§ 50 Abs. 3 S. 2 EStG (Mindeststeuer 25 %) verstößt bei EU-Selbständigen gegen Art. 52 EGV
KI-Zusammenfassung
Ein in den Niederlanden ansässiger Steuerpflichtiger wandte sich gegen die Anwendung des 25%igen Mindeststeuersatzes nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG auf seine in Deutschland erzielten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Streitig war, ob die Norm wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EGV/Art. 43 EGV) unanwendbar ist. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt und wandte § 50 Abs. 3 S. 2 EStG nicht an, da die höhere Tarifbelastung gegenüber Gebietsansässigen eine nicht gerechtfertigte mittelbare Diskriminierung darstellt. Die Steuer wurde nach § 32a EStG (einschließlich Grundfreibetrag) berechnet und auf 0 EUR herabgesetzt; die Revision wurde zugelassen.
Ausgang: ESt-Bescheid geändert; Mindeststeuer nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG wegen Verstoßes gegen Art. 52 EGV unangewendet, Steuer auf 0 EUR herabgesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
Ein nationaler Mindeststeuersatz für beschränkt Steuerpflichtige, der zu einer höheren Tarifbelastung als bei Gebietsansässigen führt, verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn kein objektiver Situationsunterschied die Ungleichbehandlung rechtfertigt.
Die Anwendung eines höheren Steuersatzes auf im Inland erzielte Einkünfte eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Selbständigen kann eine mittelbare Diskriminierung i.S.d. Art. 52 EGV darstellen.
Eine behauptete steuerliche Kohärenz zwischen Mindeststeuersatz im Tätigkeitsstaat und Progressionsvorbehalt im Wohnsitzstaat rechtfertigt eine tarifliche Ungleichbehandlung nicht, wenn das Doppelbesteuerungsabkommen dem Wohnsitzstaat die progressionswirksame Einbeziehung der ausländischen Einkünfte ermöglicht.
Aus dem Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts folgt die Pflicht und Berechtigung der Fachgerichte, gemeinschaftswidrige nationale Vorschriften unangewendet zu lassen, auch wenn die maßgebliche EuGH-Auslegung in einem Verfahren zwischen anderen Beteiligten ergangen ist.
Wird der allgemeine Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) angewandt, ist der Grundfreibetrag als unselbständiger Bestandteil des Tarifs einzubeziehen und kann nicht durch Auslegung für beschränkt Steuerpflichtige ausgeschlossen werden.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 09.04.1999 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.07.1999 insoweit geändert, als die Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Mindeststeuersatz gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - auf die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus selbstständiger Arbeit wegen Verstoßes gegen Artikel 52 des EG-Vertrages unanwendbar ist.
Der Kläger ist niederländischer Staatsangehöriger und hat seinen Wohnsitz in den Niederlanden. Er erzielte in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr 1997 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 4.972 DM. Der Beklagte legte diese Einkünfte bei der Veranlagung zu Grunde und berechnete die Einkommensteuer nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG auf 1.240 DM.
In den Niederlanden wurde der Besteuerung des Klägers ein Unternehmensgewinn aus einem niederländischen Unternehmen und der - nach niederländischen Steuerrecht ermittelte - in Deutschland erzielte Gewinnanteil zu Grunde gelegt. Die sich ergebende Einkommensteuer wurde zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entsprechend dem Anteil der einbezogenen ausländischen Einkünfte vermindert.
| Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit insgesamt | 28.970 hfl |
| Einkünfte aus Arbeitsverhältnis Deutschland | 14.940 hfl |
| Summe | 42.810 hfl |
| Fahrten Wohnung Arbeitsstätte | 1.538 hfl |
| Versicherungsaufwendungen | 2.005 hfl |
| Summe | 39.267 hfl |
| Berufskostenpauschale | 1.294 hfl |
| Summe | 37.943 hfl |
| Rente | 42 hfl |
| 38.015 hfl | |
| Zinsen Eigentumswohnung | 658 hfl |
| 37.357 hfl |
| Schuldzinsen | ./. 3.849 hfl |
| Selbstständigenfreibetrag | ./. 9.825 hfl |
| belastbares Einkommen | 23.683 hfl |
| Steuerfreibetrag | 7.102 hfl |
| belastbare Summe | 16.581 hfl |
| Steuer | 837 hfl |
| Abzug zur Vermeidung der Doppelbesteuerung | 487 hfl |
| Steuerschuld | 350 hfl |
Wegen näherer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des niederländischen Steuerberaters vom 03.05.2002 sowie des Prozessbevollmächtigten vom 27.06.2002 Bezug genommen.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer entsprechend seiner Berechnung auf 1.240 DM für 1997 fest. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückwies.
Der Kläger hat hierauf Klage erhoben. Er begehrt die Veranlagung unter Zugrundelegung des Einkommensteuertarifs nach § 32 a EStG und verweist auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 27.06.1996 in der Rechtssache Asscher.
Der Kläger erklärt, er habe keinen Antrag auf Veranlagung nach § 50 Abs. 4 Nr. 2 i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG im Hinblick auf das Zusammentreffen seiner Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Deutschland gestellt, da auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit keine Lohnsteuer angefallen sei und die Antragsveranlagung zu einer höheren, als der in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzten Steuer geführt hätte.
Der Kläger weist darauf hin, dass sich selbst dann, wenn man im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht sein Gesamteinkommen der deutschen Besteuerung zu Grund legte, ein Steuersatz von nur 14,09 % ergäbe.
| Kläger | Ehefrau | Gesamt | |
| Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit | 24.763 DM | 0 DM | |
| Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit | 13.274 DM | 23.913 DM | |
| Arbeitnehmer-Pauschbetrag | 2.000 DM | 2.000 DM | |
| 36.037 DM | 21.913 DM | 57.950 DM | |
| Vorsorgepauschale | ./. 7.398 DM | ||
| Sonderausgaben-Pauschbetrag | ./. 216 DM | ||
| zu versteuerndes Einkommen | 50.336 DM | ||
| Steuer lt. Splittingtabelle | 7.094 DM |
Bei dieser Berechnung seien Spenden, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG für das Einfamilienhaus unberücksichtigt gelassen worden.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 1997 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass die Festsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung von § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG der Rechtslage entspreche.
Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger sei nicht mit einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar. Nach dem Urteil des EuGH in Sachen Schumacker sei die Situation eines Gebietsansässigen grundsätzlich eine andere als die eines Gebietsfremden. Ein Mitgliedstaat könne deshalb einem Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagen, die er Gebietsansässigen gewähre. Würde der Kläger in der Bundesrepublik nach der Grundtabelle besteuert, würde für diesen das steuerfreie Existenzminimum, das bereits in den Niederlanden von der Steuer freigestellt werde, doppelt berücksichtigt.
Im Fall Asscher habe der EuGH zwar eine Vergleichbarkeit zwischen einerseits einem in Belgien ansässigen und in den Niederlanden tätigen Steuerpflichtigen und andererseits einem in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen angenommen. Der dem Asscher-Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt sei jedoch mit dem Sachverhalt im Streitfall nicht zu vergleichen. Artikel 25 Abs. 3 des bilateralen Abkommens zwischen den Niederlanden und Belgien enthalte folgende Regelung: "Die in einem Staat wohnenden natürlichen Personen kommen im anderen Staat in den Genuss der persönlichen Abzüge, Abschläge und Nachlässe, die dieser andere Staat seinen eigenen Gebietsansässigen wegen ihrer Situation oder ihrer Familienlasten gewährt." Eine derartige Regelung gebe es in dem DBA Deutschland-Niederlande jedoch nicht. Dementsprechend könne sich ein beschränkt Steuerpflichtiger, der in den Niederlanden wohne, auch nicht in einer Situation befinden, die der eines Gebietsansässigen vergleichbar sei. Denn bei diesem Steuerpflichtigen seien die persönlichen Freibeträge ausschließlich in den Niederlanden zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuer des gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtigen Klägers beträgt nicht gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 25 % des Einkommens, denn § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 52 des EG-Vertrages (EGV; Art. 43 EGV i. d. F. des Vertrages von Amsterdam). Die Einkommensteuer des Klägers bemisst sich nach dem Einkommensteuertarif des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG einschließlich des so genannten Grundfreibetrages gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Sie beträgt daher 0 EUR.
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 52 des EG-Vertrages unanwendbar (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25.04.2002 - 11 K 5753/99 E -, JStR 2002, 462; Dautzenberg, DB 1996, 2248; Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8,13; Kramer, RIW 1996, 951, 954; Saß, DB 1996, 1607, 1608; de Weerth RIW 1997, 482, 484; Warterkamp-Faupel, FR 1996, 669, 670; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz. 41; Froesch, IStR 2001, 51; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 5.277; Fehrenbach, BB 2001, 1774; Lüdicke, IStR 2001, 286). Dem EG-Recht kommt ein Vorrang vor dem nationalen Einkommensteuerrecht zu (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 1964 6/64, EuGHE 10, 1251, NJW 1964, 2371-Costa/ENEL; BVerfG-Urteil vom 8. April 1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, 244). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 27. Juni 1996 (Rs. C-107/94 "Asscher", EuGHE I 1996, 3089, DB 1996, 1604) entschieden hat, ist § 52 des EG-Vertrages dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt ist, auf einen Angehörigen eines Mitgliedstaates, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Gebiet dieses Staates und daneben eine andere selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieses Steuerpflichtigen und derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der diesen gleichgestellten Personen besteht, der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.
Die Ausgangssituation des vom EuGH entschiedenen Falles stimmt mit der überein, die sich im Streitfall für den Kläger stellt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 5. Februar 2001 I B 140/00, BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598). Auch der Kläger ist in einem Mitgliedstaat - der Bundesrepublik Deutschland - beruflich tätig und wohnt in einem anderen Mitgliedstaat - den Niederlanden -. Er erwirtschaftet dort Einkünfte, mit denen er der Besteuerung unterliegt. Abweichend von in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen wird er mit seinen hier ermittelten Einkünften einem besonderen Mindeststeuersatz von 25 v. H. unterworfen, während unbeschränkt Steuerpflichtige bei einem Einkommen von 4.972 DM keine Steuer zahlen. Der Senat vermag der vom Beklagten aufgezeigten Besonderheit des DBA Belgien-Niederlande keine Bedeutung derart beizumessen, dass der vorliegende Fall dem vom EuGH entschiedenen Fall nicht vergleichbar wäre. Die vom EuGH als gemeinschaftswidrig angesehene mittelbare Diskriminierung durch Anwendung unterschiedlicher belastender Steuersätze ist damit gegeben.
Diese Diskriminierung kann nicht mit einer ansonsten bestehenden höheren Steuerprogression für einen Inländer mit entsprechend höherem Welteinkommen gerechtfertigt werden. Denn nach der Entscheidung des EuGH ist eine zwischen dem Progressionsvorbehalt und dem Mindeststeuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht bestehende Kohärenz gemeinschaftsrechtlich kein eine Ungleichbehandlung beim Tarif rechtfertigender Grund. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es nämlich ausreichend, wenn der Wohnsitzstaat nach dem jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen berechtigt ist, in dem anderen Staat erzielte Einkünfte bei der Berechnung der Höhe der Steuer von den übrigen Einkünften des betreffenden Steuerpflichtigen im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Dies ist vorliegend der Fall. Nach Artikel 20 Abs. 3 Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Niederlande, steht den Niederlanden ein Progressionsvorbehalt in der Form eines Bemessungsgrundlagenvorbehaltes zu. Die Niederlande sind berechtigt, nach dem Welteinkommensprinzip zu besteuern und auch die Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, für welche die Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht hat; jedoch wird von den Niederlanden von der errechneten Steuer der Teil der Steuer in Abzug gebracht, der auf die Einkünfte entfällt, für die die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt. Die in Abzug zu bringende Steuer errechnet sich nach dem Verhältnis der vorgenannten Einkünfte zum Gesamteinkommen. Im Übrigen scheidet eine Rechtfertigung der vorliegenden Diskriminierung im Fall des Klägers auch deshalb aus, weil bei seinem Einkommen auch ein Inländer mit entsprechend hohem in Deutschland erzieltem Gesamteinkommen nur einem Steuersatz von 14,09 % unterläge.
Aus dem Vorrang des EG-Rechts vor dem nationalen Einkommensteuerrecht und der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass der Senat uneingeschränkt berechtigt ist, das EG-Recht in der Auslegung anzuwenden, die der EuGH in einem Verfahren zwischen anderen Beteiligten vorgenommen hat, auch mit der Folge, dass entgegenstehende Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts nicht anzuwenden sind (vgl. Dauses, Das Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14 m. w. N.; Wohlfahrt in Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, S. 65 f; Borchardt in Lenz, EG-Vertrag Kommentar, 2. Aufl., Art. 234 Tz. 55).
Bei der Berechnung der Einkommensteuer des Klägers ist der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zwar ist es gemeinschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, bestimmte Steuervergünstigungen nur Gebietsansässigen zu gewähren (vgl. EuGH-Urteil vom 14. September 1999 C-391/97, EuGHE I 1999, 5451, BStBl II 1999, 841). Es ist jedoch nicht möglich, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG so auszulegen, dass der sog. Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist. Denn der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist lediglich ein unselbstständiger Teil des Einkommensteuertarifs (vgl. Schöberle in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 32 a Rdnr. B 14 ff). Eine über diesen klaren, eindeutigen Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form, dass der so genannte Grundfreibetrag auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, ist nicht möglich (a.A. Lüdicke, IStR 2001, 286; Wied in Blümich, EStG, § 50 Tz. 12).
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.