Vorlage an den EuGH: Zusatzsteuer für erhitzten Tabak nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 TabStG

Finanzgericht Düsseldorf · 4 K 2661/21 VTa · 28.04.2022

KI-Zusammenfassung

Eine Tabakherstellerin wendet sich gegen die in einer Steueranmeldung festgesetzte Zusatzsteuer für erhitzten Tabak nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 TabStG. Streitentscheidend ist, ob diese Zusatzsteuer nach Unionsrecht als „andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken“ zulässig ist oder als (harmonisierte) Verbrauchsteuer den Vorgaben der Tabaksteuerrichtlinie unterliegt. Das FG Düsseldorf hat das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH Fragen zur Vereinbarkeit mit Art. 1 Abs. 2 RL 2008/118/EG sowie Art. 14 RL 2011/64/EU vorgelegt. Es äußert Zweifel u.a. wegen fehlender Zweckbindung der Einnahmen, möglicher Ungleichbehandlung innerhalb der Rauchtabakgruppe und eines nicht vorgesehenen Besteuerungsmodells (Gewicht und Stückzahl).

Ausgang: Verfahren ausgesetzt und EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens angerufen.

Abstrakte Rechtssätze

Ein nationales Abgabenelement auf verbrauchsteuerpflichtige Waren ist nur dann als „andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken“ i.S.d. Art. 1 Abs. 2 RL 2008/118/EG zulässig, wenn es nicht als Verbrauchsteuer i.S.d. Art. 1 Abs. 1 RL 2008/118/EG einzuordnen ist und einen über reine Haushaltszwecke hinausgehenden besonderen Zweck verfolgt.

Ein „besonderer Zweck“ i.S.d. Art. 1 Abs. 2 RL 2008/118/EG liegt nicht bereits in einer rein fiskalischen Zielsetzung; eine bloß allgemeine Lenkungs- oder Gesundheitsschutzbegründung kann unzureichend sein, insbesondere wenn die Einnahmen nicht zwingend zweckgebunden verwendet werden.

Erzeugnisse, die durch Erhitzen (ohne Verbrennung) ein inhalierbares nikotinhaltiges Aerosol erzeugen, können unionsrechtlich als Rauchtabak eingeordnet werden; der Begriff des Rauchtabaks ist nicht eng auszulegen.

Unterfällt ein Tabakerzeugnis der Gruppe „anderer Rauchtabak“, dürfen die Mitgliedstaaten innerhalb dieser Gruppe nach Art. 14 Abs. 3 RL 2011/64/EU keine unterschiedliche Besteuerung nach produktbezogenen Kriterien vorsehen, sofern keine eigenständige Kategorie unionsrechtlich eröffnet ist.

Für „anderen Rauchtabak“ ist nach Art. 14 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. c RL 2011/64/EU ein spezifischer Steuerbestandteil grundsätzlich als Betrag je kg auszugestalten; ein nicht in der Richtlinie vorgesehenes Besteuerungsmodell (z.B. Kombination von Ad-valorem mit spezifischen Elementen nach Gewicht und Stückzahl) ist unionsrechtlich unzulässig.

Tenor

Das Verfahren wird ausgesetzt.

Der Gerichtshof der Europäischen Union wird gemäß Artikel 267 Unterabsatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union um eine Vorabentscheidung zu folgenden Fragen ersucht:

1. Ist Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. EU 2009, L 9, Seite 12) in der Fassung der Richtlinie (EU) 2019/475 des Rates vom 18. Februar 2019 (ABl. EU 2019, L 83, Seite 42) dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Tabaksteuer für erhitzten Tabak entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Steuer vorsieht, dass neben einem Steuersatz für Pfeifentabak eine Zusatzsteuer erhoben wird, die 80 Prozent des Steuerbetrags für Zigaretten abzüglich des Steuerbetrags für Pfeifentabak beträgt?

2. Falls es sich bei der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak nicht um eine andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken auf verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 handeln sollte: Ist Artikel 14 Absatz 3 der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21. Juni 2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (ABl. EU 2011, L 176, Seite 24) dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Tabaksteuer für erhitzten Tabak entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Steuer vorsieht, dass neben einem Steuersatz für Pfeifentabak eine Zusatzsteuer erhoben wird, die 80 Prozent des Steuerbetrags für Zigaretten abzüglich des Steuerbetrags für Pfeifentabak beträgt?

3. Falls es sich bei der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak nicht um eine andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken auf verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 handeln sollte: Ist Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21. Juni 2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (ABl. EU 2011, L 176, Seite 24) dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Tabaksteuer für erhitzten Tabak entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Steuer vorsieht, dass diese nach einem Ad-Valorem-Steuersatz sowie einem spezifischen Steuersatz, der sich nach dem Gewicht und der Stückzahl der Tabakstränge richtet, zu ermitteln ist?

Gründe

I.

1. Die Klägerin stellt Tabakwaren her. Sie entwickelte Tabakstränge, die in ein batteriebetriebenes Heizgerät eingeführt und erhitzt werden. …

• 1. Die Klägerin stellt Tabakwaren her. Sie entwickelte Tabakstränge, die in ein batteriebetriebenes Heizgerät eingeführt und erhitzt werden. …

2. In Deutschland wurden … zu erhitzende Tabakstränge bis zum 31. Dezember 2021 nur nach dem Steuersatz für Pfeifentabak versteuert. Ab dem 1. Januar 2022 wird für erhitzten Tabak nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes vom 15. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1870) in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. August 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3411) (TabStG) neben dem Steuersatz für Pfeifentabak eine Zusatzsteuer erhoben, die 80 Prozent des Steuersatzes für Zigaretten abzüglich des Steuerbetrags für Pfeifentabak beträgt.  

• 2. In Deutschland wurden … zu erhitzende Tabakstränge bis zum 31. Dezember 2021 nur nach dem Steuersatz für Pfeifentabak versteuert. Ab dem 1. Januar 2022 wird für erhitzten Tabak nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 des Tabaksteuergesetzes vom 15. Juli 2009 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 1870) in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. August 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3411) (TabStG) neben dem Steuersatz für Pfeifentabak eine Zusatzsteuer erhoben, die 80 Prozent des Steuersatzes für Zigaretten abzüglich des Steuerbetrags für Pfeifentabak beträgt.  

3. Die Klägerin gab am … bei dem beklagten Hauptzollamt eine Steueranmeldung für ab dem … zu verwendende Steuerzeichen für zu erhitzende Tabakstränge ab. Hierin ermittelte sie die von ihr zu entrichtende Tabaksteuer mit … Euro. Hiervon entfiel ein Betrag von … Euro auf die nach dem Steuersatz für Rauchtabak berechnete Steuer sowie ein Betrag von … Euro auf die Zusatzsteuer.

• 3. Die Klägerin gab am … bei dem beklagten Hauptzollamt eine Steueranmeldung für ab dem … zu verwendende Steuerzeichen für zu erhitzende Tabakstränge ab. Hierin ermittelte sie die von ihr zu entrichtende Tabaksteuer mit … Euro. Hiervon entfiel ein Betrag von … Euro auf die nach dem Steuersatz für Rauchtabak berechnete Steuer sowie ein Betrag von … Euro auf die Zusatzsteuer.

4. Mit ihrer gegen die Steueranmeldung erhobenen Klage trägt die Klägerin vor: Die Erhebung der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak verstoße gegen Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. EU 2009, L 9, Seite 12) in der Fassung der Richtlinie (EU) 2019/475 des Rates vom 18. Februar 2019 (ABl. EU 2019, L 83, Seite 42) (Richtlinie 2008/118). Bei der Zusatzsteuer handele es sich nicht um eine zulässige andere indirekte Steuer. Vielmehr stelle die Zusatzsteuer eine weitere Tabaksteuer und damit eine Verbrauchsteuer dar. Die Zusatzsteuer werde auch nicht für besondere Zwecke erhoben, weil die Einnahmen aus der Steuer nicht zur Deckung gesundheitsbezogener Ausgaben verwendet würden. Der Schutz der Gesundheit sei nach dem 2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21. Juni 2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (ABl. EU 2011, L 176, Seite 24) (Richtlinie 2011/64) bereits ein Ziel der Harmonisierung der Verbrauchsteuer auf Tabakwaren.

• 4. Mit ihrer gegen die Steueranmeldung erhobenen Klage trägt die Klägerin vor: Die Erhebung der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak verstoße gegen Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. EU 2009, L 9, Seite 12) in der Fassung der Richtlinie (EU) 2019/475 des Rates vom 18. Februar 2019 (ABl. EU 2019, L 83, Seite 42) (Richtlinie 2008/118). Bei der Zusatzsteuer handele es sich nicht um eine zulässige andere indirekte Steuer. Vielmehr stelle die Zusatzsteuer eine weitere Tabaksteuer und damit eine Verbrauchsteuer dar. Die Zusatzsteuer werde auch nicht für besondere Zwecke erhoben, weil die Einnahmen aus der Steuer nicht zur Deckung gesundheitsbezogener Ausgaben verwendet würden. Der Schutz der Gesundheit sei nach dem 2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21. Juni 2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (ABl. EU 2011, L 176, Seite 24) (Richtlinie 2011/64) bereits ein Ziel der Harmonisierung der Verbrauchsteuer auf Tabakwaren.

5. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Zusatzsteuer gegen Artikel 14 Absatz 3 der Richtlinie 2011/64, weil Tabakwaren innerhalb der Gruppe des anderen Rauchtabaks nicht unterschiedlich behandelt werden dürften. Ferner verstoße die Erhebung der Zusatzsteuer gegen Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64. Danach sei die Berechnung der spezifischen Verbrauchsteuer für anderen Rauchtabak nach der Stückzahl unzulässig. Im Ergebnis führe die für erhitzten Tabak gemäß § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG vorgesehene Zusatzsteuer zu einer unzulässigen Berechnung der insgesamt zu erhebenden Steuer nach einem Ad-Valorem-Steuersatz sowie einem spezifischen Steuersatz, der sich nach dem Gewicht und der Stückzahl der Tabakstränge richte.

• 5. Darüber hinaus verstoße die Erhebung der Zusatzsteuer gegen Artikel 14 Absatz 3 der Richtlinie 2011/64, weil Tabakwaren innerhalb der Gruppe des anderen Rauchtabaks nicht unterschiedlich behandelt werden dürften. Ferner verstoße die Erhebung der Zusatzsteuer gegen Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64. Danach sei die Berechnung der spezifischen Verbrauchsteuer für anderen Rauchtabak nach der Stückzahl unzulässig. Im Ergebnis führe die für erhitzten Tabak gemäß § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG vorgesehene Zusatzsteuer zu einer unzulässigen Berechnung der insgesamt zu erhebenden Steuer nach einem Ad-Valorem-Steuersatz sowie einem spezifischen Steuersatz, der sich nach dem Gewicht und der Stückzahl der Tabakstränge richte.

6. Das beklagte Hauptzollamt ist der Klage entgegengetreten und trägt vor: Die Erhebung der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak verstoße nicht gegen Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118, weil es sich bei dieser Steuer um eine nationale, nicht harmonisierte Verbrauchsteuer handele. Die Erhebung der Zusatzsteuer diene dem besonderen Zweck der Verringerung des Konsums von gesundheitsschädlichem Nikotin, indem erhitzter Tabak im Ergebnis ähnlich wie Zigaretten besteuert werde. Damit werde das Ziel des Schutzes der öffentlichen Gesundheit verfolgt. Dieser Lenkungszweck der Zusatzsteuer reiche als besonderer Zweck im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 aus. Die Einnahmen aus der Zusatzsteuer müssten nicht für einen besonderen Zweck verwendet werden.

• 6. Das beklagte Hauptzollamt ist der Klage entgegengetreten und trägt vor: Die Erhebung der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak verstoße nicht gegen Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118, weil es sich bei dieser Steuer um eine nationale, nicht harmonisierte Verbrauchsteuer handele. Die Erhebung der Zusatzsteuer diene dem besonderen Zweck der Verringerung des Konsums von gesundheitsschädlichem Nikotin, indem erhitzter Tabak im Ergebnis ähnlich wie Zigaretten besteuert werde. Damit werde das Ziel des Schutzes der öffentlichen Gesundheit verfolgt. Dieser Lenkungszweck der Zusatzsteuer reiche als besonderer Zweck im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 aus. Die Einnahmen aus der Zusatzsteuer müssten nicht für einen besonderen Zweck verwendet werden.

7. Die Richtlinie 2011/64 erfasse erhitzten Tabak noch nicht als eigenständige Tabakwarenkategorie. Mit der Einführung einer Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak werde den dringenden Empfehlungen der Weltgesundheitsorganisation Rechnung getragen. Da es sich bei der Zusatzsteuer nicht um eine harmonisierte Steuer handele, müsse sie gemäß Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 nicht den Vorgaben des Artikels 14 der Richtlinie 2011/64 genügen. Es reiche vielmehr aus, dass die Zusatzsteuer dem unionsrechtlichen Verbrauchsteuersystem grundsätzlich entspreche.

• 7. Die Richtlinie 2011/64 erfasse erhitzten Tabak noch nicht als eigenständige Tabakwarenkategorie. Mit der Einführung einer Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak werde den dringenden Empfehlungen der Weltgesundheitsorganisation Rechnung getragen. Da es sich bei der Zusatzsteuer nicht um eine harmonisierte Steuer handele, müsse sie gemäß Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 nicht den Vorgaben des Artikels 14 der Richtlinie 2011/64 genügen. Es reiche vielmehr aus, dass die Zusatzsteuer dem unionsrechtlichen Verbrauchsteuersystem grundsätzlich entspreche.

II.

8. Für die Entscheidung über die Vorlagefragen sind folgende Vorschriften des TabStG von Bedeutung:

• 8. Für die Entscheidung über die Vorlagefragen sind folgende Vorschriften des TabStG von Bedeutung:

§ 1 Steuergebiet, Steuergegenstand

(1) 1Tabakwaren, erhitzter Tabak und Wasserpfeifentabak unterliegen im Steuergebiet der Tabaksteuer. 2Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland. 3Die Tabaksteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung.

(2) Tabakwaren sind

1. Zigarren oder Zigarillos: als solche zum Rauchen geeignete und auf Grund ihrer Eigenschaften und der normalen Verbrauchererwartungen ausschließlich dafür bestimmte, mit einem Deckblatt oder mit einem Deckblatt und einem Umblatt umhüllte Tabakstränge

a) ganz aus natürlichem Tabak,

b) mit einem äußeren Deckblatt aus natürlichem Tabak,

c) gefüllt mit gerissenem Mischtabak, mit einem äußeren Deckblatt von normaler Zigarrenfarbe aus rekonstituiertem Tabak, das das Erzeugnis vollständig umhüllt, gegebenenfalls auch den Filter, nicht aber das Mundstück, wenn ihr Stückgewicht mindestens 2,3 Gramm und höchstens 10 Gramm und ihr Umfang auf mindestens einem Drittel ihrer Länge 34 Millimeter oder mehr beträgt;

2. Zigaretten:

a) Tabakstränge, die sich unmittelbar zum Rauchen eignen und nicht Zigarren oder Zigarillos nach Nummer 1 sind,

b) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden, oder

c) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem Zigarettenpapierblättchen umhüllt werden;

3. Rauchtabak (Feinschnitt und Pfeifentabak): geschnittener oder anders zerkleinerter oder gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet.

(2a) Erhitzter Tabak im Sinne dieses Gesetzes ist stückweise und einzeln portionierter Rauchtabak, der dazu geeignet ist, durch Inhalation eines in einer Vorrichtung erzeugten Aerosols oder Rauches konsumiert zu werden…

§ 1a Erhitzter Tabak, Wasserpfeifentabak

Soweit nicht anders bestimmt, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes für Rauchtabak sowie die dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen auch für erhitzten Tabak und Wasserpfeifentabak.

§ 2 Steuertarif

(1) Die Steuer beträgt:

1. für Zigaretten

a) vorbehaltlich der Buchstaben b bis e 12,28 Cent je Stück und 19,84 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch den Betrag, der sich aus Absatz 2 ergibt;

b) für den Zeitraum vom 1. Januar 2022 bis zum 31. Dezember 2022 10,88 Cent je Stück und 19,84 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 22,276 Cent je Stück abzüglich der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarette;…

2. für Zigarren und Zigarillos

a) vorbehaltlich Buchstabe b 1,4 Cent je Stück und 1,47 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 7,504 Cent je Stück abzüglich der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarre oder des zu versteuernden Zigarillos;

b) für den Zeitraum vom 1. Januar 2022 bis zum 31. Dezember 2022 1,4 Cent je Stück und 1,47 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 6,632 Cent je Stück abzüglich der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises der zu versteuernden Zigarre oder des zu versteuernden Zigarillos;

3. für Feinschnitt

a) vorbehaltlich der Buchstaben b bis e 61,58 Euro je Kilogramm und 17,40 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch den Betrag, der sich aus Absatz 3 ergibt;

b) für den Zeitraum vom 1. Januar 2022 bis zum 31. Dezember 2022 49,65 Euro je Kilogramm und 16,00 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 102,65 Euro je Kilogramm abzüglich der Umsatzsteuer des Kleinverkaufspreises des zu versteuernden Feinschnitts;…

4. für Pfeifentabak

a) vorbehaltlich Buchstabe b 15,66 Euro je Kilogramm und 13,13 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 26,00 Euro je Kilogramm;

b) für den Zeitraum vom 1. Januar 2022 bis zum 31. Dezember 2022 15,66 Euro je Kilogramm und 13,13 Prozent des Kleinverkaufspreises, mindestens jedoch 24,00 Euro je Kilogramm;

5. für erhitzten Tabak die Steuer nach Nummer 4 zuzüglich einer Zusatzsteuer, die sich bemisst aus 80 Prozent des Steuerbetrags nach Nummer 1 abzüglich des Steuerbetrags nach Nummer 4. Für die Berechnung nach Nummer 1 entspricht hierbei der jeweils stückweise und einzeln portionierte Rauchtabak einer Zigarette;…

§ 17 Verwendung von Steuerzeichen, Steueranmeldung, Steuererklärung

(1) 1Für Tabakwaren ist die Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten. 2Die Verwendung umfasst das Entwerten und das Anbringen der Steuerzeichen an den Kleinverkaufspackungen. 3Die Steuerzeichen müssen verwendet sein, wenn die Steuer entsteht.

(2) 1Der Hersteller oder der Einführer hat die Steuerzeichen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu bestellen und darin die Steuerzeichenschuld selbst zu berechnen (Steueranmeldung). 2Dem Hersteller ist die Person gleichgestellt, die nach § 3 Absatz 2 zur Bestimmung des Kleinverkaufspreises berechtigt ist. 3Die Steuerzeichenschuld entsteht mit dem Bezug der Steuerzeichen in Höhe ihres Steuerwerts. 4Werden die Steuerzeichen übersandt, gilt als Tag des Bezugs der zweite Werktag nach der Absendung. 5Steuerzeichenschuldner ist der Bezieher…

9. Ferner ist für die Entscheidung über die Vorlagefragen folgende Vorschrift der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 5. Oktober 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 4607), von Bedeutung:

• 9. Ferner ist für die Entscheidung über die Vorlagefragen folgende Vorschrift der Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 3866), zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 5. Oktober 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I, Seite 4607), von Bedeutung:

§ 168 Wirkung einer Steueranmeldung

1Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. 2Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. 3Die Zustimmung bedarf keiner Form.

III.

10. Der Senat setzt das bei ihm anhängige Klageverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor formulierten Fragen zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung dieser Fragen ab.

• 10. Der Senat setzt das bei ihm anhängige Klageverfahren aus (§ 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union die im Tenor formulierten Fragen zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung dieser Fragen ab.

11. Der Senat hat Zweifel, ob § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG mit Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 zu vereinbaren ist. Danach können die Mitgliedstaaten für besondere Zwecke auf verbrauchsteuerpflichtige Waren andere indirekte Steuern erheben, sofern diese Steuern in Bezug auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage, die Berechnung der Steuer, die Entstehung des Steueranspruchs und die steuerliche Überwachung mit den gemeinschaftlichen Vorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vereinbar sind, wobei die Bestimmungen über die Steuerbefreiungen ausgenommen sind. Der Begriff „andere indirekte Steuern“ im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 betrifft die indirekten Steuern, die unmittelbar oder mittelbar auf den Verbrauch der in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118 aufgezählten Erzeugnisse zu besonderen Zwecken erhoben werden und die keine Verbrauchsteuern im Sinne der letztgenannten Bestimmung sind (EuGH, Urteile vom 4. Juni 2015 Rs. C-5/14, ECLI:EU:C:2015:354 Randnr. 59; vom 20. September 2017 Rs. C-215/16, C-216/16, C-220/16 und C-221/16, ECLI:EU:C:2017:705 Randnr. 61). 

• 11. Der Senat hat Zweifel, ob § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG mit Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 zu vereinbaren ist. Danach können die Mitgliedstaaten für besondere Zwecke auf verbrauchsteuerpflichtige Waren andere indirekte Steuern erheben, sofern diese Steuern in Bezug auf die Bestimmung der Bemessungsgrundlage, die Berechnung der Steuer, die Entstehung des Steueranspruchs und die steuerliche Überwachung mit den gemeinschaftlichen Vorschriften für die Verbrauchsteuer oder die Mehrwertsteuer vereinbar sind, wobei die Bestimmungen über die Steuerbefreiungen ausgenommen sind. Der Begriff „andere indirekte Steuern“ im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 betrifft die indirekten Steuern, die unmittelbar oder mittelbar auf den Verbrauch der in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118 aufgezählten Erzeugnisse zu besonderen Zwecken erhoben werden und die keine Verbrauchsteuern im Sinne der letztgenannten Bestimmung sind (EuGH, Urteile vom 4. Juni 2015 Rs. C-5/14, ECLI:EU:C:2015:354 Randnr. 59; vom 20. September 2017 Rs. C-215/16, C-216/16, C-220/16 und C-221/16, ECLI:EU:C:2017:705 Randnr. 61). 

12. Die in § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG vorgesehene Zusatzsteuer wird auf den Verbrauch von Tabakwaren im Sinne des Artikels 1 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 in Verbindung mit Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer ii und Artikel 21 Unterabsatz 2 der Richtlinie 2011/64 erhoben. Die zu erhitzenden Tabakstränge sind anderer Rauchtabak, weil sie sich zum Rauchen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 eignen. Der Begriff des Rauchtabaks darf nicht eng ausgelegt werden (EuGH, Urteil vom 6. April 2017 Rs. C-638/15, ECLI:EU:C:2017:277 Randnr. 24). Insbesondere kann ein Erzeugnis, das lediglich erhitzt und geraucht wird, als Rauchtabak anzusehen sein (EuGH, Urteil vom 16. September 2020 Rs. C-674/19, ECLI:EU:C:2020:710 Randnr. 45). Daher steht der Annahme, dass es sich bei den fraglichen zu erhitzenden Tabaksträngen um Rauchtabak handelt, nicht entgegen, dass sie in dem Heizgerät nicht verbrannt, sondern durch elektrische Energie nur erhitzt werden. Hierdurch entsteht ein nikotinhaltiges Aerosol, das wie herkömmlicher Tabakrauch von dem Konsumenten über ein Mundstück inhaliert wird.

• 12. Die in § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG vorgesehene Zusatzsteuer wird auf den Verbrauch von Tabakwaren im Sinne des Artikels 1 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 in Verbindung mit Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer ii und Artikel 21 Unterabsatz 2 der Richtlinie 2011/64 erhoben. Die zu erhitzenden Tabakstränge sind anderer Rauchtabak, weil sie sich zum Rauchen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 2011/64 eignen. Der Begriff des Rauchtabaks darf nicht eng ausgelegt werden (EuGH, Urteil vom 6. April 2017 Rs. C-638/15, ECLI:EU:C:2017:277 Randnr. 24). Insbesondere kann ein Erzeugnis, das lediglich erhitzt und geraucht wird, als Rauchtabak anzusehen sein (EuGH, Urteil vom 16. September 2020 Rs. C-674/19, ECLI:EU:C:2020:710 Randnr. 45). Daher steht der Annahme, dass es sich bei den fraglichen zu erhitzenden Tabaksträngen um Rauchtabak handelt, nicht entgegen, dass sie in dem Heizgerät nicht verbrannt, sondern durch elektrische Energie nur erhitzt werden. Hierdurch entsteht ein nikotinhaltiges Aerosol, das wie herkömmlicher Tabakrauch von dem Konsumenten über ein Mundstück inhaliert wird.

13. Andere indirekte Steuern werden zu besonderen Zwecken erhoben, wenn mit ihrer Erhebung andere als reine Haushaltszwecke verfolgt werden. Eine rein fiskalische Zielsetzung stellt als solche keinen besonderen Zweck im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 dar (EuGH, Urteile vom 9. März 2000 Rs. C-437/97, ECLI:EU:C:2000:110 Randnr. 31, 33; vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 23, 25; vom 5. März 2015 Rs. C-553/13, ECLI:EU:C:2015:149 Randnr. 37, 40). Die Erhebung einer Steuer zu besonderen Zwecken kann allerdings dann vorliegen, wenn die Einnahmen aus der Steuer zwingend für den Gesundheitsschutz zu verwenden sind (EuGH, Urteil vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 30).

• 13. Andere indirekte Steuern werden zu besonderen Zwecken erhoben, wenn mit ihrer Erhebung andere als reine Haushaltszwecke verfolgt werden. Eine rein fiskalische Zielsetzung stellt als solche keinen besonderen Zweck im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 dar (EuGH, Urteile vom 9. März 2000 Rs. C-437/97, ECLI:EU:C:2000:110 Randnr. 31, 33; vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 23, 25; vom 5. März 2015 Rs. C-553/13, ECLI:EU:C:2015:149 Randnr. 37, 40). Die Erhebung einer Steuer zu besonderen Zwecken kann allerdings dann vorliegen, wenn die Einnahmen aus der Steuer zwingend für den Gesundheitsschutz zu verwenden sind (EuGH, Urteil vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 30).

14. Im Streitfall wird die Zusatzsteuer nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu Haushaltszwecken erhoben, weil die Einnahmen aus dieser Steuer nicht zwingend für den Gesundheitsschutz zu verwenden sind. Die Einnahmen aus der Erhebung der Zusatzsteuer fließen vielmehr in den allgemeinen Bundeshaushalt. Das räumt auch das beklagte Hauptzollamt ein. Die Erhebung der Zusatzsteuer soll zwar der Verringerung des Konsums von gesundheitsschädlichem Nikotin dienen (Deutscher Bundestag, Drucksache 19/28655 Seite, 2, 28). Hierbei handelt es sich indessen um eine allgemeine Zielsetzung, die auch von den Vorschriften der Richtlinie 2011/64 verfolgt wird (2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2011/64). Die Zusatzsteuer dürfte zudem hinsichtlich ihrer Struktur, insbesondere ihres Steuergegenstandes und des Steuersatzes, nicht derart ausgestaltet sein, dass sie auf Grund eines hohen Steuersatzes die Verbraucher davon abhält, Nikotin zu konsumieren (vgl. EuGH, Urteile vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 32; vom 5. März 2015 Rs. C-553/13, ECLI:EU:C:2015:149 Randnr. 42). Da die Zusatzsteuer im Ergebnis zu einer Besteuerung des erhitzten Tabaks ähnlich wie die Besteuerung von Zigaretten führen soll, dürfte sie die Verbraucher nicht mehr von dem Konsum gesundheitsschädlichen Nikotins abhalten können als die Tabaksteuer, die auf Zigaretten erhoben wird. Es dürfte sich daher nur um eine Angleichung des Steuersatzes für erhitzten Tabak an den Steuersatz für Zigaretten handeln.

• 14. Im Streitfall wird die Zusatzsteuer nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu Haushaltszwecken erhoben, weil die Einnahmen aus dieser Steuer nicht zwingend für den Gesundheitsschutz zu verwenden sind. Die Einnahmen aus der Erhebung der Zusatzsteuer fließen vielmehr in den allgemeinen Bundeshaushalt. Das räumt auch das beklagte Hauptzollamt ein. Die Erhebung der Zusatzsteuer soll zwar der Verringerung des Konsums von gesundheitsschädlichem Nikotin dienen (Deutscher Bundestag, Drucksache 19/28655 Seite, 2, 28). Hierbei handelt es sich indessen um eine allgemeine Zielsetzung, die auch von den Vorschriften der Richtlinie 2011/64 verfolgt wird (2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2011/64). Die Zusatzsteuer dürfte zudem hinsichtlich ihrer Struktur, insbesondere ihres Steuergegenstandes und des Steuersatzes, nicht derart ausgestaltet sein, dass sie auf Grund eines hohen Steuersatzes die Verbraucher davon abhält, Nikotin zu konsumieren (vgl. EuGH, Urteile vom 27. Februar 2014 Rs. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108 Randnr. 32; vom 5. März 2015 Rs. C-553/13, ECLI:EU:C:2015:149 Randnr. 42). Da die Zusatzsteuer im Ergebnis zu einer Besteuerung des erhitzten Tabaks ähnlich wie die Besteuerung von Zigaretten führen soll, dürfte sie die Verbraucher nicht mehr von dem Konsum gesundheitsschädlichen Nikotins abhalten können als die Tabaksteuer, die auf Zigaretten erhoben wird. Es dürfte sich daher nur um eine Angleichung des Steuersatzes für erhitzten Tabak an den Steuersatz für Zigaretten handeln.

15. Bei der nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu erhebenden Zusatzsteuer dürfte es sich um eine Verbrauchsteuer im Sinne des Artikels 1 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 und damit nicht um eine andere indirekte Steuer handeln. Sie wird nämlich auf den Verbrauch der zu erhitzenden Tabakstränge erhoben. Erhitzter Tabak unterliegt gemäß § 1 Absatz 1 Satz 1 TabStG der Tabaksteuer als einer Verbrauchsteuer (§ 1 Absatz 1 Satz 3 TabStG). Diese Verbrauchsteuer umfasst nach den §§ 1a, 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG auch die Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak.

• 15. Bei der nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu erhebenden Zusatzsteuer dürfte es sich um eine Verbrauchsteuer im Sinne des Artikels 1 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 und damit nicht um eine andere indirekte Steuer handeln. Sie wird nämlich auf den Verbrauch der zu erhitzenden Tabakstränge erhoben. Erhitzter Tabak unterliegt gemäß § 1 Absatz 1 Satz 1 TabStG der Tabaksteuer als einer Verbrauchsteuer (§ 1 Absatz 1 Satz 3 TabStG). Diese Verbrauchsteuer umfasst nach den §§ 1a, 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG auch die Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak.

16. Falls es sich bei der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak nicht um eine andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken auf verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 handeln sollte, stellt sich die Frage der Vereinbarkeit der Zusatzsteuer mit den Regelungen des Artikels 14 der Richtlinie 2011/64 (vgl. EuGH, Urteil vom 24. Februar 2000 Rs. C-434/97, ECLI.EU:C.2000:98 Randnr. 27).

• 16. Falls es sich bei der Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak nicht um eine andere indirekte Steuer zu besonderen Zwecken auf verbrauchsteuerpflichtige Waren im Sinne des Artikels 1 Absatz 2 der Richtlinie 2008/118 handeln sollte, stellt sich die Frage der Vereinbarkeit der Zusatzsteuer mit den Regelungen des Artikels 14 der Richtlinie 2011/64 (vgl. EuGH, Urteil vom 24. Februar 2000 Rs. C-434/97, ECLI.EU:C.2000:98 Randnr. 27).

17. Der Senat hat Zweifel, ob die nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu erhebende Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak mit Artikel 14 Absatz 3 der Richtlinie 2011/64 zu vereinbaren ist. Danach gelten die in Artikel 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 genannten Steuersätze bzw. Steuerbeträge für sämtliche Erzeugnisse der betreffenden Gruppe von Tabakwaren ohne Unterscheidung innerhalb dieser Gruppe nach Qualität, Aufmachung, Herkunft der Erzeugnisse, verwendetem Material, Charakteristiken der beteiligten Unternehmen oder anderen Kriterien. Daher muss eine von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage des Artikels 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 vorgesehene Verbrauchsteuer für alle Erzeugnisse der betreffenden Gruppe von Tabakwaren unabhängig von ihren Eigenschaften und ihrem Preis gleich sein (EuGH, Urteile vom 27. Februar 2002 Rs. C-302/00, ECLI:EU:C:2002:123 Randnr. 20; vom 9. Oktober 2014 Rs. C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 28). Vorschriften über die Besteuerung von Tabakwaren können zwar ein wichtiges und wirksames Instrument zur Bekämpfung des Konsums derartiger Waren sein. Die diesem Ziel dienenden nationalen Vorschriften der Mitgliedstaaten müssen sich jedoch in den Rahmen der Richtlinie 2011/64 einfügen (EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 Rs. C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 35 f.).

• 17. Der Senat hat Zweifel, ob die nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG zu erhebende Zusatzsteuer auf erhitzten Tabak mit Artikel 14 Absatz 3 der Richtlinie 2011/64 zu vereinbaren ist. Danach gelten die in Artikel 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 genannten Steuersätze bzw. Steuerbeträge für sämtliche Erzeugnisse der betreffenden Gruppe von Tabakwaren ohne Unterscheidung innerhalb dieser Gruppe nach Qualität, Aufmachung, Herkunft der Erzeugnisse, verwendetem Material, Charakteristiken der beteiligten Unternehmen oder anderen Kriterien. Daher muss eine von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage des Artikels 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 vorgesehene Verbrauchsteuer für alle Erzeugnisse der betreffenden Gruppe von Tabakwaren unabhängig von ihren Eigenschaften und ihrem Preis gleich sein (EuGH, Urteile vom 27. Februar 2002 Rs. C-302/00, ECLI:EU:C:2002:123 Randnr. 20; vom 9. Oktober 2014 Rs. C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 28). Vorschriften über die Besteuerung von Tabakwaren können zwar ein wichtiges und wirksames Instrument zur Bekämpfung des Konsums derartiger Waren sein. Die diesem Ziel dienenden nationalen Vorschriften der Mitgliedstaaten müssen sich jedoch in den Rahmen der Richtlinie 2011/64 einfügen (EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 Rs. C-428/13, ECLI:EU:C:2014:2263 Randnr. 35 f.).

18. Erhitzter Tabak wird gemäß § 1a TabStG dem Rauchtabak gleichgestellt. Es handelt sich mithin bei erhitztem Tabak um eine Tabakware, die der Gruppe für anderen Rauchtabak des Artikels 13 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 zuzuordnen ist. Über den für anderen Rauchtabak geltenden Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 4 Buchstabe b TabStG hinaus sieht der deutsche Gesetzgeber nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG eine Zusatzsteuer vor, die neben dem Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 4 Buchstabe b TabStG nur für erhitzten Tabak zu erheben ist. Dies dürfte eine im Vergleich zu anderem Rauchtabak ungleiche Behandlung von Tabakwaren derselben Gruppe darstellen. Anderes könnte allenfalls gelten, wenn für erhitzten Tabak eine eigene Gruppe von Tabakwaren vorgesehen wäre. Das ist nach der Richtlinie 2011/64 indes nicht der Fall. 

• 18. Erhitzter Tabak wird gemäß § 1a TabStG dem Rauchtabak gleichgestellt. Es handelt sich mithin bei erhitztem Tabak um eine Tabakware, die der Gruppe für anderen Rauchtabak des Artikels 13 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 zuzuordnen ist. Über den für anderen Rauchtabak geltenden Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 4 Buchstabe b TabStG hinaus sieht der deutsche Gesetzgeber nach § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 1 TabStG eine Zusatzsteuer vor, die neben dem Steuersatz des § 2 Absatz 1 Nr. 4 Buchstabe b TabStG nur für erhitzten Tabak zu erheben ist. Dies dürfte eine im Vergleich zu anderem Rauchtabak ungleiche Behandlung von Tabakwaren derselben Gruppe darstellen. Anderes könnte allenfalls gelten, wenn für erhitzten Tabak eine eigene Gruppe von Tabakwaren vorgesehen wäre. Das ist nach der Richtlinie 2011/64 indes nicht der Fall. 

19. Der Senat hat überdies Zweifel, ob § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG mit Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 zu vereinbaren ist. Nach Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 2011/64 ist der spezifische Verbrauchsteuersatz für Tabakwaren von den Mitgliedstaaten in Form eines bestimmten Betrags je kg und nur bei Zigarren und Zigarillos alternativ nach der Stückzahl festzulegen. Demgemäß hat der spezifische Verbrauchsteuersatz für anderen Rauchtabak nach Artikel 14 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 mindestens 22 Euro je kg zu betragen. Durch § 1a TabStG wird erhitzter Tabak dem Rauchtabak gleichgestellt, so dass an sich nach Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 entgegen der ergänzenden einzelstaatlichen Regelung für die Berechnung der Zusatzsteuer in § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 2 TabStG die spezifische Verbrauchsteuer nach dem Gewicht des Tabaks in kg und nicht nach der Stückzahl der Tabakstränge zu ermitteln wäre. Die Kombination der Zusatzsteuer mit der nach § 2 Absatz 1 Nr. 4 TabStG zu ermittelnden Steuer gemäß § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG dürfte zudem zu einem von Artikel 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 nicht vorgesehenen Besteuerungsmodell führen, weil die insgesamt zu erhebende Steuer auf der Grundlage eines Ad-Valorem-Steuersatzes sowie eines spezifischen Steuersatzes, der sich nach dem Gewicht und der Stückzahl der Tabakstränge richtet, zu ermitteln ist. Ein von der Richtlinie 2011/64 nicht vorgesehenes Besteuerungsmodell ist indes unzulässig (EuGH, Urteil vom 15. Juni 2000 Rs. C-365/98, ECLI:EU:C:2000:323 Randnr. 27).

• 19. Der Senat hat überdies Zweifel, ob § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG mit Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2008/118 zu vereinbaren ist. Nach Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 2011/64 ist der spezifische Verbrauchsteuersatz für Tabakwaren von den Mitgliedstaaten in Form eines bestimmten Betrags je kg und nur bei Zigarren und Zigarillos alternativ nach der Stückzahl festzulegen. Demgemäß hat der spezifische Verbrauchsteuersatz für anderen Rauchtabak nach Artikel 14 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 mindestens 22 Euro je kg zu betragen. Durch § 1a TabStG wird erhitzter Tabak dem Rauchtabak gleichgestellt, so dass an sich nach Artikel 14 Absatz 1 Unterabsatz 1 Buchstabe b und Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe c der Richtlinie 2011/64 entgegen der ergänzenden einzelstaatlichen Regelung für die Berechnung der Zusatzsteuer in § 2 Absatz 1 Nr. 5 Satz 2 TabStG die spezifische Verbrauchsteuer nach dem Gewicht des Tabaks in kg und nicht nach der Stückzahl der Tabakstränge zu ermitteln wäre. Die Kombination der Zusatzsteuer mit der nach § 2 Absatz 1 Nr. 4 TabStG zu ermittelnden Steuer gemäß § 2 Absatz 1 Nr. 5 TabStG dürfte zudem zu einem von Artikel 14 Absatz 1 und 2 der Richtlinie 2011/64 nicht vorgesehenen Besteuerungsmodell führen, weil die insgesamt zu erhebende Steuer auf der Grundlage eines Ad-Valorem-Steuersatzes sowie eines spezifischen Steuersatzes, der sich nach dem Gewicht und der Stückzahl der Tabakstränge richtet, zu ermitteln ist. Ein von der Richtlinie 2011/64 nicht vorgesehenes Besteuerungsmodell ist indes unzulässig (EuGH, Urteil vom 15. Juni 2000 Rs. C-365/98, ECLI:EU:C:2000:323 Randnr. 27).