, woraus der Kläger ableitet, die Mitarbeiterin des Beklagten habe den seinem Prozessbevollmächtigten unterlaufenen Irrtum erkannt. Darüber hinaus sehen §§ 130 Abs. 2 Nr. 2, 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. c) AO ausdrücklich Korrekturmöglichkeiten für durch arglistige Täuschung erwirkte Verwaltungsakte vor, sodass selbst bei Annahme einer arglistigen Täuschung allenfalls von einer Rechtswidrigkeit, nicht aber von einer Nichtigkeit der streitgegenständlichen Festsetzung auszugehen wäre (FG Düsseldorf, Urteil v. 13.12.2012 - 12 K 1084/11 G, juris, Rz. 37; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 125 AO Rz. 29 (11/2017); von Wedelstädt in Gosch, § 125 AO Rz. 20 (7/2025)).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.