Beschränkte Steuerpflicht: Mindeststeuersatz § 50 Abs. 3 EStG verstößt gegen Art. 52 EGV
KI-Zusammenfassung
Eine in den Niederlanden ansässige Steuerpflichtige erzielte in Deutschland Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und wurde nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG mit einem Mindeststeuersatz von 25 % besteuert. Streitpunkt war, ob diese Tarifvorschrift wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 52 EGV) unanwendbar ist. Das FG Düsseldorf gab der Klage statt und wandte statt des Mindeststeuersatzes den Tarif nach § 32a EStG an. Die unterschiedliche tarifliche Belastung stelle eine nicht gerechtfertigte (mittelbare) Diskriminierung dar; zudem sei der Grundfreibetrag als Bestandteil des Tarifs zu berücksichtigen.
Ausgang: ESt-Bescheid geändert; Mindeststeuersatz nach § 50 Abs. 3 S. 2 EStG wegen Verstoßes gegen Art. 52 EGV nicht angewandt, Steuer nach § 32a EStG herabgesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
Der Mindeststeuersatz des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist auf beschränkt Steuerpflichtige mit EU-Bezug unanwendbar, wenn er zu einem höheren Steuersatz führt als bei vergleichbaren unbeschränkt Steuerpflichtigen und damit gegen Art. 52 EGV (Niederlassungsfreiheit) verstößt.
Eine unterschiedliche tarifliche Belastung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden wegen Ausübung einer selbstständigen Tätigkeit im Inland stellt eine mittelbare Diskriminierung dar, wenn kein objektiver Unterschied der Situation besteht, der die Ungleichbehandlung rechtfertigt.
Eine Rechtfertigung einer tariflichen Benachteiligung kann nicht allein mit dem Hinweis auf eine „Kohärenz“ zwischen Mindeststeuersatz im Quellenstaat und Progressionsvorbehalt im Wohnsitzstaat begründet werden, wenn der Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte im Rahmen des DBA progressionswirksam berücksichtigen darf.
Nationales Steuerrecht ist unangewendet zu lassen, soweit es mit unmittelbar anwendbarem Gemeinschaftsrecht in der Auslegung des EuGH unvereinbar ist.
Der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist als unselbstständiger Bestandteil des Einkommensteuertarifs bei Anwendung des § 32a EStG auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 10.01.2000 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2002 insoweit geändert, als die Einkommensteuer auf 2.954 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Mindeststeuersatz gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz - EStG - auf die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus selbstständiger Arbeit wegen Verstoßes gegen Artikel 52 des EG-Vertrages unanwendbar ist.
Die Klägerin ist niederländische Staatsangehörige und hat ihren Wohnsitz in den Niederlanden. Sie erzielte in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr 1998 aus einer Beteiligung an einer "W" Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR - Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 33.257 DM. Der Beklagte legte diese Einkünfte bei der Veranlagung zu Grunde und berechnete die Einkommensteuer nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG auf 8.310 DM.
In den Niederlanden wurde der Besteuerung der Klägerin ein Unternehmensgewinn aus einem niederländischen Unternehmen und der - nach niederländischen Steuerrecht ermittelte - in Deutschland erzielte Gewinnanteil zu Grunde gelegt. Die sich ergebende Einkommensteuer wurde zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entsprechend dem Anteil der einbezogenen ausländischen Einkünfte vermindert.
Gewinn aus niederl. Gewerbebetrieb 37.783 hfl
Gewinn aus deutscher Beteiligung37.893 hfl
Zwischeneinkommen 75.676 hfl
Prämien Leibrente 11.900 hfl
Prämien Arbeitsunfähigkeit 1.963 hfl
Selbstständigenfreibetrag11.085 hfl24.948 hfl
zu versteuerndes Einkommen 50.728 hfl
Steuerfreibetrag 8.617 hfl
steuerbare Summe 42.111 hfl
Einkommensteuer 2.989 hfl
Abzug Doppelbesteuerung1.754 hfl
zu zahlende Steuer 1.235 hfl
Wegen näherer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 03.05.2002 (Bl. 16 d. A.) Bezug genommen.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer entsprechend seiner Berechnung auf 8.310,-- DM für 1998 fest. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückwies.
Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben und einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Über diesen Antrag hat der Senat mit Beschluss vom 10.01.2000 (17 V 2163/00 A [E]) und der BFH mit Beschluss vom 05.02.2001 (I B 140/00) entschieden. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Veranlagung unter Zugrundelegung des Einkommensteuertarifs nach § 32 a EStG und beruft sich auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 27.06.1996 in der Rechtssache Asscher.
Die Klägerin weist darauf hin, dass sich selbst dann, wenn man im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht ihr Gesamteinkommen der deutschen Besteuerung zu Grund legte, ein Steuersatz von nur 23,45 % ergäbe.
Einkünfte aus niederländischem Gewerbebetrieb 33.533 DM
Einkünfte aus inländischem Gewerbebetrieb 33.257 DM
Höchstbetrag Vorsorgeaufwendungen 9.915 DM
Sonderausgaben-Pauschbetrag 108 DM
zu versteuerndes Einkommen 56.767 DM
Steuer laut Grundtabelle 13.311 DM
Dabei seien noch ihre Sonderausgaben, Spenden und die Steuerbegünstigung für das 1994 gebaute Einfamilienhaus unberücksichtigt gelassen.
Die Klägerin rügt außerdem, dass die Anwendung des Mindeststeuersatzes nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Einkünften aus selbstständiger und nichtselbstständiger Arbeit führt. Ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer werde nach der Grundtabelle ohne Anwendung von § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG und ohne Berücksichtigung eines eventuellen Progressionsvorbehaltes besteuert. Die Besteuerung von Arbeitnehmern zeige im Übrigen auch, dass zwischen Mindeststeuersatz und Progressionsvorbehalt keine "Kohärenz" bestehe.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 33.257 DM
Sonderausgabenpauschbetrag 108 DM
zu versteuerndes Einkommen 33.149 DM
Mindeststeuersatz 8.310 DM
Steuer lt. Grundtabelle 5.778 DM
Bruttoarbeitslohn 33.257 DM
Arbeitnehmerpauschbetrag 2.000 DM
Vorsorgepauschale 4.599 DM
Sonderausgabenpauschbetrag 108 DM
zu versteuerndes Einkommen 26.559 DM
Steuer lt. Grundtabelle 3.640 DM
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 1998 dahin abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 2.954 EUR (5.778 DM) herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die Festsetzung der Einkommensteuer sei entsprechend den in der Bundesrepublik Deutschland gültigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes durchgeführt worden. Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichts im Aussetzungsverfahren und der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs im Beschwerdeverfahren sei der Beklagte der Auffassung, dass wegen der Anwendung des Mindeststeuersatzes keine Zweifel dahingehend bestünden, dass § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstoße.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei nicht mit einem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar. Nach dem Urteil des EuGH in Sachen Schumacker sei die Situation eines Gebietsansässigen grundsätzlich eine andere als die eines Gebietsfremden. Ein Mitgliedstaat könne deshalb einem Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagen, die er Gebietsansässigen gewähre. Würde die Klägerin in der Bundesrepublik nach der Grundtabelle besteuert, würde für diese das steuerfreie Existenzminimum, das bereits in den Niederlanden von der Steuer freigestellt werde, doppelt berücksichtigt.
Im Fall Asscher habe der EuGH zwar eine Vergleichbarkeit zwischen einerseits einem in Belgien ansässigen und in den Niederlanden tätigen Steuerpflichtigen und andererseits einem in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen angenommen. Der dem Asscher-Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt sei jedoch mit dem Sachverhalt im Streitfall nicht zu vergleichen. Artikel 25 Abs. 3 des bilateralen Abkommens zwischen den Niederlanden und Belgien enthalte folgende Regelung: "Die in einem Staat wohnenden natürlichen Personen kommen im anderen Staat in den Genuss der persönlichen Abzüge, Abschläge und Nachlässe, die dieser andere Staat seinen eigenen Gebietsansässigen wegen ihrer Situation oder ihrer Familienlasten gewährt." Eine derartige Regelung gebe es in dem DBA Deutschland-Niederlande jedoch nicht. Dementsprechend könne sich ein beschränkt Steuerpflichtiger, der in den Niederlanden wohne, auch nicht in einer Situation befinden, die der eines Gebietsansässigen vergleichbar sei. Denn bei diesem Steuerpflichtigen seien die persönlichen Freibeträge ausschließlich in den Niederlanden zu berücksichtigen.
Die Klägerin befinde sich - so der Beklagte - im Vergleich zu einem unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen in keiner Situation, in der von einer Diskriminierung auf Grund des Mindeststeuersatzes von 25 % nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ausgegangen werden könne. Das im Inland erzielte Einkommen der Klägerin werde im Vergleich zu einem unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen in vergleichbarer Situation für das Streitjahr sogar mit einem niedrigeren Steuersatz besteuert. Für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Situation wäre die Einkommensteuer wie folgt zu berechnen:
Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit 33.257 DM
- Sonderausgabenpauschbetrag § 10 Abs. 1 EStG./. 108 DM
zu versteuerndes Einkommen 33.139 DM
Progressionsvorbehalt § 32 b EStG
Einkünfte NL: 37.783 hfl x 0,8933.626 DM
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt: 66.765 DM
Steuer lt. Grundtabelle 16.839 DM
dies entspreche einem Steuersatz von 25,22 %
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die Einkommensteuer des gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtigen Klägers beträgt nicht gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 25 % des Einkommens, denn § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 52 des EG-Vertrages (EGV; Art. 43 EGV i. d. F. des Vertrages von Amsterdam). Die Einkommensteuer des Klägers bemisst sich nach dem Einkommensteuertarif des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG einschließlich des so genannten Grundfreibetrages gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Sie beträgt daher 2.954 EUR.
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 52 des EG-Vertrages unanwendbar (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25.04.2002 - 11 K 5753/99 E -, JStR 2002, 462; Dautzenberg, DB 1996, 2248; Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8,13; Kramer, RIW 1996, 951, 954; Saß, DB 1996, 1607, 1608; de Weerth RIW 1997, 482, 484; Warterkamp-Faupel, FR 1996, 669, 670; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz. 41; Froesch, IStR 2001, 51; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 5.277; Fehrenbach, BB 2001, 1774; Lüdicke, IStR 2001, 286). Dem EG-Recht kommt ein Vorrang vor dem nationalen Einkommensteuerrecht zu (vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.1964 6/64, EuGHE 10, 1251, NJW 1964, 2371-Costa/ENEL; BVerfG-Urteil vom 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, 244). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 27.06.1996 (Rs. C-107/94 "Asscher", EuGHE I 1996, 3089, DB 1996, 1604) entschieden hat, ist § 52 des EG-Vertrages dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt ist, auf einen Angehörigen eines Mitgliedstaates, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Gebiet dieses Staates und daneben eine andere selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieses Steuerpflichtigen und derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der diesen gleichgestellten Personen besteht, der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.
Die Ausgangssituation des vom EuGH entschiedenen Falles stimmt mit der überein, die sich im Streitfall für die Klägerin stellt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 05.02.2001 I B 140/00, BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598). Auch die Klägerin ist in einem Mitgliedsstaat - der Bundesrepublik Deutschland - beruflich tätig und wohnt in einem anderen Mitgliedstaat - den Niederlanden -. Sie erwirtschaftet dort Einkünfte, mit denen sie der Besteuerung unterliegt. Abweichend von in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen wird sie mit ihren hier ermittelten Einkünften einem besonderen Mindeststeuersatz von 25 % unterworfen, der höher als jener von nur 17,43 %, der für unbeschränkt Steuerpflichtige bei einem Einkommen von 33.149,00 DM gilt. Der Senat vermag der vom Beklagten aufgezeigten Besonderheit des DBA Belgien-Niederlande keine Bedeutung derart beizumessen, dass der vorliegende Fall dem vom EuGH entschiedenen Fall nicht vergleichbar wäre. Die vom EuGH als gemeinschaftswidrig angesehene mittelbare Diskriminierung durch Anwendung unterschiedlicher belastender Steuersätze ist damit gegeben.
Diese Diskriminierung kann nicht mit einer ansonsten bestehenden höheren Steuerprogression für einen Inländer mit entsprechend höherem Welteinkommen gerechtfertigt werden. Denn nach der Entscheidung des EuGH ist eine zwischen dem Progressionsvorbehalt und dem Mindeststeuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht bestehende Kohärenz gemeinschaftsrechtlich kein eine Ungleichbehandlung beim Tarif rechtfertigender Grund. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es nämlich ausreichend, wenn der Wohnsitzstaat nach dem jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen berechtigt ist, in dem anderen Staat erzielte Einkünfte bei der Berechnung der Höhe der Steuer von den übrigen Einkünften des betreffenden Steuerpflichtigen im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Dies ist vorliegend der Fall. Nach Artikel 20 Abs. 3 DBA Deutschland-Niederlande, steht den Niederlanden ein Progressionsvorbehalt in der Form eines Bemessungsgrundlagenvorbehaltes zu. Die Niederlande sind berechtigt, nach dem Welteinkommensprinzip zu besteuern und auch die Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, für welche die Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht hat; jedoch wird von den Niederlanden von der errechneten Steuer der Teil der Steuer in Abzug gebracht, der auf die Einkünfte entfällt, für die die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht besitzt. Die in Abzug zu bringende Steuer errechnet sich nach dem Verhältnis der vorgenannten Einkünfte zum Gesamteinkommen. Im Übrigen scheidet eine Rechtfertigung der vorliegenden Diskriminierung im Fall der Klägerin auch deshalb aus, weil bei ihrem Einkommen auch ein Inländer mit einem entsprechend hohen in Deutschland erzielten Gesamteinkommen einem Steuersatz von unter 25 % (23,45 %) unterläge. Der Senat folgt insoweit nicht der Berechnung des Beklagten, der bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die in Deutschland und den Niederlanden erzielten Einkünfte lediglich um den Sonderausgabenpauschbetrag von 108 DM vermindert hat. Er hält vielmehr die Berechnung der Klägerin für zutreffend, die zusätzlich auch ihre Vorsorgeaufwendungen abgezogen hat. Zieht man den Vergleich zu einem Inländer mit entsprechend hohem Welteinkommen, muss seine Möglichkeit, Vorsorgeaufwendungen abzuziehen, berücksichtigt werden (vgl. im Übrigen zu dem Fall einen Steuerpflichtigen, bei dem sich bei Berücksichtigung seines Welteinkommens ein Steuersatz von 53 % ergebe: FG Düsseldorf vom 25.04.2002, 11 K 5733/99 E, JStR 2002, 462).
Aus dem Vorrang des EG-Rechts vor dem nationalen Einkommensteuerrecht und der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass der Senat uneingeschränkt berechtigt ist, das EG-Recht in der Auslegung anzuwenden, die der EuGH in einem Verfahren zwischen anderen Beteiligten vorgenommen hat, auch mit der Folge, dass entgegenstehende Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts nicht anzuwenden sind (vgl. Dauses, Das Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14 m. w. N.; Wohlfahrt in Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, S. 65 f; Borchardt in Lenz, EG-Vertrag Kommentar, 2. Aufl., Art. 234 Tz. 55).
Bei der Berechnung der Einkommensteuer des Klägers ist der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zwar ist es gemeinschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, bestimmte Steuervergünstigungen nur Gebietsansässigen zu gewähren (vgl. EuGH-Urteil vom 14.09.1999 C-391/97, EuGHE I 1999, 5451, BStBl II 1999, 841). Es ist jedoch nicht möglich, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG so auszulegen, dass der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist. Denn der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist lediglich ein unselbstständiger Teil des Einkommensteuertarifs (vgl. Schöberle in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 32 a Rdnr. B 14 ff). Eine über diesen klaren, eindeutigen Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form, dass der so genannte Grundfreibetrag auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, ist nicht möglich (a.A. Lüdicke, IStR 2001, 286; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 50 Tz. 12).
Die Steuer beträgt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 33.257 DM
Sonderausgabenpauschbetrag 108 DM
zu versteuerndes Einkommen 33.149 DM
Steuer lt. Grundtabelle 5.778 DM
Betrag in EUR 2.954 EUR
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.