Aussetzung der Vollziehung: Auftragsprüfung durch Großbetriebsprüfung nach § 195 S. 2 AO
KI-Zusammenfassung
Die Antragstellerin begehrte im AdV-Verfahren die Aussetzung einer Betriebsprüfungsanordnung und rügte insbesondere die Beauftragung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung nach § 195 S. 2 AO. Streitig war, ob damit unzulässig sachliche Zuständigkeit verlagert und ob das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde. Das FG lehnte die AdV ab, da keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Auftragsprüfung bestünden. Die Beauftragung eines anderen Finanzamts gleicher Stufe sei zulässig und die Zweckmäßigkeitsgründe (einheitliche Prüfung/Verflechtungen) seien sachlich vertretbar; ein etwaiger Mangel sei zudem durch erneute Beauftragung heilbar (§ 126 Abs. 1 Nr. 5 AO).
Ausgang: Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung mangels ernstlicher Zweifel abgelehnt
Abstrakte Rechtssätze
Ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 2 S. 2 FGO liegen nur vor, wenn im summarischen Verfahren gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe eine Unsicherheit in Tat- oder Rechtsfragen begründen.
Die Beauftragung einer anderen Finanzbehörde nach § 195 S. 2 AO ist ein innerdienstlicher Auftrag und kein eigenständig anfechtbarer Verwaltungsakt; ihre Rechtmäßigkeit ist im Rahmen der Anfechtung der Prüfungsanordnung zu prüfen.
Ein innerdienstlicher Auftrag nach § 195 S. 2 AO muss hinreichend bestimmt sein und den Steuerpflichtigen sowie den sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfang einschließlich der zu prüfenden Steuerarten erkennen lassen; dem beauftragten Amt verbleibt insoweit kein Entscheidungsspielraum.
Eine Auftragsprüfung nach § 195 S. 2 AO ist auf Ebene der Finanzämter als Behörden gleicher Stufe zulässig und führt nicht schon deshalb zu einer unzulässigen Verlagerung sachlich-funktioneller Zuständigkeiten nach dem FVG.
Ermessensentscheidungen über die Beauftragung nach § 195 S. 2 AO sind nur eingeschränkt nach § 102 FGO überprüfbar; sie sind ermessensgerecht, wenn die Beauftragung sachlich vertretbar ist, etwa zur einheitlichen Rechtsanwendung und zur Prüfung von Verflechtungen.
Tenor
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin.
Gründe
Strittig ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung, ob die Beauftragung des Antragsgegners mit der Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Antragstellerin rechtmäßig ist.
Die Antragstellerin ist eine auf dem Gebiet der Steuerberatung tätige GbR mit Sitz in "A". Sie wurde steuerlich als Kleinstbetrieb eingestuft. Die Antragstellerin ist aus der "B" Steuerberatungsgesellschaft mbH hervorgegangen. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.03.1997 wurde diese GmbH in die Antragstellerin umgewandelt. An der Antragstellerin sind Herr "C" mit einem Kapital von 49.000,00 DM und Frau "D" mit einem Kapital von 1.000,00 DM beteiligt. Die Umwandlung erfolgte mit steuerlicher Wirkung gemäß § 14 Umwandlungssteuergesetz auf den 01.01.1997, wobei die bisherigen Buchwerte der Steuerbilanz fortgeführt wurden.
Herr "C" ist Inhaber einer Steuerberaterpraxis in "E", die für den Prüfungszeitraum 1995 bis 1997 als Mittelbetrieb eingestuft worden ist. Das Finanzamt "F" hat für die Prüfung der Einkünfte aus dieser Praxis dem Antragsgegner (dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ; früher: Finanzamt für Großbetriebsprüfung "G"- FA für GBP "G" -) einen Prüfungsauftrag erteilt. Herr "C" ist außerdem beherrschender Gesellschafter einer Vielzahl von Unternehmen aller Größenklassen. Für die Prüfung seiner Einkünfte ist der Antragsgegner auch originär zuständig, da Herr "C" als Einkommensmillionär einzustufen ist und im Zuständigkeitsbereich dieses Finanzamtes wohnt. Mit der Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 ist inzwischen begonnen worden. Die Prüfung ist - soweit ersichtlich - noch nicht abgeschlossen.
Mit Prüfungsanordnung vom 17.11.2000 des FA für GBP "G" wurde bei der Antragstellerin eine steuerliche Betriebsprüfung für den Zeitraum 1996 bis 1997 für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens und die Steuerarten Umsatzsteuer und Gewerbesteuer angeordnet. In der Anlage zu Prüfungsanordnung wurde darauf hingewiesen, dass das FA für GBP "G" vom Finanzamt "A" gemäß § 195 Satz 2 Abgabenordnung
- AO - mit der Prüfung beauftragt worden sei, da wirtschaftliche und finanzielle Verbindungen zu Herrn "C" oder anderen verbundenen Unternehmen bestünden. Die Beauftragung durch das Finanzamt "A" -West für den Prüfungszeitraum 1995 bis 1997 erfolgte am 27.03.2000 zusammen mit der Ermächtigung zum Erlass der Prüfungsanordnung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsauftrag vom 27.03.2000 und die Prüfungsanordnung vom 17.11.2000 Bezug genommen.
Gegen die Prüfungsanordnung legte die Antragstellerin Einspruch ein. Zudem beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung, die bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gewährt wurde.
Mit Schreiben vom 18.07.2002 richtete das Finanzamt "A" -Nord unter Bezugnahme unter anderem auf die Prüfungsanordnung vom 17.11.2000 und die bisherige Beauftragung vom 27.03.2000 ein Schreiben an den Antragsgegner, in dem es heißt:
"Durch die Neugründung der Finanzämter für Groß- u. Konzernbetriebsprüfung bei gleichzeitiger Auflösung der bisherigen Prüfungsämter in Nordrhein-Westfalen entfällt die durch die bisherige Beauftragung gemäß § 195 Satz 2 AO gegebene Zuständigkeit des aufgelösten Finanzamtes. Ich beauftrage Sie daher gemäß § 195 Satz 2 AO aus Zweckmäßigkeitsgründen die o. g. Außenprüfung in dem laut Prüfungsanordnung angegebenen sachlichen durch- bzw. fortzuführen."
Durch Einspruchsentscheidung vom 02.09.2000 wies der nunmehr an Stelle des FA für GBP "G" zuständig gewordene Antragsgegner den Einspruch gegen seine Beauftragung mit der Durchführung der Betriebsprüfung zurück. Zur Begründung führte er in der Einspruchsentscheidung aus, dass seine - des Antragsgegners - Beauftragung sachgerecht und ermessensfehlerfrei erfolgt sei. Unternehmen, die zu einem Konzern gehörten oder durch ein beherrschendes Unternehmen verbunden seien, seien im Zusammenhang unter einheitlicher Leitung und nach einheitlichen Grundsätzen zu prüfen (§ 13 Abs. 1 Betriebsprüfungsordnung - BpO -). Nach § 18 Nr. 2 BpO gelte dieser Grundsatz auch "bei Unternehmen, die nicht zu einem Konzern gehören, aber eng miteinander verbunden sind, z. B. durch wirtschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen der Beteiligten, gemeinschaftlich betriebene Tätigkeit". Die erforderliche enge Verbindung zwischen "C" und der Antragstellerin sei bereits auf Grund seiner Beteiligung in Höhe von 98 % gegeben. Eine Prüfung unter einheitlicher Leitung sei nur gewährleistet, wenn das mit der Prüfung von Herrn "C" befasste Finanzamt auch die Prüfung der Antragstellerin übernehme. Die Beauftragung durch das Finanzamt "A" -Nord sei auch ermessensgerecht. Durch die Prüfung unter einheitlicher Leitung werde sichergestellt, dass die gebotene einheitliche Rechtsanwendung bei allen von Herrn "C" beherrschten Unternehmen erfolgen könne. Des Weiteren könnten die vielfältigen Verbindungen der von Herrn "C" beherrschten Unternehmen untereinander (Verrechnungskonten, Darlehensvereinbarungen etc.) zeitnah durch Informationsaustausch "auf kurzem Wege" zwischen dem mit der Prüfung der Firmen befassten Prüfern beim Antragsgegner überprüft und abgestimmt werden.
Hiergegen hat die Antragstellerin Klage erhoben, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 13 K 5636/02 AO anhängig ist.
Nachdem der Antragsgegner einen Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung mit Schreiben vom 30.10.2002 abgelehnt hatte, hat die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung bei Gericht beantragt. Zur Begründung ihres Antrags trägt die Antragstellerin im Wesentlichen vor: In der Literatur (Tipke/Kruse Tz 8 zu § 195; Dr. Koops BB 1989, 892; Dr. Schöner BB 1990, 1244) sie es äußerst umstritten, ob § 195 Satz 2 AO auch die Möglichkeit beinhalte, die sachliche Zuständigkeit eines Finanzamtes auf ein anderes Finanzamt, welches sachlich nicht zuständig sei, zu übertragen. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzämter für Groß- und Konzernbetriebsprüfung im Land Nordrhein-Westfalen richte sich, wie der Antragsgegner zu Recht ausführe, nach § 17 Abs. 2 Satz 3 Finanzverwaltungsgesetz - FVG - i. V. m. der Zuständigkeitsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen über die Zuständigkeit der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstellen. Gemäß der Rechtsverordnung sei der Antragsgegner für folgende Betriebsprüfungen sachlich zuständig:
1. Betriebe aller Größenklassen der Konzerne mit einem Außenumsatz unter 500 Millionen DM, wenn zum Konzern mindestens ein Großbetrieb gehöre,
2. Großbetriebe.
Schon hieran sei zu erkennen, dass der Antragsgegner auf Grund der Rechtsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen sachlich nicht für die Klägerin zuständig sei. Die Vorschrift des § 195 Satz 2 AO sei, mindestens soweit sie die sachliche Zuständigkeit betreffe, bedenklich; denn die sachliche Zuständigkeit müsse sich aus dem Gesetz ergeben (Tipke/Kruse, § 16, Tz 4), sie dürfe nicht von den Behörden frei bestimmt werden können. Andernfalls würde durch § 195 Satz 2 AO die Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG, nach der die zuständige Landesregierung durch Rechtsverordnung die Zuständigkeit eines Finanzamts oder einer besonderen Landesfinanzbehörde auf einzelne Aufgaben beschränken könne, unnötig. Der Gesetzgeber habe mit § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG nicht umsonst eine Möglichkeit geschaffen, die sachliche Zuständigkeit für einzelne Teilbereiche, wie z. B. Prüfung von Groß- und Konzernbetrieben auszulagern. Mit den Zuständigkeitsverordnungen vom 12.09.1986, 16.12.1987 und 06.06.2002 habe das Land Nordrhein-Westfalen eindeutig seinen Willen kund getan, dass der Antragsgegner ausschließlich für Großbetriebe und Konzerne, zu denen ein Großbetrieb gehöre, zuständig sei. Diese Entscheidungen der Landesregierung Nordrhein-Westfalen könne nicht durch § 195 Satz 2 AO revidiert werden. Vielmehr regele § 195 Satz 2 AO lediglich den Übergang der örtlichen Zuständigkeit auf ein anderes Prüfungsfinanzamt. Dieses Prüfungsfinanzamt müsse jedoch sachlich zuständig sein. Eine andere als die sachlich zuständige Behörde könne daher nur beauftragt werden, soweit hierfür eine gesetzliche Ermächtigung bestehe. Im vorliegenden Fall müsste daher eine auf § 17 FVG gestützte Ermächtigung vorliegen. Eine solche sei jedoch nicht gegeben. In seinem Urteil vom 10.12.1987 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 322) gehe der Bundesfinanzhof - BFH - davon aus, dass mit § 195 Satz 2 AO lediglich eine Verschiebung der örtlichen Zuständigkeit erfolge. Eine Verschiebung der sachlichen Zuständigkeit, wie sie der Antragsgegner vornehmen möchte, sei jedoch nicht möglich. Auch der Hinweis des Antragsgegners auf § 13 Abs. 1 BpO könne nicht nachvollzogen werden, da der Antragsgegner in keiner Weise dargelegt habe, dass die Antragstellerin Teil eines Konzerns sei. Auch der Hinweis auf § 18 Satz 1 Nr. 2 BpO, nach dem Unternehmen, die nicht zu einem Konzern gehörten, aber eng miteinander verbunden seien, greife nicht. Zwar sei Herr "C" selbst auf Grund seiner Stellung als Einkommensmillionär als Großbetrieb eingestuft, zwischen ihm und der Antragstellerin gebe es jedoch keine gemeinschaftliche, betriebliche Betätigung. Die Antragstellerin sei in "A" belegen, während sich der Geschäftssitz des Herrn "C" in "H" befindet.
Ungeachtet dessen seien weder im Rahmen der schriftlichen Beauftragung noch in der Anlage zur Prüfungsanordnung hinreichende Gründe erkennbar, die eine rechtmäßige Ermessensausübung wiederspiegelten. Der Antragsgegner beschränke sich in seiner Prüfungsanordnung darauf, die Beauftragung damit zu begründen, dass wirtschaftliche und finanzielle Verbindungen zu Herrn "C" bestünden. Erstmals in seiner Einspruchsentscheidung mache der Antragsgegner weitere Ausführungen zur Ermessensausübung. Auch die in der Einspruchsentscheidung gegebene Begründung des Antragsgegners vermöge nicht zu überzeugen. Die von ihm in der Entscheidung angeführten Vorteile der engen Abstimmung und der einheitlichen Prüfungsnähe ließen sich eben so gut über Kontrollmaterial herstellen. Darüber hinaus sei das örtlich zuständige Finanzamt schon auf Grund der räumlichen Nähe zur Antragstellerin deutlich besser in der Lage durch eine Prüfung vor Ort das laufende Geschäft der Antragstellerin zu prüfen. Die gegebenenfalls gelegentlich vorkommenden Verbindungen zu Herrn "C" träten hingegen in den Hintergrund und könnten deutlich einfacher über Kontrollmaterial des Antragsgegners überprüft werden.
Wie aus einer als Anlage beigefügten Prüfungsanordnung vom 04.12.2002 für die Eheleute "C" zu ersehen sei, erachte der Antragsgegner für den Folgeprüfungszeitraum 1998 bis 2000 eine Prüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "I" auf Grund der räumlichen Nähe zur "J" Steuerberatungsgesellschaft mbH sowie der "K" Vermögensverwaltungs AG für geboten. Es stelle sich hier die Frage, wieso im Vorprüfungszeitraum dann eine Prüfung der Antragstellerin durch den Antragsgegner erfolgen solle. Der Aspekt der räumlichen Nähe des Herrn "C" zum Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "I" habe bereits seit Jahren bestanden.
Ferner werde ein Gerichtsbescheid des 16. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf (Aktenzeichen 16 K 5510/02 AO) vom 27.01.2003 übersandt, der einen identischen Fall betreffe. Sie - die Antragstellerin - mache die Begründung dieses Beschlusses zum Gegenstand ihres Vortrages.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Betriebsprüfungsanordnung vom 17.11.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2002 auszusetzen,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Im Streitfall sei eine enge Verbindung im Sinne des § 18 Satz 1 Nr. 2 BpO zwischen der Antragstellerin und ihrem Hauptgesellschafter "C" gegeben. Herr "C" sei mit 98 % der Anteile an der Antragstellerin beteiligt. Es bestünden Verrechnungskonten mit anderen Unternehmen, die ebenfalls von ihm beherrscht würden. Auch die Steuererklärungen der Antragstellerin würden von einer anderen Gesellschaft ("L" GmbH) erstellt, die ebenfalls von Herrn "C" beherrscht werde. Die von der Antragstellerin angeführte räumliche Entfernung zwischen "A" und "I" sei für die Beurteilung, ob eine enge Verbindung gegeben sei, völlig unbeachtlich. Tatsache sei, dass wirtschaftliche Leistungen mit anderen von Herrn "C" beherrschten Unternehmen, wie oben angeführt, erbracht worden seien. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin sei eine Abstimmung und einheitliche Prüfungsnähe nicht bereits durch die Erstellung von Kontrollmaterial gegeben. Durch Erstellung von Kontrollmaterial würden lediglich Informationen des prüfenden Amtes an ein für einen Dritten zuständiges Finanzamt zur Auswertung weitergeleitet. Eine kurzfristige Rückmeldung oder ein Informationsaustausch "auf kurzem Wege" sei in der Regel aus organisatorischen Gründen nicht gegeben. Aus praktischen Gründen sei es in der Regel auch für die geprüften Betriebe einfacher, wenn die Prüfungen unter einheitlicher Leitung stattfänden, da dadurch doppelte Prüferanfragen und daraus resultierender Schriftverkehr vermieden werden könnten und somit auch eine größere Effizienz für beide Seiten erreicht werden könne.
Soweit die Antragstellerin der Auffassung sei, bei einer Betriebsprüfung solle überwiegend das "laufende Geschäft" geprüft werden, sei darauf hinzuweisen, dass nach den Prüfungsgrundsätzen (§ 7 BpO) bei der Prüfung auf das Wesentliche abzustellen sei. Als "wesentlich" seien solche Sachverhalte anzusehen, die zu endgültigen Steuerausfällen oder zu nicht unbedeutenden Gewinnverlagerungen führen könnten. Die Erfahrungen aus vielen Außenprüfungen zeigten, dass solche wesentlichen Sachverhalte nicht nur im "laufenden Geschäft" sondern gerade in den Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern oder verbundenen Unternehmen zu sehen seien.
Der Gesetzgeber habe den Finanzbehörden durch § 195 Satz 2 AO bewusst die Möglichkeit einräumen wollen, abweichend von der gesetzlichen Zuständigkeit, eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der Prüfung zu beauftragen. Zu den Finanzbehörden im Sinne der AO gehörten gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 5 AO alle Finanzämter und somit auch die Finanzämter für Groß- und Konzernbetriebsprüfung. Ein Ermessensfehler bei der Entscheidung zur Beauftragung des Antragsgegners seitens des Finanzamts "A" liege im Streitfall nicht vor.
Der in der Entscheidung des 16. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf angenommene Sachverhalt, wonach in der Beauftragung die zu prüfenden Steuerarten nicht genannt worden seien, treffe auf den zu entscheidenden Fall nicht zu. Bereits die ursprüngliche Beauftragung vom 27.03.2000 enthalte alle Angaben zu den Steuerarten und zum Prüfungszeitraum.
Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - soll das Finanzgericht die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts unter anderem aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (vgl. Beschluss des BFH vom 30.11.2000 V B 187/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 657). Im Streitfall bestehen an der Rechtmäßigkeit der Beauftragung des Antragsgegners mit der Durchführung der Betriebsprüfung bei der Antragstellerin keine derartigen ernstlichen Zweifel.
Außenprüfungen werden grundsätzlich von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Nach § 195 Satz 2 AO können diese aber andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Das auf Grund dieser Vorschrift beauftragte Finanzamt darf auf Grund eines zulässigerweise erteilten innerdienstlichen Auftrags auch die Prüfungsanordnung erlassen (BFH-Urteile vom 10.12.1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322 und vom 11.12.1991 I R 66/90 BStBl II 1992, 595). Ein solcher innerdienstlicher Auftrag ist kein eigenständiger, anfechtbarer Verwaltungsakt im Sinne von § 118 Satz 1 AO (BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322). Es handelt sich hierbei vielmehr um die Mitwirkungsmaßnahme einer anderen Behörde, die zum Erlass der Prüfungsanordnung erforderlich ist und im Rahmen der Anfechtung dieses Verwaltungsaktes auf ihre Rechtmäßigkeit überprüft werden kann (BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322). Der innerdienstliche Auftrag muss mit hinreichender Bestimmtheit erteilt werden. Er muss deshalb den zu prüfenden Steuerpflichtigen sowie den sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfang erkennen lassen; ein eigener Entscheidungsspielraum steht dem beauftragten Finanzamt insoweit nicht zu (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 IV R 53/86, BFH/NV 1988, 752). In Bezug auf den sachlichen Prüfungsumfang bedeutet dies, dass auch die zu prüfenden Steuerarten bezeichnet werden müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 752).
Ob ein innerdienstlicher Auftrag nach § 195 Satz 2 AO erteilt wird, ist eine Ermessensentscheidung der für die Besteuerung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzbehörde (BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322; BFH-Beschluss vom 22.06.1995 X S 5/95, BFH/NV 1995, 1082). Die für die Übertragung der Prüfung auf eine anderen Finanzbehörde maßgeblichen Gründe müssen dem Steuerpflichtigen - wenn sie ihm nicht bereits bekannt oder zumindest ohne Weiteres erkennbar sind - in der Prüfungsanordnung oder spätestens in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf mitgeteilt werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322; BFH-Beschluss vom 27.03.2002 IX B 49/00, BFH/NV 2002, 1013).
Die Finanzgerichte können nach § 102 Satz 1 FGO die Entscheidung der Finanzbehörde nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 09.11.1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578 m. w. N.). Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO).
Im Streitfall ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass auf Grundlage des § 195 Satz 2 AO die Beauftragung des Antragsgegners mit der Durchführung der Betriebsprüfung bei der Antragstellerin zulässig und auch nicht ermessensfehlerhaft erfolgt ist.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass das für die Besteuerung der Antragstellerin, die steuerlich als Kleinstbetrieb eingestuft ist, zuständige Finanzamt "A" -Nord den Antragsgegner, ein Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung, mit der Prüfung der Antragstellerin beauftragen durfte. Der Wortlaut des § 195 Satz 2 AO enthält hinsichtlich der Finanzbehörden, die mit einer Prüfung beauftragt werden können, keine Einschränkung. Gleichwohl kann nicht schlechthin jede Finanzbehörde mit der Durchführung einer Außenprüfung beauftragt werden. So kann nicht der Gesetzeswille unterstellt werden, dass dies auch für Hauptzollämter, die auch Finanzbehörden sind, gelten soll (BFH-Beschluss vom 28.05.1986 I B 22/86, BStBl II 1986, 656). Ferner hat der BFH entschieden, dass die Beauftragung von einer einer Oberfinanzdirektion eingegliederten Großbetriebsprüfungs-Dienststelle mit der Durchführung einer Außenprüfung durch ein Finanzamt nicht auf diese Vorschrift gestützt werden kann (BFH-Urteile vom 21.04.1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649 und vom 21.06.1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763). Der BFH hat zur Begründung angeführt, dass Außenprüfungen - vorbehaltlich einer Beauftragung nach § 195 Satz 2 AO - "von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden" durchgeführt würden. Die Außenprüfung (§§ 193 ff AO). sei als Ermittlungsmaßnahme Teil des Besteuerungsverfahrens; sie sei in dem mit "Durchführung der Besteuerung" überschriebenen Vierten Teil der AO geregelt. Gemäß § 16 AO richte sich die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden grundsätzlich nach dem FVG. Das FVG enthalte eine abschließende Regelung der den Oberfinanzdirektionen als Mittelbehörden und den Finanzämtern als örtlichen Behörden zugewiesenen Verwaltungszuständigkeit. Nach § 8 Abs. 1 FVG leite die Oberfinanzdirektion die Finanzverwaltung.
Gemäß Abs. 6 leite die Besitz- und Verkehrsteuerabteilung der Oberfinanzdirektion die Durchführung der Aufgaben, für deren Erledigung die Finanzämter zuständig seien. Hingegen seien die Finanzämter nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG für die Verwaltung der Steuern zuständig; dazu gehöre auch die Durchführung von Außenprüfungen. Ob die Zuständigkeitsordnung des FVG eine Beauftragung der Oberfinanzdirektion durch ein Finanzamt auf der Rechtsgrundlage des § 195 Satz 2 AO auch im Einzelfall ausschließe, brauche nicht entschieden zu werden. Jedenfalls verstoße eine Verwaltungsanweisung, die generell für eine relevante Anzahl von Fällen die Beauftragung der Oberfinanzdirektion mit der Durchführung von Außenprüfungen vorsehe, gegen den Vorrang des FVG.
Hingegen hat es der BFH in seinem Urteil vom 26.02.1987 (IV R 109/86, BStBl II 1987, 361) für nicht rechtswidrig gehalten, dass auf Ersuchen eines für die Besteuerung eines Mittelbetriebes zuständigen Finanzamts ein Finanzamt für Großbetriebsprüfung bei diesem Betrieb eine Außenprüfung durchführt (ähnlich Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.08.2001 18 V 2743/01 A (AO), Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 1349 unter II. 2. b der Gründe a. E.).
In der Fachliteratur wird die Auffassung des BFH, dass nach § 195 Satz 2 AO die Beauftragung einer sachlich-funktionell (d. h. nach dem Behördenaufbau) unzuständigen Behörde nicht in Betracht komme, geteilt und im Übrigen überwiegend die Auffassung vertreten, Auftragsprüfungen nach dieser Vorschrift seien auf der Ebene der Finanzämter als Behörden gleicher Stufe zulässig (Mösbauer in Koch/Scholtz, AO, Kommentar, 5. Aufl., § 195 RdNr. 10; ders. Schwarz, AO, Kommentar, § 195 RdNr. 4 und 9; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 195 AO, RdNr. 39 und 41; Dreßler in Pump/Lohmeyer, AO, Kommentar, § 195 RdNr. 10; wohl auch Koops, Betriebsberater 1989, 892, 893).
Im Streitfall werden durch die Beauftragung des Antragsgegners mit der Durchführung der Betriebsprüfung keine im FVG abschließend geregelten Verwaltungszuständigkeiten (sachlich-funktionelle Zuständigkeiten) des beauftragenden Finanzamts auf den Antragsgegner übertragen und verlagert. Vielmehr hat ein Finanzamt (das beauftragende) ein anderes Finanzamt (den Antragsgegner) mit der Durchführung einer Außenprüfung beauftragt. Diese Finanzämter sind beide im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG als Landesfinanzbehörden für die Verwaltung der Steuern zuständig. Sowohl der Antragsgegner als auch das ansonsten örtlich zuständige Finanzamt "A" -Nord unterliegen bei ihren Ermittlungen denselben steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Normen (vgl. BFH-Urteil vom 24.05.1989 I R 85/85, BStBl II 1989, 900, insoweit nicht amtlich veröffentlicht; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.09.1990 I R 66/90, BStBl II 1992, 595, wonach die Steuerfahndungsstelle eines anderen Finanzamtes eine "andere Finanzbehörde" im Sinne des § 195 Satz 2 AO ist). Mit dem Tätigwerden des Antragsgegners ist insbesondere kein weiter gehender Eingriff in die Rechte der Antragstellerin verbunden als wenn die Prüfung durch das Finanzamt "A" -Nord durchgeführt würde (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1992, 595).
Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass hier die Ermessensentscheidung, den Antragsgegner mit der Durchführung der Betriebsprüfung zu beauftragen, nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung und unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens getroffen worden ist. Eine Beauftragung nach § 195 Satz 2 AO ist dann ermessensgerecht, wenn sie sachlich vertretbar ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322). Sie kommt unter anderem in Betracht, wenn die Prüfung durch die beauftragende Finanzbehörde, z. B. wegen größerer Sach- oder Spezialkenntnisse, größerer Ortsnähe, zur Sicherstellung gleicher Entscheidungen bei gleichen Sachverhalten (Schwarz, a. a. O. RdNr. 4; Gosch, a. a. O. RdNr. 56), zur Vermeidung von "Reibungen" zwischen dem an sich zuständigen Finanzamt und in dessen Bezirk tätigen Steuerberatern (BFH-Urteil in BStBl II 1988, 322) oder wegen Verflechtungen zwischen Steuerpflichtigen (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5.11.1993 V 171/92, EFG 1994, 508) zweckmäßig erscheint. Die im Streitfall vom Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung und im gerichtlichen Verfahren genannten Gründe für die Auftragsprüfung (insbesondere einheitliche Rechtsanwendung bei allen von Herrn "C" beherrschten Unternehmen und Überprüfung der vielfältigen Verbindungen der von Herrn "C" beherrschten Unternehmen) sind zumindest sachlich vertretbar und halten sich im Rahmen rechtmäßiger Ermessensausübung.
Es kann im Streitfall offen bleiben, ob die Prüfungsanordnung vom 17.11.2000 in vollem Umfang der Beauftragung vom 27.03.2000 entsprach und welche rechtlichen Folgerungen sich ergäben, wenn dies nicht der Fall wäre. Denn ein etwaiger Mangel einer nicht in vollem Umfang der innerdienstlichen Beauftragung nach § 195 Satz 2 AO entsprechenden Prüfungsanordnung wäre hier durch die erneute Beauftragung vom 18.07.2002 gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 5 AO, wonach die erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde nachgeholt werden kann, geheilt worden. Denn diese Beauftragung nimmt ausdrücklich auf die Prüfungsanordnung vom 17.11.2000 und deren sachlichen Umfang Bezug und macht sich den Inhalt der Prüfungsanordnung auch bezüglich der zu prüfenden Steuerarten damit zu Eigen.
Die Kostenentscheidung erfolgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Beschwerde (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch fordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsanwendung eine Entscheidung des BFH.