§ 50 Abs. 3 S. 2 EStG: Mindeststeuersatz für EU-Ausländer verstößt gegen Art. 52 EGV
KI-Zusammenfassung
Ein in den Niederlanden wohnender, in Deutschland beschränkt steuerpflichtiger Freiberufler wandte sich gegen die Anwendung des Mindeststeuersatzes von 25 % nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG. Streitpunkt war, ob die Norm wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EGV/Art. 43 EGV) unanwendbar ist. Das FG Düsseldorf bejahte eine gemeinschaftsrechtswidrige mittelbare Diskriminierung und wandte § 50 Abs. 3 S. 2 EStG nicht an. Es setzte die Steuer nach § 32a EStG unter Einbeziehung des Grundfreibetrags auf 0 EUR fest und ließ die Revision zu.
Ausgang: ESt-Bescheid geändert; § 50 Abs. 3 S. 2 EStG unanwendbar, Steuer nach § 32a EStG auf 0 EUR festgesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
Ein nationaler Mindeststeuersatz für beschränkt Steuerpflichtige ist unanwendbar, soweit er EU-Angehörige wegen ihrer Ansässigkeit im Ausland gegenüber Gebietsansässigen bei gleicher Tätigkeit tariflich höher belastet und hierfür kein objektiver Rechtfertigungsgrund besteht.
Die Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EGV/Art. 43 EGV) steht einer mittelbaren Diskriminierung durch Anwendung eines höheren Einkommensteuersatzes auf gebietsfremde Selbständige entgegen, wenn ihre Situation derjenigen gebietsansässiger Steuerpflichtiger vergleichbar ist.
Eine tarifliche Ungleichbehandlung kann nicht mit einer behaupteten Kohärenz zwischen Mindeststeuersatz und Progressionsmechanismen gerechtfertigt werden, wenn der Ansässigkeitsstaat nach dem einschlägigen DBA die ausländischen Einkünfte im Wege eines Progressions-/Bemessungsgrundlagenvorbehalts berücksichtigen darf.
Der Grundfreibetrag ist als unselbständiger Bestandteil des Einkommensteuertarifs nach § 32a EStG bei der Tarifermittlung zu berücksichtigen und kann nicht im Wege der Auslegung für beschränkt Steuerpflichtige generell ausgeschlossen werden.
Aus dem Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts folgt, dass nationale Gerichte entgegenstehendes nationales Steuerrecht unangewendet lassen dürfen, wenn die unionsrechtliche Auslegung durch den EuGH geklärt ist.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 18.01.1999 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.07.1999 insoweit geändert, als die Einkommensteuer für 1997 auf 0 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreits.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Mindeststeuersatz gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - auf die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus selbstständiger Arbeit wegen Verstoßes gegen Artikel 52 des EG-Vertrages unanwendbar ist.
Der Kläger ist niederländischer Staatsangehöriger und hat seinen Wohnsitz in den Niederlanden. Er erzielte in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr 1997 aus einer Beteiligung an der "X" Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR - Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 4.623 DM. Der Beklagte legte diese Einkünfte bei der Veranlagung zu Grunde. Er berücksichtigte außerdem einen vortragsfähigen Verlust aus dem Vorjahr in Höhe von 4.276 DM. Auf das verbleibende Einkommen berechnete der Beklagte die Einkommensteuer nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG auf 85 DM.
In den Niederlanden wurde der Besteuerung des Klägers ein Unternehmensgewinn aus einem niederländischen Unternehmen und der - nach niederländischem Steuerrecht ermittelte - in Deutschland erzielte Gewinnanteil zu Grunde gelegt. Die sich ergebende Einkommensteuer wurde zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entsprechend dem Anteil der einbezogenen ausländischen Einkünfte gemindert:
| Gewinn aus niederländischem Unternehmen | 35.273 hfl | |
| Gewinn aus deutscher Beteiligung | 5.224 hfl | |
| Zwischeneinkommen | 40.497 hfl | |
| Versicherungsaufwendungen | 2.719 hfl | |
| Selbstständigen-Freibetrag | 9.825 hfl | |
| 12.544 hfl | ||
| zu versteuerndes Einkommen | 27.953 hfl | |
| Steuerfreibetrag (Tarifgruppe 2) | 7.102 hfl | |
| Bemessungsgrundlage | 20.851 hfl | |
| Einkommensteuer (5,05 %) | 1.052 hfl | |
| Abzug Doppelbesteuerung | 33 hfl | |
| 1.019 hfl |
Dabei wurde nach Mitteilung des Prozessbevollmächtigten der Entlastungsbetrag von 33 hfl allerdings falsch berechnet. Er hätte 135,71 hfl betragen müssen.
Wegen näherer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des niederländischen Steuerberaters vom 11.06.2002 (Bl. 35 d. A.) sowie die Kopien des niederländischen Steuerbescheides (Bl. 37 d. A.) Bezug genommen.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer entsprechend seiner Berechnung auf 85 DM fest. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte jedoch durch Einspruchsentscheidung zurückwies.
Der Kläger hat hierauf Klage erhoben. Er wendet sich gegen die Anwendung von § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG und begehrt die Anwendung des normalen Einkommensteuertarifs gemäß § 32 a EStG. Er verweist auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 27.06.1996 in Sachen Asscher.
Der Kläger macht geltend, dass sich selbst dann, wenn man im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht sein Gesamteinkommen der deutschen Besteuerung zu Grunde legte, ein Steuersatz von nur 14,45 % ergäbe:
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 35.941 DM |
| Höchstbetrag Vorsorgeaufwendungen | 9.915 DM |
| Sonderausgaben - Pauschbetrag | 108 DM |
| zu versteuerndes Einkommen | 25.918 DM |
| Steuer laut Grundtabelle | 3.745 DM |
Dabei seien noch seine Spenden, seine außergewöhnlichen Belastungen und die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG für sein 1994 erbautes Einfamilienhaus außer Betracht gelassen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 1997 dahin abzuändern, das die Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass die Festsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung von § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG der Rechtslage entspreche.
Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger sei nicht mit einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar. Nach dem Urteil des EuGH in Sachen Schumacker sei die Situation eines Gebietsansässigen grundsätzlich eine andere als die eines Gebietsfremden. Ein Mitgliedstaat könne deshalb einem Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagen, die er Gebietsansässigen gewähre. Würde der Kläger in der Bundesrepublik nach der Grundtabelle besteuert, würde für diesen das steuerfreie Existenzminimum, das bereits in den Niederlanden von der Steuer freigestellt werde, doppelt berücksichtigt.
Im Fall Asscher habe der EuGH zwar eine Vergleichbarkeit zwischen einerseits einem in Belgien ansässigen und in den Niederlanden tätigen Steuerpflichtigen und andererseits einem in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen angenommen. Der dem Asscher-Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt sei jedoch mit dem Sachverhalt im Streitfall nicht zu vergleichen. Artikel 25 Abs. 3 des bilateralen Abkommens zwischen den Niederlanden und Belgien enthalte folgende Regelung: "Die in einem Staat wohnenden natürlichen Personen kommen im anderen Staat in den Genuss der persönlichen Abzüge, Abschläge und Nachlässe, die dieser andere Staat seinen eigenen Gebietsansässigen wegen ihrer Situation oder ihrer Familienlasten gewährt." Eine derartige Regelung gebe es in dem DBA Deutschland-Niederlande jedoch nicht. Dementsprechend könne sich ein beschränkt Steuerpflichtiger, der in den Niederlanden wohne, auch nicht in einer Situation befinden, die der eines Gebietsansässigen vergleichbar sei. Denn bei diesem Steuerpflichtigen seien die persönlichen Freibeträge ausschließlich in den Niederlanden zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuer des gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtigen Klägers beträgt nicht gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 25 % des Einkommens, denn § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 52 des EG-Vertrages (EGV; Art. 43 EGV i. d. F. des Vertrages von Amsterdam). Die Einkommensteuer des Klägers bemisst sich nach dem Einkommensteuertarif des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG einschließlich des so genannten Grundfreibetrages gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Sie beträgt daher 0 EUR.
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 52 des EG-Vertrages unanwendbar (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25.04.2002 - 11 K 5753/99 E -, JStR 2002, 462; Dautzenberg, DB 1996, 2248; Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8,13; Kramer, RIW 1996, 951, 954; Saß, DB 1996, 1607, 1608; de Weerth RIW 1997, 482, 484; Warterkamp-Faupel, FR 1996, 669, 670; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz. 41; Froesch, IStR 2001, 51; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 5.277; Fehrenbach, BB 2001, 1774; Lüdicke, IStR 2001, 286). Dem EG-Recht kommt ein Vorrang vor dem nationalen Einkommensteuerrecht zu (vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.1964 6/64, EuGHE 10, 1251, NJW 1964, 2371-Costa/ENEL; BVerfG-Urteil vom 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, 244). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 27.06.1996 (Rs. C-107/94 "Asscher", EuGHE I 1996, 3089, DB 1996, 1604) entschieden hat, ist § 52 des EG-Vertrages dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt ist, auf einen Angehörigen eines Mitgliedstaates, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Gebiet dieses Staates und daneben eine andere selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieses Steuerpflichtigen und derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der diesen gleichgestellten Personen besteht, der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.
Die Ausgangssituation des vom EuGH entschiedenen Falles stimmt mit der überein, die sich im Streitfall für den Kläger stellt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 05.02.2001 I B 140/00, BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598). Auch der Kläger ist in einem Mitgliedsstaat - der Bundesrepublik Deutschland - beruflich tätig und wohnt in einem anderen Mitgliedstaat - den Niederlanden -. Er erwirtschaftet dort Einkünfte, mit denen er der Besteuerung unterliegt. Abweichend von in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtigen Personen wird er mit seinen hier ermittelten Einkünften einem besonderen Mindeststeuersatz von 25 % unterworfen, während unbeschränkt Steuerpflichtige auf ein Einkommen von 347 DM keine Steuer zahlen. Der Senat vermag der vom Beklagten aufgezeigten Besonderheit des DBA Belgien-Niederlande keine Bedeutung derart beizumessen, dass der vorliegende Fall dem vom EuGH entschiedenen Fall nicht vergleichbar wäre. Die vom EuGH als gemeinschaftswidrig angesehene mittelbare Diskriminierung durch Anwendung unterschiedlicher belastender Steuersätze ist damit gegeben.
Diese Diskriminierung kann nicht mit einer ansonsten bestehenden höheren Steuerprogression für einen Inländer mit entsprechend höherem Welteinkommen gerechtfertigt werden. Denn nach der Entscheidung des EuGH ist eine zwischen dem Progressionsvorbehalt und dem Mindeststeuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht bestehende Kohärenz gemeinschaftsrechtlich kein eine Ungleichbehandlung beim Tarif rechtfertigender Grund. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es nämlich ausreichend, wenn der Wohnsitzstaat nach dem jeweils einschlägigen DBA berechtigt ist, in dem anderen Staat erzielte Einkünfte bei der Berechnung der Höhe der Steuer von den übrigen Einkünften des betreffenden Steuerpflichtigen im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Dies ist vorliegend der Fall. Nach Artikel 20 Abs. 3 DBA Deutschland-Niederlande, steht den Niederlanden ein Progressionsvorbehalt in der Form eines Bemessungsgrundlagenvorbehaltes zu. Die Niederlande sind berechtigt, nach dem Welteinkommensprinzip zu besteuern und auch die Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, für welche die Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht hat; jedoch wird von den Niederlanden von der errechneten Steuer der Teil der Steuer in Abzug gebracht, der auf die Einkünfte entfällt, für die die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt. Die in Abzug zu bringende Steuer errechnet sich nach dem Verhältnis der vorgenannten Einkünfte zum Gesamteinkommen. Im Übrigen scheidet eine Rechtfertigung der vorliegenden Diskriminierung mit einer ansonsten bestehenden höheren Steuerprogression im Fall des Klägers auch deshalb aus, weil bei seinem Einkommen auch ein Inländer mit entsprechend hohem, in Deutschland erzieltem Gesamteinkommen nur einem Steuersatz von 14,45 % unterläge.
Aus dem Vorrang des EG-Rechts vor dem nationalen Einkommensteuerrecht und der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass der Senat uneingeschränkt berechtigt ist, das EG-Recht in der Auslegung anzuwenden, die der EuGH in einem Verfahren zwischen anderen Beteiligten vorgenommen hat, auch mit der Folge, dass entgegenstehende Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts nicht anzuwenden sind (vgl. Dauses, Das Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14 m. w. N.; Wohlfahrt in Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, S. 65 f; Borchardt in Lenz, EG-Vertrag Kommentar, 2. Aufl., Art. 234 Tz. 55).
Bei der Berechnung der Einkommensteuer des Klägers ist der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zwar ist es gemeinschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, bestimmte Steuervergünstigungen nur Gebietsansässigen zu gewähren (vgl. EuGH-Urteil vom 14.09.1999 C-391/97, EuGHE I 1999, 5451, BStBl II 1999, 841). Es ist jedoch nicht möglich, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG so auszulegen, dass der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist. Denn der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist lediglich ein unselbstständiger Teil des Einkommensteuertarifs (vgl. Schöberle in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 a Rdnr. B 14 ff). Eine über diesen klaren, eindeutigen Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form, dass der so genannte Grundfreibetrag auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, ist nicht möglich (a.A. Lüdicke, IStR 2001, 286; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 50 Tz. 12).
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.