Vorlage an den EuGH: Besteuerung gekennzeichneten Gasöls in Landmaschinen bei Grenzverkehr

Finanzgericht Düsseldorf · 4 K 1093/01 VM · 05.08.2002

KI-Zusammenfassung

Gestritten wird über Mineralölsteuer für in einem anderen Mitgliedstaat ermäßigt versteuertes und gekennzeichnetes Gasöl, das in den Hauptbehältern von Landmaschinen bei Arbeiten in Deutschland verwendet wurde. Nach deutschem Recht (§ 26 Abs. 6 MinöStG) entsteht bei missbräuchlicher Verwendung gekennzeichneten Gasöls als Kraftstoff Mineralölsteuer. Das FG hält die Inanspruchnahme nach nationalem Recht zwar für tatbestandlich gegeben, hat aber Zweifel, ob Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG eine Steuerbefreiung im Bestimmungsstaat vermittelt bzw. ob diese Norm ggf. unmittelbar anwendbar ist. Zudem stellt sich die Frage, welche unionsrechtlichen Kontroll-/Verfahrensvorgaben (Kennzeichnung vs. Rückerstattung) gelten und ob ein kennzeichnungsgebundenes System die Dienstleistungsfreiheit verletzt; daher wird das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH vorgelegt.

Ausgang: Verfahren ausgesetzt und dem EuGH mehrere Fragen zur Auslegung des unionsrechtlichen Verbrauchsteuerrechts vorgelegt.

Abstrakte Rechtssätze

Ein nationales Verwendungs- und Verbringungsverbot für gekennzeichnetes, nur ermäßigt besteuertes Gasöl kann nach innerstaatlichem Verbrauchsteuerrecht zur Steuerentstehung führen, wenn das Gasöl im Steuergebiet als Kraftstoff in Hauptbehältern verwendet wird.

Art. 8 Abs. 2 Buchst. f RL 92/81/EWG begründet keine unionsrechtliche Pflicht der Mitgliedstaaten, für Gasöl bei landwirtschaftlichen Arbeiten zwingend eine Steuerermäßigung oder -befreiung vorzusehen, sondern eröffnet lediglich eine Begünstigungsbefugnis.

Ob Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG eine Steuerbefreiung im Bestimmungsmitgliedstaat für in einem anderen Mitgliedstaat in den freien Verkehr überführtes und in Hauptbehältern mitgeführtes Kraftstoffmineralöl vermittelt, ist auslegungsbedürftig und kann die unionsrechtskonforme Reichweite nationaler Umsetzungsnormen beeinflussen.

Eine Richtlinienbestimmung kann zugunsten Privater unmittelbar anwendbar sein, wenn sie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist und eine ordnungsgemäße Umsetzung fehlt oder unvollständig ist.

Unionsrechtliche Vorgaben zu Kontroll- und Verwaltungsverfahren bei zulässigen Verbrauchsteuerermäßigungen (Kennzeichnungssystem oder Rückerstattung) können für die Beurteilung einer möglichen Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit maßgeblich sein.

Tenor

Das Verfahren wird nach Art. 234 EG ausgesetzt. Dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG dahingehend zu verstehen, dass er das als Kraftstoff bestimmte Mineralöl in dem Mitgliedstaat, in den es in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbracht wird, nachdem es in einem anderen Mitgliedstaat schon in den steuerlich freien Verkehr übergeführt wurde, schlechthin von der Verbrauchsteuer befreit?

2. Sollte die erste Frage zu bejahen sein, ist Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG im Hinblick auf die Regelung des § 19 Abs. 2 MinöStG der Klägerin gegenüber unmittelbar anwendbar?

3. Richten sich die Verwaltungs- und Kontrollverfahren für die gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. f RL 92/81/EWG mögliche Verbrauchsteuerermäßigung nach Art. 8 Abs. 8 RL 92/81/EWG ohne Anwendung einer Kennzeichnung oder nach Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG?

4. Sollte die dritte Frage dahingehend zu beantworten sein, dass die Mitgliedstaaten, die von der Befugnis nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. f RL 92/81/EWG Gebrauch machen, in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall die Steuerermäßigungen auch in Form einer Verbrauchsteuerrückzahlung gewähren müssen, verletzt dann eine Verbrauchsteuerermäßigung für landwirtschaftliche Arbeiten die Dienstleistungsfreiheit, wenn die Verbrauchsteuerermäßigung an ein Kennzeichnungsverfahren nach Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG geknüpft ist, das insoweit von anderen Mitgliedstaaten nicht angewendet wird, die vielmehr bei einer von ihrer Rechtsordnung nicht vorgesehenen Kennzeichnung verbrauchsteuerliche Sanktionen vorsehen?

5. Sollte die vierte Frage zu bejahen sein, lässt die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit den Steueranspruch entfallen, oder müsste die Klägerin in dem Mitgliedstaat, in dem sie steuerermäßigtes, gekennzeichnets Gasöl bezieht, zum Erreichen der Steuerfreiheit den Bezug ungekennzeichneten Mineralöls und eine Verbrauchsteuerrückzahlung begehren?

Gründe

I.

Die mit der Klägerin seit Mai 2002 verschmolzene A betrieb seit 1991 im Ausland in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft ein Lohnunternehmen für landwirtschaftliche Arbeiten mit neun bis zehn Mitarbeitern. Das Unternehmen hatte zu etwa zwei Dritteln ausländische und zu einem Drittel deutsche Kunden, die jeweils in ihren Ländern bedient wurden.

Im Rahmen des Betriebsablaufs der A wurden sämtliche Arbeitsfahrzeuge am Abend zuvor betankt. Zu diesem Zeitpunkt war oft noch nicht bekannt, wo die Maschinen am nächsten Tag eingesetzt wurden, da Kunden aus Witterungsgründen kurzfristig absagen konnten oder Maschinenausfälle auszugleichen waren.

Der Austausch des im Ausland verwendbaren gekennzeichneten Dieselkraftstoffs durch in Deutschland allein verwendbaren ungekennzeichneten Dieselkraftstoff war, zumal die Fahrzeuge am gleichen Tag nacheinander sowohl in dem einen wie in dem anderen der beiden Mitgliedstaaten eingesetzt wurden, nicht praktikabel. Ein Abpumpen oder ein Austausch der einzelnen Tanks nahmt sehr viel Zeit in Anspruch. Zudem bestand gerade während der Ernte ein besonderer Zeitdruck.

Wegen der Betriebsgröße sah sich die A auch außer Stande, Erntemaschinen und Traktoren ausschließlich für den deutschen Markt vorzuhalten.

Am 29.09.2000 kontrollierten Beamte der mobilen Kontrollgruppe (MKG) des Beklagten in der deutschen Ortschaft D in der Nähe der deutsch- ausländischen Grenze zwei Traktoren und einen Maishäcksler, die dort von der A bei der Maisernte eingesetzt wurden. Die Maschinen wurden mit gekennzeichnetem Dieselkraftstoff (Gasöl) betrieben. Das Fassungsvermögen ihrer Tanks betrug 135 l, 165 l und 850 l.

Der Beklagte erließ noch am 29.09.2000 einen Steuerbescheid, mit dem er die A i.H.v. 851,- DM Mineralölsteuer in Anspruch nahm. Die Mineralölsteuer wurde dabei nach dem Fassungsvermögen der Tanks und der Steuer für versteuerten Dieselkraftstoff, damals von 740,- DM/1000 l, bemessen. Der Steuerbescheid wurde einem Gesellschafter der A übergeben.

Mit einem am 20.10.2000 zur Post gelangten Schreiben legte die A Einspruch ein, der am 30.10.2000 beim Beklagten einging. Zur Begründung wies sie sinngemäß darauf hin, dass die sich im Steuerbescheid ausdrückende Praxis gemeinschaftswidrig sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da gekennzeichnetes Gasöl nach den Bestimmungen des Mineralölsteuergesetzes - MinöStG - im deutschen Steuergebiet vorbehaltlich der §§ 12 und 3 Abs. 3 MinöStG ausschließlich zum Verheizen genutzt werden dürfe. Daher sei das Verbringen von Gasöl aus anderen Mitgliedstaaten zur Verwendung in Fahrzeugen oder zum Antrieb landwirtschaftlicher Maschinen nach § 26 Abs. 5 MinöStG grundsätzlich verboten.

Wenn Kraftfahrzeuge, Arbeitsgeräte oder landwirtschaftliche Maschinen mit gekennzeichneten Kraftstoffen aus einem anderen Mitgliedstaat einfahren würden, sei dies steuerlich nur im Rahmen des § 26 Abs. 5 MinöStG unschädlich. § 26 Abs. 5 S.2 MinöStG biete zwar die Möglichkeit, eine Ausnahme vom Verbringungsverbot zu machen, sofern die Verwendung des gefärbten Kraftstoffs im Herkunftsland erlaubt sei. Diese Ausnahme sei jedoch nicht möglich, wenn wie hier Arbeitsmaschinen und -geräte innerhalb kurzer Zeitabstände wiederholt in das Steuergebiet verbracht würden, um bei Arbeiten eingesetzt zu werden. Davon sei aber bei dem deutschen Kundenstamm der A auszugehen.

Nach den Feststellungen der MKG habe die A den gekennzeichneten Kraftstoff in ihren Fahrzeugen mit sich geführt und verwendet. Daher sei die Steuer gemäß § 26 Abs. 6 MinöStG entstanden.

Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, die langjährige Mineralölsteuerverbilligung für Lohnunternehmer wie sie und Landwirte sei europäische Praxis und entspreche Art. 8 Abs. 2 Buchst. f, Art. 9 RL 92/81 in Verbindung mit Art. 21 RL 92/12. Das sei so in Deutschland und dem Auslandgewesen. Erst im Jahr 2000 sei für deutsche Lohnunternehmer die Mineralölsteuerverbilligung abgeschafft und im Jahr 2001 wieder eingeführt worden. Da die deutschen Lohnunternehmer ihre ausländische Konkurrenz fürchteten, hätte der deutsche Zoll Kontrollen durchgeführt. Dies sei gemeinschaftswidrig.

Komme sie den deutschen Vorschriften nach, könne sie aus tatsächlichen Gründen ihre Tätigkeit in Deutschland und für deutsche Kunden einstellen. Auch sei der Einbau doppelter Tanks steuerlich nicht unproblematisch.

Die Erhebung der Mineralölsteuer sei unrechtmäßig, da der Kraftstoff bereits im Ausland versteuert worden sei. im Ausland sei die Lagerung und der Antrieb landwirtschaftlicher Maschinen mit gefärbtem Gasöl zulässig.

Die deutsche Vorschrift des MinöStG führe zur Doppelbesteuerung de Klägerin. Es müsse zumindest eine Verrechnung der bereits gezahlten Steuer im Sinn des § 34 c des deutschen Einkommensteuergesetzes - EStG - vorgenommen werden.

Darüber hinaus stehe ihr ein Vergütungsanspruch nach dem neu eingefügten § 25 b MinöStG zu, da sie das Gasöl nachweislich versteuert habe.

Ferner müsse der Rechtsstreit ausgesetzt und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) hinsichtlich der Frage, ob die Bundesrepublik Deutschland die Umsetzung der Richtlinie 92/12/EWG und der Richtlinie 92/81/EWG rechtswirksam vollzogen habe, zur Vorabentscheidung vorgelegt werden. Der Steuerbescheid verstoße gegen europäisches Recht, da Art. 8 Abs. 2 f) der RL 92/81/EWG eine obligatiorische Steuerbefreiung für Mineralöle vorsehe, die ausschließlich bei Arbeiten in der Landwirtschaft genutzt würden. Ebenso bestimme die RL 92/12/EWG, insbesondere in ihrem Art. 9, dass Mitgliedstaaten in den einzelnen Verbrauchsteuergesetzen Befreiungen vornehmen müssten.

Die Richtlinien seien nach Art. 189 EG-Vertrag (jetzt: Art. 249 EG) für die Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich. Ihr sei nur die Wahl der Form und Mittel überlassen. Die betreffenden Richtlinien seien hier jedoch hinsichtlich der Befreiung für Mineralöle in der Landwirtschaft überhaupt nicht umgesetzt worden.

Die einschränkende Regelung des MinöStG verstoße auch gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 59 ff EGV (heute: Art. 49 ff. EG). Ihr, der Klägerin, sei es faktisch unmöglich, die Dienstleistungsfreiheit zwischen dem Ausland und Deutschland zu nutzen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Steuerbescheid des Beklagten vom 29.09.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 aufzuheben.

hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, ihr die gezahlte Mineralölsteuer zu vergüten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und macht geltend:

Die nationalen Verbringungs- und Verwendungsverbote von gekennzeichnetem Mineralöl verstießen nicht gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht, da das MinöStG nicht gegen EG-Recht verstoße.

Art. 8 Abs. 2 S.1 RL 92/81/EWG enthalte nur eine Kann-Bestimmung und verpflichte die Mitgliedstaaten nicht, entsprechende Steuerbegünstigungen vorzusehen.

Die auf Grundlage des Art. 9 RL 92/12/EWG erlassene RL 95/60/EG fordere die Mitgliedstaaten ausdrücklich dazu auf, alle erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um sicherzustellen, dass eine missbräuchliche Verwendung gekennzeichneter Produkte verhindert werde und dass die betreffenden Mineralöle insbesondere nicht zur Verbrennung in Kraftfahrzeugmotoren verwendet oder im Treibstofftank von Kraftfahrzeugen aufbewahrt würden. Eine Abweichung von diesem Grundsatz könne den einzelnen Mitgliedstaaten aufgrund besonderer nationaler Gegebenheiten erlaubt werden. Die Mitgliedstaaten hätten dafür zu sorgen, dass die mißbräuchliche Verwendung als Zuwiderhandlung gegen das innerstaatliche Recht des betreffenden Mitgliedstaates gelte, wogegen Sanktionsmaßnahmen zu treffen seien. Dies habe der deutsche Gesetzgeber mit den restriktiven Bestimmungen des MinöStG entsprechend den Richtlinienvorgaben getan. Der Umstand, dass im Ausland die Verwendung von gekennzeichnetem Gasöl als Kraftstoff erlaubt sei, werde durch die auf besonders gelagerte Einzelfälle beschränkte Ausnahmeregelung hinreichend berücksichtigt.

Eine derartige Ausnahme liege hier aber nicht vor.

Eine Verrechnung mit bereits im Ausland versteuertem Kraftstoff komme nicht in Betracht, da § 26 MinöStG darauf abziele, dem Heizölmissbrauch unabhängig von Verschulden oder Vor- und Teilversteuerungen in der Person des jeweils wirtschaftlich Handelnden, also desjenigen, der gekennzeichnetes Gasöl in anderen als den erlaubten Tatbeständen bereithalte, abgebe, mit sich führe oder verwerte, wirksam entgegenzutreten.

Auch ein Vergütungsantrag nach den in das MinöStG am 01.01.2001 eingefügten Vorschriften des sog. Agrardieselgesetzes gehe fehl, da die Vergütung ausschließlich für ungekennzeichnetes Mineralöl vorgesehen sei.

II.

Rechtslage in den Niederlanden

Das seinerzeit anwendbare ausländische Recht sah nach Art. 27 Abs. 3 des Wet op de Accijns ( ausländisches Verbrauchsteuergesetz, Bl. 38 der Gerichtsakte) für gekennzeichnetes Gasöl, das für einen anderen Zweck als den Antrieb von Kraftfahrzeugen auf Straßen gebraucht werden soll, einen ermäßigten Steuersatz von 102,60 hfl/1.000 l bei 15°C vor.

Art. 91 Abs. 2 Buchst. a des ausländischen Verbrauchsteuergesetzes (Bl. 39 der Gerichtsakte) verbot die Aufbewahrung von gekennzeichnetem Mineralöl in Hauptbehältern von Kraftfahrzeugen. Jedoch ließ Art. 91 Abs. 3 Buchst. b des ausländischen Verbrauchsteuergesetzes davon eine Ausnahme zu, sofern sie in einer allgemeinen Vorschrift vorgesehen war. Demgemäß bestimmte Art. 40 Buchst. c des Uitvoeringsbesluit Accijns ( ausländische Verbrauchsteuer-Durchführungsverordnung, Bl. 42 der Gerichtsakte), dass sich in Kraftstofftanks von Kraftfahrzeugen, die aufgrund ihrer Bauart bedingt außerhalb von Straßen benutzt werden können und ausschließlich für landwirtschaftliche Zwecke benutzt werden, gefärbtes Gasöl befinden darf.

Danach konnte die Klägerin zum Betrieb ihrer Traktoren und des Maishäckslers, die durch ihre Bauart bedingt außerhalb von Straßen benutzt werden können und ausschließlich für landwirtschaftliche Zwecke benutzt werden, im Ausland gekennzeichnetes und zu einem ermäßigten Steuersatz versteuertes Gasöl verwenden.

Rechtslage in Deutschland

Der Beklagte hat die Klägerin nach dem Wortlaut des § 26 Abs. 6 Satz 1 MinöStG zutreffend in Anspruch genommen. Bei dem gekennzeichneten Heizöl, das sich in den Hauptbehältern der landwirtschaftlichen Maschinen der Klägerin befand, handelt es sich um gekennzeichnetes Mineralöl nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 MinöStG.

Dieses gekennzeichnete Mineralöl ist entgegen § 26 Abs. 4 Satz 2 MinöStG als Kraftstoff bereitgehalten und verwendet worden, denn die Klägerin hat damit ihre landwirtschaftlichen Maschinen betrieben.

Die Zulassung einer Ausnahme zugunsten der Klägerin nach § 26 Abs. 5 S.2 MinöStG für das von ihr verwendete gekennzeichnete Mineralöl scheidet aus, denn ein besonders gelagerter Ausnahmefall ist jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn die Klägerin wie im Streitfall regelmäßig gewerblich gekennzeichnetes Mineralöl als Kraftstoff bereithält und verwendet.

Zudem wäre die Inanspruchnahme dieser Ausnahme bei der zuständigen Behörde vorher zu beantragen.

Die Regelung des § 26 Abs. 6 MinöStG entspricht auch Art. 9 RL 92/81/EWG in Verbindung mit Art. 1 und 3 RL 95/60/EG (ABl. Nr. L 291 S. 46 f. v. 06.12.1995). Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, Gasöle, die in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt und nur zu einem ermäßigten Steuersatz versteuert worden sind, zu kennzeichnen (Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG) und erforderliche Maßnahmen zu treffen, um sicherzustellen, dass gekennzeichnete Produkte nicht missbräuchlich verwendet werden, es sei denn diese Verwendung wäre in besonderen, behördlich bestimmten Fällen erlaubt.

Eine missbräuchliche Verwendung stellt der Einsatz von gekennzeichnetem Gasöl zum Motorenantrieb in Deutschland dar.

Art. 8 RL 92/81 enthält entgegen der Ansicht der Klägerin keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die Steuer für Gasöl, das als Treibstoff in landwirtschaftlichen Maschinen genutzt wird, zu ermäßigen oder zu erlassen. Art. 8 Abs. 2 Buchst. f RL 92/81/EWG räumt den Mitgliedstaaten lediglich die Befugnis einer Ermäßigung ein. Damit war der deutsche Gesetzgeber keineswegs verpflichtet, für den Einsatz von Gasöl in landwirtschaftlichen Geräten eine Steuerbefreiung oder - ermäßigung vorzusehen.

Macht er von dieser Befugnis keinen Gebrauch, stellt der Einsatz gefärbten und nur zu einem ermäßigten Steuersatz (in einem anderen Mitgliedstaat) versteuerten Gasöls eine missbräuchliche Verwendung dar, die abgebenrechtlich in § 26 Abs. 6 MinöStG sanktioniert wird.

Zu den Vorlagefragen

Gleichwohl bestehen Zweifel, ob dem sich aus § 26 Abs. 6 MinöStG ergebenden Steueranspruch nicht eine ausdrückliche Steuerbefreiung entgegensteht.

Diese Steuerbefreiung ergibt sich zwar nicht aus dem deutschen Recht, sondern nur aus Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG.

Die Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG umsetzende deutsche Bestimmung, § 19 Abs. 2 MinöStG, die insoweit auch § 41 Abs. 2 des österreichischen Mineralölsteuergesetzes, öBGBl. Nr. 630/1994 zuletzt geändert durch öBGBl. I Nr. 142/2000, entspricht, bestimmt nur, dass abweichend vom Regelfall der Mineralölsteuerentstehung bei gewerblichem Verbringen von einem in den anderen Mitgliedstaat in den von Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG geregelten Fällen keine Steuer entsteht. Damit ist aber in den Fällen des § 26 Abs. 6 MinöStG eine Steuerentstehung nicht ausgeschlossen.

Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG sieht vor, dass Mineralöle von der Verbrauchsteuer (Mineralölsteuer) in einem Mitgliedstaat befreit sind, wenn sie

bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt sind, in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten sind und für diese Nutzfahrzeuge als Kraftstoff bestimmt sind.

• bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats übergeführt sind,
• in den Hauptbehältern von Nutzfahrzeugen enthalten sind und
• für diese Nutzfahrzeuge als Kraftstoff bestimmt sind.

Im Streitfall war das in den Hauptbehältern der von der A betriebenen landwirtschaftlichen Maschinen befindliche Gasöl im Ausland in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden und diente diesen Nutzfahrzeugen als Kraftstoff, so dass hier nach dem Wortlaut der Vorschrift in der Person der Klägerin in Deutschland keine Mineralölsteuer entstanden ist.

Sollte Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG dahingehend zu verstehen sein, dass er in dem Mitgliedstaat, in den das in einem Hauptbehälter eines Nutzfahrzeugs verbrachte, als Kraftstoff bestimmte, in einem anderen Mitgliedstaat schon in den steuerlich freien Verkehr übergeführte Mineralöl von der Steuer befreit, wäre die Umsetzung der RL 92/81/EWG in § 19 Abs. 2 MinöStG unvollständig.

Gegen eine Steuerbefreiung durch Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG schlechthin spricht allerdings ihr Zweck. Mit dieser Vorschrift sollten nur der freie Personen- und Warenverkehr geschützt und Doppelbesteuerungen vermieden werden (s. 20. Erwägungsgrund der RL 94/74/EWG, ABl. der EG Nr. L 365 S. 46 v. 31.12.1994). Damit wäre nur das Verbringen, nicht aber die über das Verbringen hinausgehende gewerbliche Verwendung, hier die gewerbliche Arbeit der landwirtschaftlichen Maschinen, verbrauchsteuerbefreit.

Zudem könnte vertreten werden, dass die Bestimmungen des Art. 8 Abs. 2 Buchst. f RL 92/81/EWG und des Art. 9 RL 92/81/EWG in Verbindung mit Art. 1 und 3 RL 95/60/EG hinsichtlich der Verwendung von gekennzeichnetem Mineralöl der allgemeinen Regelung des Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG vorgehende Sonderregelungen darstellen.

Daher ergibt sich die erste Vorlagefrage.

Sollte die erste Frage zu bejahen sein, muss festgestellt werden, ob die Richtlinienbestimmung des Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG, die nach Art. 249 Abs. 3 EG nur für die Mitgliedstaaten verbindlich ist, ausnahmsweise zugunsten der Klägerin unmittelbar anwendbar ist.

Daran hat das Gericht grundsätzlich keine Zweifel, weil Art. 8a Abs. 1 RL 92/81/EWG inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist, um im Einzelfall zugunsten der Klägerin angewendet werden zu können. Gleichwohl ist in diesem Zusammenhang eine Entscheidung des EuGH zweckmäßig.

Daraus folgt die zweite Vorlagefrage.

Sollte eine der beiden Fragen verneint werden, ist zweifelhaft, ob die hier streitige Besteuerung angesichts der hier anzuwendenden verbrauchsteuerlichen Regelungen nicht in rechtswidriger Weise die Dienstleistungsfreiheit der Klägerin nach Art. 49 ff. EG beeinträchtigt.

Die vom Rat mit Art. 8 Abs. 2 RL 92/81/EWG geduldete unterschiedliche Steuerbefreiung von der Mineralölsteuer macht es der Klägerin tatsächlich sehr schwer, sowohl im Ausland als auch in Deutschland landwirtschaftliche Lohnarbeiten, Dienstleistungen im Sinne des Art. 49 EG, auszuführen. Nutzt sie im Ausland die Steuerermäßigung für Gasöl, was schon aufgrund der Konkurrenzsituation der Klägerin zu anderen ausländischen Lohnunternehmen und ihrer zahlreichen ausländischen Kundschaft erforderlich ist, läuft sie in Deutschland Gefahr, wenigstens für die Mineralölsteuer in Anspruch genommen zu werden.

Neben den in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedlichen Steuerbefreiungen kommt insoweit noch erschwerend hinzu, dass auch das Verwaltungs- und Kontrollverfahren hinsichtlich der zulässigen, den Mitgliedstaaten belassenen Steuerbefreiungs- und -ermäßigungsmöglichkeiten keine einheitliche Verfahrensweise vorschreiben.

Nach Art. 8 Abs. 8 RL 92/81/EWG ist es den Mitgliedstaaten nämlich freigestellt, ob sie die u.a. in Art. 8 Abs. 2 RL 92/81/EWG genannten Steuerermäßigungen auch in Form einer Verbrauchsteuerrückzahlung gewähren.

Unabhängig davon bestimmt Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG, dass für Gasöle, die zu einem ermäßigten Verbrauchsteuersatz in den (steuerlich) freien Verkehr übergeführt worden sind, ein System der steuerlichen Kennzeichnung anzuwenden ist.

Aus dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere aus Art. 8 Abs. 8 RL 92/81/EWG und Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG, die sich in ihren Regelungen widersprechen, lässt sich nicht entnehmen, welche Verwaltungs- und Kontrollverfahren für die Begünstigung nach Art. 8 Abs. 2 RL 92/81/EWG angewandt werden dürfen. Gilt die speziellere Vorschrift des Art. 8 Abs. 8 RL 92/81/EWG oder die neuere Vorschrift des Art. 1 Abs. 1 RL 95/60/EG?

Dementsprechend dient die dritte Vorlagefrage der Klärung.

Der freie Dienstleistungsverkehr ist ein Grundpfeiler des gemeinsamen Marktes, so dass die Möglichkeit seiner Beschränkung die Ausnahme zu bleiben hat. Sie ist nur bei Vorliegen eines Allgemeininteresses zulässig, für das der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu berücksichtigen ist (s. EuGH Urteil v. 25.10.2001, C-493/99, Rz. 20 f. m.w.N.).

Wenn auch die den Mitgliedstaaten eingeräumte Möglichkeit, sowohl die Frage einer Mineralölsteuerermäßigung für landwirtschaftliche Arbeiten überhaupt als auch deren Umfang zu bestimmen, ein Allgemeininteresse darstellen sollte, ist deren Durchführung, die die Tätigkeit landwirtschaftlicher Lohnunternehmer bei Binnengrenzen überschreitender Tätigkeit wie im Streitfall erheblich erschwert, jedenfalls dann unverhältnismäßig, wenn Verfahrensregeln getroffen werden können, die die Dienstleistungsfreiheit nicht beeinträchtigen (s. EuGH Urteil v. 25.10.2001, C-493/99, Rz. 21).

Diese Möglichkeit bestünde im Streitfall, wenn die Mineralölsteuerermäßigung für landwirtschaftliche Arbeiten nur in der von Art. 8 Abs. 8 RL 92/81/EWG vorgegebenen Form, nämlich einer Verbrauchsteuerrückzahlung ohne Einsatz eines Kennzeichnungsmittels, gewährt werden würde, ohne dass ein nennenswerter Mißbrauch dieser Begünstigung zu befürchten ist.

Daraus folgt die vierte Vorlagefrage.

Sollte diese Frage zu bejahen sein, kann die Klage nur dann Erfolg haben, wenn die Verletzung des freien Dienstleistungsverkehrs durch das Aufrechterhalten steuerlicher Kontrollvorschriften wie des Kennzeichnungsverfahrens durch einen Mitgliedstaat, hier die Niederlande, dem Besteuerungsrecht und der Besteuerungspflicht des anderen Mitgliedstaats, hier Deutschlands, entgegensteht.

Dafür spricht, dass ein Verzicht auf die Besteuerung die Dienstleistungsfreiheit unabhängig von der Ursache ihrer Verletzung im Einzelfall wirksam schützt. Dagegen ist anzuführen, dass durch den Besteuerungsverzicht die Ursache der Verletzung, das die Dienstleistungsfreiheit behindernde Kennzeichnungsverfahren in nur einem Mitgliedstaat, nicht beseitigt wird. Zudem wäre es mit dem Kennzeichnungsverfahren kaum zu vereinbaren, dass trotz eines durch den Richtliniengeber vorgesehenen nationalen Verbots, gekennzeichnetes Mineralöl außerhalb des begünstigten Zwecks zu verwenden, zur Gewährung der Grundfreiheiten des EG Ausnahmen gemacht werden müssen. Die Anwendung eines Kennzeichnungsverfahrens erfordert schon aus praktischen Gründen, dass die Verwendung gekennzeichneten Mineralöls außerhalb genau beschriebener, ausdrücklich vorgesehener Zwecke bis auf einzelne, vorher zu bewilligende Ausnahmen absolut verboten bleiben muss.

Daraus ergibt sich die fünfte Vorlagefrage.