ESt 2007: Änderung nach § 175 AO trotz Bestandskraft bei konkludenter Negativfeststellung

Finanzgericht Düsseldorf · 16 K 2801/11 E · 17.09.2014

KI-Zusammenfassung

Streitgegenstand war, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid 2007 wegen gesondert und einheitlich festgestellter Beteiligungseinkünfte aus § 23 EStG nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu Lasten der Kläger geändert werden durfte. Das FG bejahte die Änderungsbefugnis, weil die Feststellungsbescheide hinsichtlich des Halbeinkünfteverfahrens konkludent negativ wirkten und daher im Folgebescheid umzusetzen waren. Unabhängig davon sei der ursprüngliche Ansatz auch als offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) berichtigungsfähig, da ein mechanischer Eingabefehler (Doppelerfassung in Kennziffern) vorlag. Die Klage blieb erfolglos; Revision wurde nicht zugelassen.

Ausgang: Klage gegen die Änderung des ESt-Bescheids 2007 nach § 175 AO (hilfsweise § 129 AO) abgewiesen; Revision nicht zugelassen.

Abstrakte Rechtssätze

Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Folgebescheid maßgebliche Feststellungen enthält oder durch Auslegung einen feststellbaren Regelungsgehalt aufweist.

Fehlt im Grundlagenbescheid eine Feststellung zu einer für den Folgebescheid relevanten steuerlichen Vergünstigung, kann eine im Folgebescheid zu Unrecht gewährte Begünstigung grundsätzlich nicht über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO korrigiert werden.

Der Regelungsgehalt eines Feststellungsbescheids kann im Wege der Auslegung auch eine konkludente negative Feststellung umfassen, wenn die Gesamtumstände erkennen lassen, dass eine bestimmte steuerliche Behandlung ausgeschlossen sein soll.

Die Finanzbehörde darf einen Steuerbescheid nach § 129 AO berichtigen, wenn ein Fehler auf einem mechanischen Versehen (insbesondere Eingabe-/Übertragungsfehler im maschinellen Veranlagungsverfahren) beruht und bei Aktenklarheit als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist.

Bei einer Anfechtungsklage gegen einen Änderungsbescheid ist das Finanzgericht nicht gehindert, den Rechtsgrund der Änderung auszutauschen oder den Bescheid auf einen zusätzlichen Korrekturtatbestand (z.B. § 129 AO) zu stützen.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten (Finanzamt --FA--) u.a. für das Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Streitig ist, ob das FA hinsichtlich gesondert und einheitlich festgestellter (Beteiligungs-)Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) befugt war, einen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid zu Lasten der Kläger zu ändern.

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung 2007 am 27.2.2009 beim FA ein. Auf der Rückseite der Anlage SO 2007, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden neben Einkünften des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften betreffend „Andere Wirtschaftsgüter (insbesondere Wertpapiere)“ auch Anteile des Klägers an Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften erklärt.

In den Zeilen 58/59 --„Anteile an Einkünften (einschl. des steuerfreien Teils der Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt)“-- war in der Kennziffer (Kz.) 134 ein Betrag von 2.095.500 € eingetragen; in Zeile 60 --„In Zeile 59 enthaltene Einkünfte, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt“-- war in der diesbezüglichen Kz. 136 kein Eintrag enthalten. Die „Beteiligungen an privaten Veräußerungsgeschäften 2007“ waren in einer gesonderten Anlage zur Einkommensteuererklärung wie folgt erläutert:

X-Straße	…	558.707,00 €
Y-Stadt	…	1.536.793,00 €
Summe		2.095.500,00 €

In Bezug auf die übrigen Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften waren die Angaben in den Zeilen 41 bis 50 der Anlage SO in einer insges. 3 Seiten umfassenden „Ergänzungsliste zur Anlage SO“ näher erläutert, und zwar jeweils mit detaillierten Angaben betreffend die jeweiligen Beträge, die „dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen“ und die „nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen“.

Das FA setzte in dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4.9.2009, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die Einkommensteuer auf 0 € fest. Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften waren in diesem Bescheid nur i.H. von 1.047.934 € angesetzt. Ursache für diesen --unstreitig fehlerhaften-- Ansatz war der Umstand, dass der in Kz. 134 eingetragene Betrag von 2.095.500 € durch den Bearbeiter irrtümlich auch unter der Kz. 136 („Einkünfte, für die das Halbeinkünftever-fahren gilt“) erfasst wurde. Folgende Eintragungen im „SB 55/UnterSB 0“ führten bei der Erstveranlagung zu Ansatz von Einkünften des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 1.047.934 € (s. S. 2 der vom FA vorgelegten FD-Daten-Historie):

Kz.	Wert	Auswirkung
116	-5.188	-5.188,00
126	505	252,50
128	10.239	5.119,50
134	2.095.500	0,00
136	2.095.500	1.047.750,00
Summe		1.047.934,00

Das FA A-Stadt hatte unter der St.Nr. … betreffend die „Grundbesitzgesellschaft B-Straße“ für 2007 Einkünfte mit Feststellungsbescheid vom 22.1.2009 gesondert und einheitlich festgestellt und die auf den Kläger entfallenden Anteile an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (-25.555 €), den Einkünften/Einnahmen aus Kapitalvermögen (8.253 €) und den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG (1.536.793,50 €) dem beklagten FA am selben Tage mitgeteilt.

Das beklagte FA … (Vbz 18) stellte unter der St.Nr. … betreffend die „C u. D Grundstücksgemeinschaft“ für 2007 die Einkünfte erst mit dem erstmaligen, an den Empfangsbevollmächtigten C adressierten Feststellungsbescheid vom 12.4.2010 gesondert und einheitlich fest; es teilte die auf den Kläger entfallenden Anteile an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (-61.265 €), den Einkünften/Einnahmen aus Kapitalvermögen (293 €) und den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG (558.707 €) dem für die Einkommensteuer der Kläger zuständigen Vbz 27 am selben Tage mit.

Die Feststellungserklärung 2007 betreffend die „C u. D Grundstücksgemeinschaft“ war bereits am 5.12.2008 beim FA eingegangen. Mit Schreiben vom 17.12.2008 forderte die Bearbeiterin den Empfangsbevollmächtigten (C) unter Hinweis auf eine notarielle Veräußerungsanzeige, wonach das Objekt X-Straße mit Vertrag vom ….2007 und somit innerhalb des Zeitraumes von 10 Jahren nach Erwerb veräußert worden sei, auf, eine Ermittlung des Gewinnes/Verlustes aus dem privaten Veräußerungsgeschäft gem. § 23 EStG einzureichen. – Daraufhin wurde dem FA mit Schreiben vom 29.12.2008 die Anlage SO und die Anlage FE 2 zur Feststellungserklärung 2007 vorgelegt. Auf die beiden vorerwähnten Anlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (s. Bl. 54-56 der F-Akte …).

Nach dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4.9.2009 ergingen am 28.12.2009 und am 9.9.2010 zwei jeweils wegen geänderter Verlustvorträge ergangene, auf § 10d Abs.1 Satz 2 EStG gestützte Änderungsbescheide, in denen der bisherige Gesamtansatz der Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften unverändert blieb.

Das FA erließ am 16.3.2011 einen geänderten, auf § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Einkommensteuerbescheid 2007, in dem es die Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften nunmehr mit insges. 2.095.684 € ansetzte; dies beruhte darauf, dass es die Beteiligungseinkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (insges. 2.095.500 €) nunmehr „nicht als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend“ ansetzte (erfasste). Aus S. 4 der vom FA vorgelegten FD-Daten-Historie ist ersichtlich, dass der bisherige Eintrag in Kz. 136 (2.095.500 €) gelöscht wurde.

Dagegen richtete sich der fristgerecht eingelegte Einspruch der Kläger. Die Kläger machten geltend, dass FA sei nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO nicht änderungsbefugt gewesen. Die beiden Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hätten weder dem Grunde noch der Höhe nach Feststellungen zum Halbeinkünfteverfahren bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Grundstücken enthalten; ebensowenig seien in der Einkommensteuererklärung 2007 Anträge auf Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens durch die Kläger gestellt worden (s. Zeile 60 der Anlage SO 2007). Das FA habe diese Besteuerungsgrundlage von sich aus im Folgebescheid aufgenommen. Eine sich aus dem Grundlagenbescheid nicht ergebende Besteuerungsgrundlage könne keine Anpassung des Folgebescheides zur Folge haben. Da nicht festgestellt worden sei, ob und inwieweit das Halbeinkünfteverfahren für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäfte gelte, hätten die Voraussetzungen für eine Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO und einer entsprechenden Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nicht vorgelegen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 22.7.2011). Wegen der Einzelheiten der Ausführungen des FA wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Im Kern berief sich das FA auf Folgendes:

§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO begründe eine Verpflichtung zur Anpassung des Folgebescheids, solange der Grundlagenbescheid im Folgebescheid noch nicht zutreffend berücksichtigt worden sei und auch noch --wie hier-- keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Diese Anpassungsverpflichtung werde durch eine unrichtige oder unvollständige Auswertung der Grundlagenentscheidung nicht beseitigt oder verbraucht. Im Streitfall verhalte es sich ferner auch so, dass die beiden Feststellungs-FÄ eine negative Entscheidung, nämlich im Sinne einer Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens, getroffen hätten. Letzteres ergebe sich aus einschlägigen Auslegungsgrundsätzen, die für die Ermittlung des Regelungsgehalts eines Verwaltungsakts anerkannt seien. Diesbezüglich sei auch zu berücksichtigen, dass es sich bei den hier streitigen (Beteiligungs-)Einkünften um Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen handele; für solche Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gelte grundsätzlich das Halbein-künfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG nicht.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage der Kläger. Wegen ihres Vorbringens im Klageverfahren wird auf die Klageschrift vom 10.8.2011 sowie den ergänzenden Schriftsatz vom 19.10.2011 verwiesen.

Nach Klageerhebung ergingen am 27.10.2011 und am 24.8.2012 Änderungsbescheide, die jeweils gem. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.

Der Änderungsbescheid vom 27.10.2011 (Bl. 43 ff. Gerichtsakte --GA--) war auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt. Die Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften waren nunmehr mit (2.095.684 € - 3.707 € =) 2.091.977 € angesetzt. Diese Änderung beruhte auf dem Umstand, dass betreffend die „C u. D Grundstücksgemeinschaft“ ein geänderter Feststellungsbescheid für 2007 ergangen war, durch den die anteiligen Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften von bisher 558.707 € um 3.707 € auf 555.000 € herabgesetzt wurden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 24.8.2012 dahin abzuändern, dass die gesondert und einheitlich festgestellten Beteiligungseinkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H. von 2.091.793 € so wie im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4.9.2009 als in vollem Umfang nur dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend behandelt werden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen seiner Ausführungen wird auf die Klageerwiderung vom 10.10.2011 verwiesen.

Das beklagte FA hat dem Finanzgericht (FG) die den Streitfall betreffende Einkommensteuerakte der Kläger sowie die Feststellungakte betreffend die „C u. D Grundstücksgemeinschaft“ (St.Nr. …) vorgelegt; in der mündlichen Verhandlung wurde ferner die Einkommensteuerhandakte des FA beigezogen.

Der Berichterstatter hat das FA A-Stadt mit Schreiben vom 28.8.2014, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, betreffend die Feststellungssache 2007 der Grundbesitzgesellschaft B-Straße (St.Nr. …) unter Hinweis auf § 86 Abs. 1 FGO gebeten, Kopien sämtlicher Schriftstücke aus der Feststellungsakte vorzulegen, die zur Klärung des im vorliegenden Klageverfahren bestehenden Streits darüber, ob dem Feststellungsbescheid 2007 vom 22.1.2009 eine wie auch immer geartete Bindungswirkung in Bezug auf die Anwendung/Nichtanwendung des § 3 Nr. 40 EStG auf die festgestellten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG zukommt, von Bedeutung sein könnten. – Hierzu hat das FA A-Stadt am 10.9.2014 ein Fax-Konvolut übersandt, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 82 – 107 GA).

Auf Bitte des Berichterstatters hat das FA eine sog. „FD-Daten-Historie“ (insges. 4 Seiten) vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 78 – 81 GA); dieselbe wurde der Prozessbevollmächtigen der Kläger per E-Mail vom 8.9.2014 übersandt.

Der Berichterstatter hat die Beteiligten mit Schreiben vom 10.9.2014 ferner darauf hingewiesen, dass ungeachtet der vom FA herangezogenen Änderungsvorschrift (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) ggf. auch die Anwendung des § 129 Satz 1 AO in Betracht komme; nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei das FG bei Anfechtungsklagen gegen Änderungsbescheide grundsätzlich nicht gehindert, den Rechtsgrund für die Änderung „auszutauschen“.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Das FA hat zu Recht angenommen, dass es nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 AO befugt war, den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16.3.2011 zu erlassen (s. nachfolgend unter 1.). Darüber hinaus sind nach der Aktenlage diejenigen Umstände, die zum Erlass des erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4.9.2009 führten, dahingehend zu werten, dass auch eine Befugnis bestand, diesen Bescheid wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 Satz 1 AO zu berichtigen (s. nachfolgend unter 2.).

1. a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, aufgehoben oder geändert wird. Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und Steuerbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

b) Danach hat eine fehlende Feststellung in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung zur Folge, dass dieser Grundlagenbescheid insoweit keine Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter/Gemein-schafter entfaltet; hat die Finanzbehörde in diesem Fall im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter/Gemeinschafter zu Unrecht eine „steuerliche Vergünstigung“ gewährt, so kann dieser Fehler nicht im Wege der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO korrigiert werden. Dies der BFH z.B. mit Urteil vom 22.8.2007 X R 39/02 (BStBl II 2008, 4) zur Auswirkung der fehlenden Feststellung zu § 32c EStG a.F. im Gewinnfeststellungsbescheid auf die Einkommensteuerfestsetzung entschieden.

c) Das FG teilt die vom FA vertretene Auffassung, dass in den jeweiligen Feststellungsbescheiden des FA A-Stadt und des beklagten FA …, soweit darin die streitgegenständlichen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG festgestellt worden sind, mit Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide der Gemeinschafter konkludent negativ festgestellt wurde, dass diese Einkünfte nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Das FG folgt in diesem Punkt der zutreffenden Einspruchsentscheidung und hält es deshalb nach § 105 Abs. 5 FGO für ermessengerecht, von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe abzusehen. Ergänzend wird hierzu auf Folgendes hingewiesen:

aa) Nach Auffassung des FG spricht bereits einiges dafür, das Halbeinkünfte-verfahren/Teileinkünfteverfahren schon auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft zu berücksichtigen (sog. „Nettomethode“, s. z.B. Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48, m.w.N. zum Schrifttum). Soweit nach der sog. „Bruttomethode“ Anteile i.S. der §§ 3 Nr. 40 EStG, 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG lediglich „nachrichtlich“ vom Feststellungs-FA dem Festsetzungs-FA „gemeldet“ werden und die Entscheidung über die Anwendung im Besteuerungsverfahren der Gesellschafter erfolgt, ist dem jedenfalls nicht zu folgen. Dieser sog. „Bruttomethode“ ist jedenfalls die „modifizierte Bruttomethode“ vorzuziehen; danach werden Anteile i.S. der §§ 3 Nr. 40 EStG, 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG vom Feststellungs-FA als „andere Besteuerungsgrundlagen“ i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit Bindungswirkung für das Festsetzungs-FA festgestellt (s. hierzu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 180 AO Rz. 229a m.w.N.). Ergänzend wird auf das zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ergangene BFH-Urteil vom 18.7.2012 X R 28/10 (BStBl II 2013, 444) verwiesen.

bb) Für die vom FA in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Auslegung der Feststellungsbescheide spricht auch der Umstand, dass in den jeweiligen Feststellungserklärungen auch grundsätzlich --und zwar bezogen auf private Veräußerungsgeschäfte der Gemeinschaft betreffend „Andere Wirtschaftsgüter (insbesondere Wertpapiere)“-- Angaben betreffend die Anwendung bzw. Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu machen waren. So gesehen waren bei verständiger Würdigung aller Umstände (auch der jeweils erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Grundstücken) die Feststellungsbescheide hinsichtlich der festgestellten „Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG“ dahin auszulegen, dass die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ausgeschlossen war.

2. Darüber hinaus bestand auch eine Befugnis des FA, den Fehler, der bei Erlass des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2007 unterlaufen war, wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 Satz 1 AO zu berichtigen.

a) Das FG ist bei Anfechtungsklagen gegen Änderungsbescheide grundsätzlich nicht gehindert, den Rechtsgrund für die Änderung „auszutauschen“; hierzu wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Berichterstatter-Schreiben vom 10.9.2014 verwiesen. Danach ist es dem FG erst recht nicht verwehrt, den angefochtenen Änderungsbescheid auf einen zusätzlichen Rechtsgrund zu stützen.

b) Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

aa) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die etwa bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.2.1998 IV R 17/97, BStBl II 1998, 535; vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Diese Grundsätze, die in Bezug auf Eintragungen in Eingabewertbögen in die automatische Datenverarbeitung entwickelt wurden, gelten entsprechend, wenn Daten direkt in die automatische Datenverarbeitung eingegeben werden (BFH-Urteil vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).

bb) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.3.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16.3.2000 IV R 3/99, BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2010, 2004). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (BFH-Urteil in BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2004; BFH-Beschluss vom 5.1.2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). An einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO fehlt es auch dann, wenn Gesetzesnormen nicht oder falsch angewendet worden sind. Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schließen insoweit die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).

cc) Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17.6.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1810; in BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.2.2006 I R 125/04, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004).

dd) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1998, 535; in BStBl II 2000, 372; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2007, 1810). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1998, 535; in BFH/NV 2009, 1394; in BFH/NV 2010, 2004).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind nach der hier maßgebenden Aktenlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 129 Satz 1 AO erfüllt.

Das FG ist nach der Aktenlage überzeugt, dass die zusätzliche Erfassung des nur in der Kz. 134 eingetragenen Betrag von 2.095.500 € durch den Bearbeiter auch unter der Kz. 136 nicht auf einem die Berichtigung nach § 129 AO ausschließenden Tatsachen- oder Rechtsirrtum, sondern auf einem rein mechanischen Versehen beruhte. Dafür spricht bereits der Umstand, dass die Rückseite der Anlage SO nur insoweit --mit einem Kugelschreiber hinterlassene-- „Spuren einer Willensbildung“ des Bearbeiters aufweist, als in den Zeilen 41 bis 50 Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften betreffend „Andere Wirtschaftsgüter (insbesondere Wertpapiere)“ erklärt wurden. Die vorerwähnten „Spuren einer Willensbildung“ finden sich auch auf der die diesbezüglichen Einkünfte betreffenden „Ergänzungsliste zur Anlage SO“ (s. dort S. 3 unten) wieder. Soweit in der Einkommensteuerakte auch ein Begleitzettel zur Bearbeitung des Falles für die Qualitätssicherungsstelle (QSST) nebst einer 1-seitigen Anlage abgeheftet ist, ergeben sich hieraus (s. hierzu 3. Spiegelstrich der Anlage) nur Hinweise darauf, dass die in den Zeilen 41 bis 50 erklärten Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften betreffend „Andere Wirtschaftsgüter (insbesondere Wertpapiere)“ überprüft worden sind.

Vergleichbare „Spuren einer Willensbildung“ des Bearbeiters sind demgegenüber in Bezug auf die hier interessierenden Anteile an Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften aus den Zeilen 58 bis 60 der Anlage SO nicht ersichtlich. Diesbezüglich verhält es sich allerdings so, dass der Bearbeiter in derjenigen gesonderten Anlage zur Einkommensteuererklärung, in der die „Beteiligungen an privaten Veräußerungsgeschäften 2007“ erläutert waren, die beiden Beträge „558.707,00 €“ und „1.536.793,00 €“ mit einem Kugelschreiber abgehakt hat. Nach alledem ging der Bearbeiter nach der Aktenlage offenkundig sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht davon aus, dass die erklärten, in Kz. 134 eingetragenen Anteile an Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Demzufolge ist nach der Aktenlage in Bezug auf die Doppelerfassung desselben Betrages sowohl in Kz. 134 als auch in Kz. 136 von einem rein mechanischen Versehen auszugehen.

Soweit der Vertreter der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf FG-Rechtsprechung ausgeführt hat, rein theoretisch bestehe immer die Möglichkeit, dass einem falschen Kennzifferneintrag ein Rechtsirrtum zugrunde liegen könne, ist das grundsätzlich zutreffend, aber unerheblich. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung steht die rein theoretische Möglichkeit, dass jedem falschen Kennzifferneintrag ein Rechtsirrtum zugrunde liegen kann, einer Berichtigung noch nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 31.7.1975 V R 121/73, BStBl II 1975, 868; vom 18.10.1989 I R 15/86, BFH/NV 1990, 752; in BStBl II 1987, 3; vom 19.3.1985 VIII R 156/80, BFH/NV 1986, 2).

Aus dem Umstand, dass der Fall durch die QSST geprüft worden ist, ergibt sich keine andere Beurteilung. Der Begleitzettel zur Bearbeitung des Falles für die QSST wurde rechts unten mit zwei gestempelten Daten unterzeichnet, und zwar am 25.8.2009 und (wohl) am 26.8.2099; beide Daten gingen der „Erstveranlagung 27.08.2009“ (s. FD-Daten-Historie) voraus. Nach der Aktenlage ist danach jedenfalls nicht davon auszugehen, dass durch die QSST und den Sachgebietsleiter eine eingehende Prüfung aller Daten anhand einer „Prüfberechnung“ stattgefunden hat. Zu Letzterem wird ergänzend auf das BFH-Urteil vom 7.11.2013 IV R 13/11 (BFH/NV 2014, 657) verwiesen.

Nach alledem verdeutlicht gerade der zeitliche Ablauf der Veranlagung, wie er aus der Steuerakte ersichtlich ist, das bei der Dateneingabe erfolgte Versehen. Die rechtliche Prüfung des Steuerfalles war vorgeschaltet: durch den Sachbearbeiter E (vgl. auch Haken und Eintragungen in der Einkommensteuererklärung), und punktuell durch die QSST. Erst die Dateneingabe am 27.8.2009 führte zu der irrtümlichen Erfassung in SB 55 Kz. 136, die in keinem Zusammenhang mit den vorherigen, offensichtlich abgeschlossenen, rechtlichen Prüfungen stand und nur als mechanisches Versehen erklärbar ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.