Veräußerungsnahe Instandsetzungen: Werbungskostenabzug versagt
KI-Zusammenfassung
Miterben verkauften Mietwohngrundstücke und verpflichteten sich vertraglich zu Instandsetzungsmaßnahmen, die vor Besitzübergang ausgeführt, aber erst nachher bezahlt wurden. Sie forderten Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten; das FA versagte diesen. Das FG wies die Klage ab und führte aus, dass Aufwendungen, die objektiv und subjektiv durch die Veräußerung veranlasst sind, der nicht steuerbaren Veräußerung zuzuordnen sind. Der Zahlungszeitpunkt ist nicht entscheidend; maßgeblich ist die Veranlassung.
Ausgang: Klage gegen Versagung des Werbungskostenabzugs für veräußerungsnahe Instandsetzungsaufwendungen als unbegründet abgewiesen
Abstrakte Rechtssätze
Aufwendungen für Instandsetzungsmaßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung und aufgrund vertraglicher Verpflichtung des Verkäufers erfolgen, sind der Veräußerung (nicht einkommensteuerbaren Vermögensumschichtung) zuzurechnen und nicht als Werbungskosten bei Vermietung abzugsfähig.
Für die Zuordnung der Aufwendungen ist entscheidend, ob objektiv und subjektiv die Veräußerung die Veranlassung der Maßnahmen bildet; die bloße Entstehung eines Schadens infolge früherer Vermietung reicht hierfür nicht aus.
Der Zeitpunkt der Durchführung oder der Zahlung einer Instandsetzungsmaßnahme ist nicht ausschlaggebend für den Werbungskostenabzug; maßgeblich ist die Motivlage der Beteiligten (Veranlassung durch Verkauf vs. Förderung der Einkunftserzielung).
Eine typisierende Annahme, wonach während der Vermietungszeit durchgeführte Erhaltungsmaßnahmen grundsätzlich Werbungskosten sind, findet keine Anwendung, wenn die Maßnahmen durch die Veräußerung verknüpft und veranlasst sind.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
Streitig ist der Abzug von veräußerungsnahem Instandsetzungsaufwand, der in der Zeit zwischen dem Abschluss des Kaufvertrags und dem Besitzübergang (Beendigung der Vermietung) angefallen ist.
Die Kläger waren als Miterben seit 1972 zu je 1/2 Miteigentümer von drei Mietwohngrundstücken, die sie mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Mai 1997 zum Kaufpreis von 3,3 Mio DM veräußerten. Lt. Ziff. III. 1. des Vertrags hatten sich die Kläger bereits bei einer zuvor durchgeführten Besichtigung des Kaufobjekts verpflichtet, verschiedene Maßnahmen bis zum Tage des Besitzübergangs auf eigene Rechnung durchzuführen, und zwar die Sanierung der Balkone, den Ersatz der Haustüren sowie die Nachrüstung mit Etagenheizungen in drei Wohnungen, in denen solche Heizungen noch nicht installiert waren. Besitzübergang war der 30. Juni 1997 (Ziff. III. 4. des Vertrags). Ebenso unstreitig ist, dass die Kläger (1.) bis zum 30. Juni 1997 Mieteinnahmen aus den drei Grundstücken (in Bezug auf sämtliche Wohnungen) erzielten, (2.) die erwähnten Arbeiten vor dem 30. Juni 1997 ausführen ließen und (3.) die hierfür entstandenen Kosten (insges. 148.822,93 DM) im Streitjahr 1997 (nach dem 30. Juni 1997) bezahlten.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1997 machten die Kläger einen Werbungskostenüberschuss von 90.527 DM geltend, in dem die streitigen Instandsetzungsaufwendungen (148.822,93 DM) enthalten waren. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen entsprechenden Feststellungsbescheid 1997 vom 5. Januar 1999, den er mit Bescheid vom 29. März 1999 dahingehend änderte, dass der Werbungskostenabzug für die Instandsetzungsaufwendungen wegen einer Veranlassung durch die Veräußerung versagt wurde. Das FA wies den fristgerecht eingelegten Einspruch unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Januar 1990 IX R 17/85 (BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465) als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2001).
Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Wegen des Vorbringens der Kläger wird auf den Schriftsatz vom 30. April 2001 verwiesen. Die Kläger führen u.A. aus: Das FA berufe sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465, weil im Streitfall die Reparaturen während des Zeitraums der Vermietung (vor dem Besitzübergang) durchgeführt worden seien. Nach diesem BFH-Urteil sei für die Beurteilung der Zeitpunkt maßgebend, in dem der Schaden beseitigt werde.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Feststellungsbescheid 1997 vom 29. März 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2001 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen..
Wegen seiner Ausführungen wird auf die Schriftsätze vom 19. Juli 2001 und 23. Mai 2003 verwiesen. Das FA geht davon aus, dass nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465 der Werbungskostenabzug hier ausscheide, weil eine vertragliche Verpflichtung bestanden habe und die Arbeiten im Zeitraum zwischen Abschluss des Kaufvertrags und dem Besitzübergang durchgeführt worden seien.
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die strittigen, vor der Beendigung der Vermietung angefallenen Aufwendungen zu Recht der Veräußerung der Grundstücke zugeordnet.
1. a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (s. z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787). Der hiernach erforderliche innere Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch eine nicht einkommensteuerbare Veräußerung des Mietobjekts veranlaßt sind.
b) Werden im Rahmen einer Grundstücksveräußerung vom Verkäufer übernommene Reparaturen durchgeführt, sind die dafür zu erbringenden Aufwendungen nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern der nicht einkommensteuerbaren Vermögensumschichtung zuzurechnen. Die Mitveranlassung der Aufwendungen durch die bisherige Vermietungstätigkeit, die darin besteht, dass das Mietobjekt während der Nutzung durch den Veräußerer reparaturbedürftig geworden ist, reicht nicht aus, um den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechtfertigen, denn der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung wird durch die von den Beteiligten gewollte Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert. Hiervon ausgehend hat der BFH in seinen Urteilen vom 23. Januar 1990 IX R 17/85 (BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465) und IX R 159/85 (BFH/NV 1990, 761), die das FG im Ergebnis für zutreffend hält, eine solche "Überlagerung" durch eine Veräußerung jeweils für den Fall bejaht, dass der Verkäufer sich im Kaufvertrag zu Instandsetzungsmaßnahmen verpflichtet und dieselben erst nach dem Besitzübergang und Beendigung der Vermietung durchgeführt hatte.
2. Danach sind auch Aufwendungen für Instandsetzungsmaßnahmen, die --wie hier-- aufgrund einer Verpflichtung gegenüber dem Käufer vor dem Besitzübergang und Beendigung der Vermietung durchgeführt werden, der Veräußerung zuzuordnen.
a) Hierfür ist die Erwägung maßgebend, dass die Aufwendungen objektiv und subjektiv durch die Veräußerung veranlasst sind. Der Begriff der Werbungskosten ist demgegenüber nur insoweit erfüllt, als objektiv eine (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen durch die bisherige Vermietungstätigkeit zu bejahen ist. Denn die Aufwendungen sind nicht subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung bzw. zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung gemacht worden. Demzufolge kommt es im Streitfall entscheidend allein darauf an, dass Motivation für die Instandsetzungsmaßnahmen ein diesbezüglicher Wunsch des Käufers war. Dies bedeutet zugleich, dass die Aufwendungen nicht subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung bzw. zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung für die noch in Betracht kommenden Monate Mai und Juni 1997 gemacht sein können.
b) Das FG folgt damit der von Drenseck (in FR 1990, 364, 365) und dem FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 16. Dezember 1998 1 K 1701/98 (n.v., s. juris-Nr: STRE997014970) vertretenen Ansicht, wonach für den Werbungskostenabzug nur die Motivation der Instandsetzungsmaßnahmen entscheidend sein kann und deshalb eine Differenzierung nach dem Zeitpunkt der Durchführung dieser Maßnahmen nicht gerechtfertigt ist.
Nichts Anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch aus Ausführungen im vorletzten Absatz des BFH-Urteils in BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465 ("Das FG hat hierzu im Einklang mit dem BFH-Urteil vom 15.Dezember 1981 VIII R 107/79 (BFHE 135, 431, BStBl II 1982, 495) ausgesprochen, daß maßgebend nicht der Zeitpunkt der Schadensermittlung, sondern der Zeitpunkt entscheidend ist, in dem der Schaden beseitigt wird. Zu diesem Zeitpunkt war die Vermietungstätigkeit der Kläger beendet."). Diese Ausführungen sind nämlich, ebenso wie die weiteren Ausführungen, die sich auf nachträgliche Werbungskosten (§ 24 Nr. 2 EStG) beziehen, missverständlich. Dass ab dem Zeitpunkt des Besitzübergangs "auch die für den Werbungskostenabzug grundsätzlich erforderliche Absicht der Kläger zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr gegeben" war (s. BFH in BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465 im viertletzten Absatz), bedeutet nicht (umgekehrt), dass Maßnahmen vor dem Zeitpunkt des Besitzübergangs in einer ebensolchen Absicht gemacht wären.
3. Im Streitfall liegen auch in Bezug auf die durchgeführten Instandsetzungsmaßnahmen keine Besonderheiten vor, die die Annahme gestatten, dass die (nur objektive) Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung so offenkundig in den Vordergrund tritt, dass die (objektive und subjektive) Mitveranlassung durch die Veräußerung von untergeordneter Bedeutung ist. Auch in Bezug auf die Balkone und Haustüren ging es --unstreitig-- nur um die Beseitigung gewöhnlicher Schäden, die der BFH auch beim Übergang von der Vermietung zur nicht steuerbaren Selbstnutzung der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) zurechnet (s. BFH-Urteil vom 11. Juli 2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBl II 2001, 784 betreffend Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens).
4. Im Streitfall sind auch keine andererweitigen, trifftigen Gründe dafür ersichtlich, auf die für den Werbungskostenabzug notwendige Voraussetzung der subjektiven Veranlassung der Aufwendungen durch die Vermietung zu verzichten.
Der BFH hat zwar inzwischen in einem anderen Zusammenhang eine Beurteilung von Erhaltungsmaßnahmen nach der Zweckbestimmung ausdrücklich abgelehnt. Er hat für den Fall eines Übergangs von der Vermietung zur Selbstnutzung während der Geltung der sog. großen Übergangsregelung entschieden, dass bei den während der Vermietungszeit durchgeführten Erhaltungsmaßnahmen typisierend anzunehmen sei, dass sie noch der Einkunftserzielung dienten und die dadurch entstandenen Aufwendungen --unabhängig vom Zahlungszeitpunkt-- grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen seien (BFH-Urteil in BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787). Das FG hält indes --ebenso wie die Finanzverwaltung, die dieses BFH-Urteil nur eingeschränkt anwendet (s. BMF-Schreiben vom 26. November 2001 IV C 3-S 2211-53/01, BStBl I 2001, 868)-- die hierfür vom BFH angeführten Gründe ("Praktikabilitätserwägungen"; "notwendige typisierende Betrachtung") nicht für überzeugend. Demzufolge kann in diesem Zusammenhang auch die sich aufdrängende Frage offen bleiben, ob für die Beurteilung einer "Überlagerung" mit einer nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung im Ergebnis dieselben Grundsätze gelten müssen wie für eine solche "Überlagerung", die im Fall einer anschließenden Selbstnutzung eines Gebäudes aus Gründen der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) in Betracht kommt.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Die Revision war --aus den vorstehend unter 2. b) und 4. genannten Gründen-- nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zuzulassen.