Enteignung nachrangiger Anleihe als Veräußerung: Verlust nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG
KI-Zusammenfassung
Der Kläger begehrte die Berücksichtigung eines Verlustes aus der Enteignung einer nachrangigen Bankanleihe durch den niederländischen Staat im Rahmen der Einkommensteuer 2013. Streitig war, ob der hoheitliche Eigentumsübergang ohne Entschädigung eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG darstellt und ob mangels Bankbescheinigung (§ 43a Abs. 3 Satz 4 EStG) die Verlustverrechnung gesperrt ist. Das FG bejahte eine entgeltliche Veräußerung durch hoheitlichen Eingriff und erkannte den Verlust an. Eine Bescheinigung sei entbehrlich, wenn eine doppelte Verlustberücksichtigung ausgeschlossen ist.
Ausgang: Klage erfolgreich; Einkommensteuerbescheid 2013 geändert und Verlust aus Enteignung der Anleihe berücksichtigt.
Abstrakte Rechtssätze
Eine hoheitliche Enteignung von Kapitalforderungen mit Rechtsträgerwechsel kann eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG darstellen, auch wenn sie zwangsweise erfolgt.
Eine Veräußerung setzt die entgeltliche Übertragung des (zumindest wirtschaftlichen) Eigentums auf einen Dritten voraus; Entgeltlichkeit kann auch bei Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung vorliegen.
Wird eine Kapitalforderung durch einen hoheitlichen Eingriff wertlos und mit einer Entschädigung von 0 € abgefunden, kann hierin eine entgeltliche Übertragung wertloser Kapitalforderungen und damit ein steuerlich anzuerkennender Veräußerungsverlust liegen.
Die Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG ist trotz fehlender Bescheinigung nach § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG zulässig, wenn eine doppelte Verlustberücksichtigung (Quellenverrechnung und Veranlagung) ausgeschlossen ist.
Erfolgt später aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses eine nachträgliche Entschädigungszahlung, ist der ursprünglich berücksichtigte Veräußerungsverlust verfahrensrechtlich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anzupassen.
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 09.07.2018 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) um 35.348,15 € erhöht werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens
Tatbestand
Der Kläger, der als selbständiger Rechtsanwalt tätig ist, erwarb am 14.01.2013 bei der C Bank über die Börse Amsterdam das Wertpapier D im Nennwert von 50.000 € zu einem Kaufpreis von 35.250 € zzgl. 98,15 € Nebenkosten und Stückzinsen von 785,96 €. Es handelte sich dabei um eine nachrangige Anleihe der niederländischen E Bank.
Das Wertpapier wurde am 31.01.2013, 17:53 Uhr, an der Börse Stuttgart mit 54,8% des Nennwerts gehandelt.
Die Bank- und Versicherungsgruppe EE stand, vor allem ausgelöst durch den drastischen Wertverfall ihres Immobilienportfolios, das einen Großteil des Geschäfts ausmachte, schon seit 2008 unter starkem Druck. Trotz bereits erfolgter Kredite durch den niederländischen Staat und interner Versuche, die Probleme des Immobilienportfolios zu lösen, kam die Gruppe durch weiteren Abschreibungsbedarf so stark unter Druck, dass sich die niederländische Regierung zur Verstaatlichung der EE entschloss, weil eine Insolvenzanmeldung das niederländische Finanzsystem in ernsthafte Gefahr gebracht hätte.
Umgesetzt wurde die Verstaatlichung durch das Dekret des niederländischen Finanzministers vom 01.02.2013 betreffend die Enteignung von Wertpapieren und Finanzmittelbestandteilen der EE und E Bank im Zusammenhang mit der Stabilität des Finanzsystems gem. der Abschnitte 6:1, 6:2 und 6:4 des Gesetzes über die Finanzaufsicht Dekret vom 01.02.2013. In Artikel 1 des Dekrets vom 01.02.2013 wurde geregelt, dass Aktien der EE und nachrangige Anleihen der E Bank zugunsten des Staates der Niederlande enteignet werden. Als Konsequenz der Verstaatlichung wurde den Aktien der EE die Börsenzulassung entzogen. Mit Petition zur Bestimmung der Entschädigung gem. Paragraph 6:10 des Gesetzes über die Finanzaufsicht (Petition to determine compensation under article 6:10 Financial Supervision Act) vom 04.03.2013 teilte der niederländische Finanzminister der Unternehmenskammer des Berufungsgerichts in Amsterdam mit, dass er für die enteigneten Aktien der EE und die enteigneten nachrangigen Anleihen der E Bank eine Entschädigung von 0 € anbiete. Er begründete dies mit erwarteten Verlusten, bisher nicht zurückgezahlten staatlichen Krediten und damit, dass EE insolvent geworden wäre, wenn der niederländische Staat nicht eingegriffen hätte.
Mit Schreiben vom 07.02.2013 informierte die C Bank den Kläger darüber, dass der Finanzminister der Niederlande in Absprache mit der De Nederlandsche Bank und nach Rücksprache mit dem Premierminister der Niederlande und dem Minister für allgemeine Angelegenheiten gemäß der Abschnitte 6:1, 6:2 und 6:4 der Finanzaufsicht beschlossen habe, Anlagen in bestimmte Wertpapiere und Schulden der EE und E Bank zu enteignen und bestimmte Sofortmaßnahmen zu ergreifen. Das Dekret sei ab dem 01.02.2013, 8:30 Uhr, wirksam. Ab diesem Moment verschöben sich rechtlich die Titel auf diese Wertpapiere zu dem niederländischen Staat.
Der Kläger erhielt eine Umbuchungsmitteilung vom 08.03.2013, wonach das Wertpapier D mit der Wertpapierkennnummer F1 und der Referenzierungsnummer F2 ausgebucht und ein gleichnamiges Wertpapier unter Beibehaltung der bisherigen Wertpapierkennnummer aber mit einer neuen Referenzierungsnummer (F3) eingebucht worden sei. Die Umbuchungsmitteilung enthielt folgenden Hinweis:
„Sperre der Stücke, in Anpassung an die Handhabung unserer ausländischen Depotstelle. Das zuständige niederländische Gericht hat die Enteignung der Gesellschaft durch das niederl. Finanzministerium bestätigt. Weitere Veröffentlichungen hinsichtlich evtl. Kompensationszahlungen sollen folgen.“
Mit Schreiben vom 22.03.2013 wies die C Bank den Kläger erneut darauf hin, dass die Wertpapiere enteignet worden und auf den niederländischen Staat übergegangen seien. Sie informierte ihn darüber, dass inzwischen von der niederländischen Regierung festgelegt worden sei, keine Entschädigung zu zahlen. Grundlage dafür sei die Einschätzung, dass die Wertpapiere aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Emittentin keinen Wert mehr hätten. Die Entscheidung der Regierung, keine Entschädigung zu zahlen, müsse durch das Handelsgericht in Amsterdam bestätigt werden. Betroffene Anleger könnten dort bis zum 03.04.2013 Einwendungen erheben.
Die Vereniging van Effectenbezitters (VEB), eine niederländische Interessenvertretung von Aktienbesitzern, machte ihre Einwendungen gegen die Höhe der Entschädigung gerichtlich geltend. Das Gerichtsverfahren ist derzeit noch in den Niederlanden anhängig. Der Kläger ist kein Mitglied der VEB und reichte auch keine Klage in den Niederlanden ein.
Nachfolgend erhielt der Kläger über die C Bank das Angebot eines privaten Ankäufers, der anbot 1,75 € pro 100 € Nennwert zu zahlen. Der Kläger nahm das Angebot nicht an. Auch spätere höhere Angebote schlug der Kläger aus.
Ausweislich einer Steuerbescheinigung der C Bank vom 03.02.2014 erzielte der Kläger in 2013 (Streitjahr) Kapitalerträge von 40.760,02 €, davon Gewinne aus Kapitalerträgen i. S. des § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 34.895,98 €. Gewinne oder Verluste aus Aktienveräußerungen hatte der Kläger im Streitjahr nicht erzielt. Ausweislich der Erträgnisaufstellung auf den 31.12.2013 vom 30.09.2014 berücksichtigte die C Bank die vom Kläger gezahlten Stückzinsen von 785,96 € als negative ausländische Zinserträge. In der Rubrik „Veräußerung und Einlösung in- und ausländischer Anleihen“ berücksichtigte die C Bank aufgrund der Verstaatlichung der Anleihen der E Bank keinen Verlust.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2013 erklärten die Kläger für den Kläger Einnahmen aus Kapitalvermögen von 5.411 €.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 24.03.2015 erkannte der Beklagte im Hinblick auf die Anleihen der E Bank keinen Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an, sondern setzte Folgendes an:
Kapitalerträge: 5.865 €
Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalanlagen (ohne Aktien): 34.895 €
Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien): -452 €.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein.
Nach Zugang eines Grundlagenbescheids erließ der Beklagte am 22.10.2015 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2013.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.12.2015 als unbegründet zurück. Er führte unter Hinweis auf die Erläuterungen im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 22.10.2015 aus, die Anschaffungskosten des Wertpapiers blieben einkommensteuerlich ohne Bedeutung. Der Forderungsausfall bzw. der wertlose Verfall eines Finanzprodukts sei keine Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Die Kläger haben am 11.01.2016 Klage erhoben.
Nach einem Erörterungstermin am 26.06.2018 hat der Beklagte dem ursprünglichen Klagebegehren wegen eines weiteren Streitpunkts stattgegeben und am 09.07.2018 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2013 erlassen.
Die Kläger machen geltend, die Enteignung der Anleihe durch die niederländische Regierung stelle eine Veräußerung i. S. von § 20 Abs. 2 EStG dar. Dies entspreche der Praxis bei Grundstücksgemeinschaften. Auch im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.12.2009 (Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2010, 94, Rn. 69) sei zur Abfindung von Minderheits-Aktionären bei Übernahmevorgängen geregelt, dass eine Veräußerung freiwillig oder unter wirtschaftlichem Zwang erfolgen könne. Die Anleihen seien nicht wertlos verfallen, sondern aufgrund der Enteignung zu einem Kaufpreis von 0 € auf den niederländischen Staat übergegangen. Dass eine Veräußerung auch vorliegen könne, wenn keine Entschädigung gezahlt werde, ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 12.05.2015 IX R 57/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2015, 1364).
Soweit der Beklagte geltend mache, die Wertpapiere seien lediglich mit einem Sperrvermerk belegt worden, ein Eigentumsübergang habe aber nicht stattgefunden, sei dies unzutreffend. Der Kläger und alle weiteren Inhaber des Wertpapiers seien am 01.02.2013 enteignet worden. Neuer Gläubiger der E Bank sei der niederländische Staat. Das im Depot des Klägers befindliche Wertpapier verbriefe nicht mehr den ursprünglichen Anspruch an die E Bank, sondern eine Entschädigungsforderung an den niederländischen Staat. Die bisherige Wertpapierkennnummer sei aus Gründen der Vereinfachung beibehalten worden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 09.07.2018 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen die Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) um 35.348,15 € erhöht werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte macht geltend, im Streitfall liege keine Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG und kein veräußerungsähnlicher Tatbestand i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG vor. Die Wertpapiere seien lediglich mit einem Sperrvermerk belegt worden. Dieser Vorgang habe aber keinen Eigentumsübergang begründet. Es handele sich um dasselbe Wertpapier, was sich aus der unveränderten Wertpapierkennnummer ergebe. Die Wertpapiere seien im Streitjahr nicht auf einen Dritten übertragen worden. Die Sperrung der Wertpapiere stelle keine Veräußerung dar. Für eine Veräußerung fehle es an der Entgeltlichkeit. Diese läge nur vor, wenn die Wertpapiere wertlos gewesen wären. Dies sei im Streitfall nicht gegeben, die Wertpapiere seien nicht wertlos gewesen. Nach dem Vortrag der Kläger seien die Wertpapiere am Vortag der Enteignung mit 54,8% des Nennwerts an der Börse notiert gewesen. Die Berücksichtigung des Verlustes scheitere auch an der fehlenden Bescheinigung gem. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG.
Die Beteiligten haben sich im Rahmen des Erörterungstermins mit einer Entscheidung ohne mündlichen Verhandlung einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
1. Angesichts des Einverständnisses der Beteiligten hält der Senat es für sachgerecht, gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.
2. Die Klage ist begründet.
Dem Kläger ist durch die Enteignung der Anleihen ein Verlust i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG entstanden, der mit den übrigen Einkünften des Klägers aus § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG zu verrechnen ist.
a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des – zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auf einen Dritten, ggf. auch zwangsweise, etwa im Wege der Zwangsversteigerung (BFH-Urteil vom 10.12.1969 I R 43/67, BStBl II 1970, 310) oder aufgrund eines hoheitlichen Eingriffs (BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43-44/98, BStBl II 2000, 424, unter II.2.b dd aaa; BMF-Schreiben vom 18.01.2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85 Rn. 69). Entgeltlich erfolgt eine Übertragung dann, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteil vom 05.09.2017 IX R 1/16, BStBl II 2018, 94, unter II.2.a). Das Gegenstück zur entgeltlichen Veräußerung ist die unentgeltliche Übertragung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass der Übertragende dem Empfänger eine freigiebige Zuwendung machen will (BFH-Urteil vom 05.09.2017 IX R 1/16, BStBl II 2018, 94, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43-44/98, BStBl II 2000, 424, unter II.2.b dd ccc). Eine entgeltliche Übertragung liegt auch dann vor, wenn wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteil vom 12.05.2015 IX R 57/13, BFH/NV 2015, 1364, unter II.1.a; BFH-Urteil vom 03.08.2016 IX R 23/15, BFH/NV 2017, 289, unter 1.b; BFH-Urteil vom 01.08.1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215, unter 1.).
Im Streitfall liegen die beschriebenen Merkmale einer Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG vor.
aa) Der niederländische Finanzminister hat gem. Artikel 1 Abs. 1 Buchst. g des Dekrets vom 01.02.2013 u. a. die nachrangigen Anleihen der E Bank, die mit 11,25% verzinst sind, d. h. eine sonstige Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, zugunsten des niederländischen Staates enteignet. In der Enteignung und Verstaatlichung liegt ein hoheitlicher Eingriff, der zur Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Anleihen auf den niederländischen Staat geführt hat. Durch die Enteignung und Verstaatlichung verlor der Kläger sein Eigentum. Das Eigentum an den Anleihen ist am 01.02.2013 auf den niederländischen Staat übergegangen. Es hat ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden. Nach der Enteignung und Verstaatlichung konnte der Kläger nicht mehr über die Anleihen verfügen. Entgegen der Ansicht des Beklagten sind die Anleihen nicht lediglich mit einem Sperrvermerk belegt worden. Daraus, dass die C Bank die Umbuchung innerhalb des Depots mit der gleichen Wertpapierkennnummer vorgenommen hat, lässt sich nicht schließen, dass der Kläger nach dem 01.02.2013 Eigentümer der Anleihen geblieben ist. Denn in Artikel 1 Abs. 1. Buchst. g. des Dekrets vom 01.02.2013 ist ausdrücklich geregelt, dass die mit 11,25% verzinsten nachrangigen Anleihen der E Bank zugunsten des niederländischen Staates enteignet werden. Bei der Beibehaltung der Wertpapierkennnummer durch die C Bank handelt es sich lediglich um einen buchungstechnischen Vorgang, der den Eigentumsübergang auf den niederländischen Staat nicht verhindert. Auch die Tatsache, dass die nachrangigen Anleihen trotz der Enteignung, die eigentlich dazu führen müsste, dass diese wertlos sind, am Markt weiterhin zu einem niedrigen Preis gehandelt werden und der Kläger entsprechende Kaufangebote erhalten hat, führt zu keiner anderen Einschätzung. Diese Tatsache wird dadurch erklärt, dass es einige Investoren gibt, die sich von einer möglichen Klage eine höhere Entschädigungszahlung (als 0 €) versprechen. Verkauft wird in einem solchen Fall aber nicht die Nachranganleihe, sondern der dem Verkäufer zustehende Entschädigungsanspruch gegen den niederländischen Staat.
bb) Die Übertragung ist auch entgeltlich erfolgt. Es liegt eine entgeltliche Übertragung von wertlosen Anleihen vor. Der niederländische Finanzminister hat mit der Petition zur Bestimmung der Entschädigung gem. Paragraph 6:10 des Gesetzes über die Finanzaufsicht vom 04.03.2013 ausgeführt, dass eine Entschädigung von 0 € angemessen sei. Er begründete die Entschädigungshöhe mit erwarteten Verlusten, bisher nicht zurückgezahlten staatlichen Krediten und der drohenden Insolvenz der EE. Entgegen der Ansicht des Beklagten lässt sich daraus, dass die nachrangigen Anleihen des Klägers einen Tag vor der Enteignung an der Börse noch mit 54,8% des Nennwerts notierten, nicht ableiten, dass die Anleihen im Zeitpunkt der Enteignung noch werthaltig waren. Denn die Anleihen sind jedenfalls durch das Dekret vom 01.02.2013 wertlos geworden.
Für den Fall, dass die niederländischen Gerichte zu dem Ergebnis kommen sollten, dass die Nachranganleihen des Klägers und der übrigen Inhaber werthaltig waren und der niederländische Staat dem Kläger nachträglich eine höhere Entschädigung zahlt, dann läge eine entgeltliche Übertragung von werthaltigen Anleihen vor. In diesem Fall wäre der Veräußerungsverlust – verfahrensrechtlich gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – entsprechend zu reduzieren.
b) Der unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG fallende Verlust des Klägers in Höhe von 35.348,15 € kann gem. § 20 Abs. 6 EStG mit den positiven Einkünften aus § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG verrechnet werden.
Die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steht der Verlustverrechnung nicht entgegen. Die Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur bei der Veranlagung verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i. S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, soll verhindern, dass die Verluste sowohl im Rahmen des Verrechnungstopfes als auch zusätzlich bei der Veranlagung berücksichtigt werden (Levedag in Schmidt, EStG, 37. Auflage, § 20 Rn. 190). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der Senat folgt, steht eine fehlende Bescheinigung der Berücksichtigung des Verlusts in der Veranlagung aber nicht entgegen, wenn die Gefahr einer doppelten Verlustverrechnung ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 09.05.2017 VIII R 54/14, BStBl II 2018, 262, unter II.4.b; BFH-Urteil vom 29.08.2017 VIII R 23/15, BFH/NV 2018, 104, unter II.4.; BFH-Urteil vom 20.10.2016 VIII R 55/13, BStBl II 2017, 264, unter II.4.).
Bei der Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall eine Verlustverrechnung trotz des Fehlens der Bescheinigung i. S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG möglich. Die C Bank ist davon ausgegangen, dass die Enteignung der Anleihen im Streitjahr einkommensteuerrechtlich unbeachtlich war. Es ist daher ausgeschlossen, dass der durch die Enteignung entstandene Verlust doppelt berücksichtigt wird. Es wäre reiner Formalismus, in diesem Fall für die Verlustverrechnung eine Bescheinigung i. S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG zu verlangen.
Soweit der Beklagte im Rahmen des Erörterungstermins geltend gemacht hat, es bestehe bei einer späteren Veräußerung des Entschädigungsanspruchs durch den Kläger oder – nach Abschluss des niederländischen Gerichtsverfahrens – bei Auszahlung einer höheren Entschädigung als 0 € die Gefahr, dass die C Bank einen solchen Vorgang als Veräußerung der Anleihen einstufe und in einem späteren Veranlagungszeitraum einen weiteren Veräußerungsverlust i. S. des § 20 Abs. 2 EStG berücksichtige, vermag dies kein anderes Ergebnis zu begründen. Eine solche Gefahr kann nämlich nicht durch Vorlage einer Bescheinigung für den Veranlagungszeitraum 2013 i. S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen werden. Denn die Regelung in § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG dient der Verhinderung des doppelten Verlustabzugs (im Rahmen des Verrechnungstopfes und bei der Veranlagung), nicht aber der Verhinderung des doppelten Verlustabzugs in der Weise, dass zwei Vorgänge in verschiedenen Veranlagungszeiträumen als Veräußerung i. S. des § 20 Abs. 2 EStG eingestuft werden.
3. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz FGO.
4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.