ESt 1997: Schuldzinsen nach Objektverkauf als Werbungskosten bei Kapitaleinkünften
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob nach Veräußerung vermieteter Immobilien weiterlaufende Schuldzinsen sowie Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sind. Das FG erkannte nur die Schuldzinsen für ein nach dem Verkauf fortbestehendes Darlehen an, weil der Veräußerungserlös zeitnah und nachvollziehbar zur Kapitalanlage verwendet wurde. Vorfälligkeitsentschädigungen seien hingegen Veräußerungskosten bzw. ohne objektiven Zusammenhang zu den Kapitalanlagen. Die Klage hatte daher nur in geringem Umfang Erfolg.
Ausgang: Klage teilweise erfolgreich: Schuldzinsen (13.318 DM) als Werbungskosten bei Kapitaleinkünften anerkannt, Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar.
Abstrakte Rechtssätze
Schuldzinsen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar, soweit sie durch eine konkrete Einkünfteerzielung veranlasst sind und in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen.
Mit der Veräußerung eines vermieteten Objekts kann ein fortbestehendes Darlehen eine Zweckänderung erfahren und bei zeitnaher, tatsächlicher Verwendung des Veräußerungserlöses zur Geldanlage dem Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzuordnen sein.
Der wirtschaftliche Zusammenhang von Finanzierungskosten mit einer Einkunftsart kann nicht allein durch eine gedankliche Zuordnung begründet werden, sondern erfordert eine objektiv nachprüfbare Mittelverwendung.
Für die Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht ist nicht isoliert auf Zinssätze abzustellen; maßgeblich sind auch die jeweiligen Bemessungsgrundlagen von Darlehensvaluta und Kapitalanlage sowie die auf Dauer angelegte Überschusserzielung.
Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Werbungskosten bei Kapitaleinkünften abziehbar, wenn sie im Zuge der lastenfreien Veräußerung zur Ablösung von Darlehen gezahlt werden und kein objektiver Zusammenhang zu späteren, aus Veräußerungserlösen finanzierten Kapitalanlagen besteht.
Tenor
Unter Änderung des Bescheids vom 28.4.2000 wird die Einkommensteuer der Kläger für 1997 auf 10.640 EUR (= 20.810 DM) festgesetzt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 81 % und das Finanzamt zu
19 %.
Tatbestand
Die Kläger wurden für 1997 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, ob und ggf. inwieweit der Kläger Schuldzinsen und Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen kann. Im einzelnen geht es um folgende Beträge:
| Schuldzinsen | 13.318 DM |
| Vorfälligkeitsentschädigung | 47.633 DM |
| Vorfälligkeitsentschädigung | 122.660 DM |
| Vorfälligkeitsentschädigung | 38.124 DM |
Der Kläger veräußerte das ehemals von ihm vermietete Objekt Z-Strasse 2 in Z mit am 23.6.1997 notariell beurkundetem Vertrag zum 30.9.1997 für 1.635.928 DM. Zu diesem Zeitpunkt bestanden insoweit noch Darlehen bei der Sparkasse in Höhe von 711.383 DM sowie 386.609 DM. Das erste Darlehen blieb bestehen - die Schuldzinsen beliefen sich für den Zeitraum vom 30.9. bis 31.12.1997 auf 13.318 DM. Das andere Darlehen wurde vorzeitig abgelöst; hierfür fiel eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 47.633 DM an. Am 21.10.1997 legte der Kläger einen Betrag in Höhe von 1.100.000 DM zu einem Zinssatz von 3 % für die Zeit vom 27.10. bis 5.11.1997 an - ab dem 5.11.1997 Teile dieser Kapitalanlage zu verschiedenen Zinssätzen:
| 355.000 DM | 6,5 % |
| 435.000 DM | 5,25 % |
| 310.000 DM | 3 % |
Der Kläger veräußerte das Objekt Z Strasse 1 in Z mit am 23.6.1997 notariell beurkundetem Kaufvertrag für 1.564.072 DM. Damit dies lastenfrei geschehen konnte, löste er zwei Darlehen bei der Stadtsparkasse ab - in Höhe von insgesamt 998.099 DM; hierfür fiel eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 122.660 DM an. Am 30.9.1997 legte der Kläger einen Betrag in Höhe von 440.000 DM zu einem Zinssatz von 2,75 % für die Zeit vom 7. bis 17.10.1997 an - ab dem 17.10.1997 zu einem Zinssatz von 3 %.
Der Kläger veräußerte das Objekt X Strasse 20 in X mit am 14.5./15.9.1997 notariell beurkundeten Verträgen zum 30.9.1997 für insgesamt 802.500 DM. Zu diesem Zeitpunkt bestand insoweit noch ein Darlehen bei der Sparkasse in Höhe von 303.641 DM. Dieses löste der Kläger ab; hierfür fiel eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 38.124 DM an. Am 21.10.1997 legte der Kläger einen Betrag in Höhe von 250.000 zu einem Zinssatz von 3 % an.
Das Finanzamt erkannte die streitigen Beträge nicht als Werbungskosten an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Es sei - so die Ausführungen des Finanzamts in den Gründen der Einspruchsentscheidung - nicht hinreichend nachgewiesen, daß der Kläger beim Verkauf der einzelnen Objekte von vorneherein beabsichtigt habe, den verbleibenden Verkaufserlös anzulegen, um so Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen. Unabhängig davon fehle es an einer entsprechenden Einkunftserzielungsabsicht - denn der Zinssatz für die Darlehen habe 7,77 % betragen, der Zinssatz für die Guthaben läge deutlich darunter.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind der Ansicht, die streitigen Schuldzinsen und Vorfälligkeitsentschädigungen seien als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.
Das Darlehen über verbleibende 711.383,72 DM sei und werde im Einvernehmen mit der Darlehensgeberin bis zum Ablauf der Zinsfestschreibungsfrist, dem 31.12.2004, in Anspruch genommen. Die bei einer Ablösung zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung sei weitaus höher als die Zinsdifferenz zwischen 7,77 % (Darlehen) und 3 - 6,5 % (Kapitalanlagen). Im übrigen seien die einzelnen Beträge ab 1998 wegen größtmöglicher Erträge und Sicherheiten unterschiedlich angelegt worden, teilweise auch mit 8 - 8,5 %. Das Darlehen habe am 31.12.2001 noch 646.518,48 DM betragen.
Damit stünden die Schuldzinsen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen - das gelte ebenso für die Vorfälligkeitsentschädigungen.
Das Finanzamt hat die ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen der Kläger für 1997 während des Klageverfahrens mit Bescheid vom 28.4.2000 geändert und die Einkommensteuer für 1997 nunmehr auf 25.556 DM festgesetzt. Dem liegen u.a. Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 345.793 DM zugrunde.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids vom 28.4.2000 ihre Einkommensteuer für 1997 auf 0 DM festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger für 1997 ist rechtswidrig, soweit das Finanzamt dabei Schuldzinsen für ein zum 30.9.1997 in Höhe von 711.383 DM valutierendes Darlehen in Höhe von 13.318 DM nicht als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt hat. Hierdurch sind die Kläger in ihren Rechten verletzt. Im übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
1.
Die Kläger können die Schuldzinsen für das ursprünglich das Objekt Z Strasse 2 in Z betreffende Darlehen in Höhe von 13.318 DM als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen. Diese Schuldzinsen entstanden für den Zeitraum 30.9. - 31.12.1997, als das Objekt Z Strasse 2 in Z bereits veräußert war - die Kläger den Veräußerungserlös in Höhe von 1.100.000 DM jedoch umgehend für Kapitalanlagen nutzen wollten und dies dann auch ab 21.10.1997 zu Zinssätzen von 3 - 6,5 % geschah.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlaßt ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; BFH-Urteile vom 2.8.1994 IX R 21/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 203; vom 29.7.1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772; vom 27.10.1998 IX R 44/95, BStBl II 1999, 676). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch eine bloße gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen begründet werden (BFH-Urteil vom 19.8.1998 X R 96/95, BStBl II 1999, 353). Unerheblich ist andererseits aber auch, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.2001 IX R 27/92, BStBl II 2001, 573).
Mit der Veräußerung des Objekts Z Strasse 2 in Z und dem Übergang der Nutzungen und Lasten auf den Erwerber erfuhr das verbliebene Darlehen mit einem Valutastand von 711.383 DM zum 30.9.1997 eine Zweckänderung und diente damit nicht mehr der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Ab diesem Zeitpunkt stand das Darlehen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem an die Stelle des Objekts Z Strasse 2 in Z getretenen Veräußerungserlös (vgl. BFH-Urteil vom 4.9.2000 IX R 44/97 BFH/NV 2001, 310) - also einem Betrag von 1.635.928 DM. Diesen Erlös setzte der Kläger in Höhe von 1.100.000 DM zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen ein - und zwar von seinem Konto 000001 bei der Sparkasse mit Wertstellung zum 21.10.1997; am 27.10.1997 wurde dieser Betrag einem Konto des Klägers bei der C Bank in der Schweiz gutgeschrieben.
Bedenken an der Zuordnung des Veräußerungserlöses zur späteren Kapitalanlage bestehen nicht. Das folgt schon aus der Größenordnung der einzelnen Beträge - Veräußerungserlös nach Abzug einer Darlehenstilgung (386.609,90 DM) und einer Vermittlungsprovision (55.000 DM) in Höhe von 1.194.318,10 DM einerseits und Kapitalanlage in Höhe von 1.100.000 DM andererseits. Diese Beträge entsprechen sich betragsmäßig im wesentlichen, jedenfalls für die Frage der grundsätzlichen Zuordnung. Offensichtlich konnte der Kläger über sein Konto 000001 bei der Sparkasse auch nur mit dem Veräußerungserlös in Höhe von 1.194.318,10 DM eine Kapitalanlage in dieser Größenordnung finanzieren. Das Konto wies zwar auch im übrigen ein Guthaben auf - jedoch mit weiteren höchstens rd. 450.000 DM nicht einmal annähernd so viel wie 1.100.000 DM. Abgesehen davon hat der Kläger auch hiervon noch einen Betrag in Höhe von 250.000 DM für eine (weitere) Kapitalanlage verwendet, ebenfalls am 21./27.10.1997. Außerdem hat die C Bank in der Schweiz mit Schreiben vom 28.2.2002 bestätigt, daß die jeweiligen Kapitalanlagen bereits vor den einzelnen Grundstücksgeschäften mit ihr abgesprochen worden waren. An der Richtigkeit dieser Bescheinigung bestehen mit Blick auf die betroffenen Summen keine Bedenken, weil eine frühzeitige Absprache in solchen Fällen naheliegt; auch hat das Finanzamt dieser Bescheinigung nicht substantiiert widersprochen.
Bedenken gegen die Zuordnung des Darlehens zur späteren Kapitalanlage hat der Senat letztlich auch nicht wegen des Differenzbetrags von 94.318,10 DM (= 1.194.318,10 DM ./. 1.100.000 DM). Daß der Kläger nicht den gesamten Veräußerungserlös angelegt hat, sondern einen um 46.684,77 DM geringeren Betrag, ist unwesentlich und deshalb unschädlich. Gleiches gilt, soweit der Kläger den Veräußerungserlös in Höhe von 47.633,33 DM für eine Vorfälligkeitsentschädigung verwendet hat - dies alles ebenso in seiner Gesamtheit: 46.684,77 DM + 47.633,33 DM = 94.318,10 DM. Die sich dadurch ergebende Unschärfe bewegt sich bei nur rd. 5,8 % (= 94.318,10 DM / 1.635.928 DM); Anlaß für Zweifel an der Zuordnung des Darlehens zur späteren Kapitalanlage sieht der Senat deshalb nicht.
Es bestand auch Einkunftserzielungsabsicht. Dabei kann entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht ohne weiteres auf den Zinssatz für das Darlehen einerseits (7,77 %) und für die Guthaben andererseits (3 % - 6,5 %) abgestellt werden. Entscheidend ist auch die jeweilige Bemessungsgrundlage. Das ist für das Darlehen die entsprechende Valuta mit 711.383 DM - für das Guthaben jedoch der entsprechende Gesamtbetrag der Kapitalanlage mit 1.100.000 DM; denn die Kapitalanlage tritt insoweit an die Stelle des ursprünglichen Mietobjekts - auch bei diesem richtete sich die Frage der Einkunftserzielungsabsicht nach den hiermit erzielten Gesamteinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 44/97, a.a.O.). Berücksichtigt man beides - also Zinssätze einerseits und jeweilige Bemessungsgrundlagen andererseits, ist vorliegend von Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Bei einem Darlehen von 711.383 DM und einem Zinssatz von 7,77 % ergibt sich anfangs eine jährliche Belastung von 55.275 DM - bei einer Kapitalanlage von 1.100.000 DM (aufgeteilt in 355.000 DM zu 6,5 %, 435.000 DM zu 5,25 % und 310.000 DM zu 3 %) ergeben sich jährliche Einnahmen von 55.213 DM. Hinzu kommt, daß der Kläger offensichtlich von vorneherein geplant hatte, das Darlehen fortan stets zu tilgen - und dies auch umgesetzt hat; die Darlehensvaluta belief sich am 31.12.2001 nur noch auf 646.518,48 DM. Auf Dauer gesehen war mithin die Kapitalanlage darauf angelegt, daß die Einnahmen die Ausgaben überschritten.
2.
Die Kläger können die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt als Werbungskosten geltend machen.
Als Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung scheiden sie aus - sie zählen zu den Veräußerungskosten, weil die Ablösung der Darlehen hier im Hinblick auf den Verkauf der jeweiligen Objekte erfolgte (vgl. BFH-Beschluß vom 3.8.2001 IX B 32/01, BFH/NV 2002, 21).
Die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen sind auch nicht als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.
Zwar kann eine im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Mietwohngrundstücks zu zahlende sog. Vorfälligkeitsentschädigung dann als Werbungskosten abziehbar sein, wenn sie ausnahmsweise als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Objekts zu beurteilen ist - vom BFH für den Fall entschieden, daß das neue Objekt ein Mietobjekt ist (BFH-Urteil vom 23.4.1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595). Dies gilt nach Ansicht des Senats grundsätzlich auch dann, wenn das neue Objekt kein Mietobjekt, sondern eine Kapitalanlage ist. Für eine unterschiedliche Behandlung danach, was Gegenstand der Anlage ist, besteht kein sachlich gerechtfertigter Grund.
Indessen ist für die Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten - wie auch ansonsten - erforderlich, daß ein objektiver Zusammenhang mit angestrebten und zufließenden Einnahmen besteht und die Aufwendungen auch subjektiv dazu dienen (vgl. BFH-Urteil vom 23.4.1996 IX R 5/94, a.a.O.). Hier fehlt es an einem solchen Zusammenhang. Mit den Vorfälligkeitsentschädigungen sind ursprüngliche Darlehen abgelöst worden - es gab also insoweit nichts mehr, das einer Kapitalanlage hätte zugeführt werden können, weder Darlehensmittel noch Veräußerungserlös. Soweit es zu Kapitalanlagen gekommen ist, gibt es keinen Zusammenhang zu den Vorfälligskeitsentschädigungen. Die Kapitalanlagen sind allein aus verbliebenen Veräußerungserlösen finanziert worden.
Das zu versteuernde Einkommen der Kläger für 1997 verringert sich also insgesamt um 13.318 DM auf 117.804 DM. Die Einkommensteuer hierauf beträgt unter Ansatz eines Steuerabzugs für ausländische Einkünfte in Höhe von 7.250 DM insgesamt 10.640 EUR (=20.810 DM).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Vorausetzungen des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH.