§ 17 EStG: Auflösungsverlust bei GmbH-Konkurs und Bürgschaft erst bei Verfahrensabschluss
KI-Zusammenfassung
Die zusammenveranlagten Kläger begehrten die Berücksichtigung eines Auflösungs-/Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG aus einer GmbH-Beteiligung, einschließlich Bürgschaftsaufwendungen, für 1997 (hilfsweise 1996/1995). Das FG verneinte eine Verlustentstehung in 1996/1997, da das Konkursverfahren noch lief und zudem ein Zwangsvergleich nicht ausgeschlossen war. Bürgschaftsrisiken seien im Rahmen des § 17 EStG nicht nach § 11 EStG erst bei Zahlung, sondern bereits bei hinreichender Konkretisierung zu berücksichtigen (hier spätestens 1995). Für 1995 scheiterte ein Ansatz außerdem an der Bestandskraft; Änderungsvorschriften (§§ 173–175 AO) griffen nicht.
Ausgang: Klage auf Berücksichtigung eines § 17-EStG-Verlusts (einschl. Bürgschaftsaufwand) für 1997/1996/1995 abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Auflösungsverlust nach § 17 EStG ist regelmäßig erst mit Abschluss des Konkurs-/Liquidationsverfahrens realisiert, wenn die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen ist.
Ein vorzeitiger Ansatz des Auflösungsverlusts vor Verfahrensabschluss kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint.
Für die Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlusts nach § 17 Abs. 2 EStG gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG nicht; maßgeblich sind auch künftige, bereits hinreichend konkretisierte Forderungen und Verbindlichkeiten.
Aufwendungen aus einer Gesellschafterbürgschaft können als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG bereits zu berücksichtigen sein, wenn der Bürgschaftsgläubiger den Anspruch geltend macht oder ernstlich mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.
Ist der Veranlagungszeitraum, in dem ein Verlust nach § 17 EStG anzusetzen wäre, bestandskräftig, scheidet eine spätere Berücksichtigung aus, sofern keine Korrekturvorschrift der §§ 173 bis 175 AO eingreift.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Gründe
I.
Die Kläger sind durch Bescheide vom 1.10.1996, geändert am 5.2.1997, für 1995, vom 15.6.1998 für 1996 und vom 16.6.1998 für 1997 zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe ein Verlust nach § 17 EStG steuermindernd zu berücksichtigen ist.
An der im Jahre 1989 errichteten "X" GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM war zunächst der Kläger zu 50 % beteiligt. Seine Anteile wurden treuhänderisch von dem Mitgesellschafter "Y" gehalten. Mit Vertrag vom 29.3.1990 wurde ein Anteil von 20.000 DM am Stammkapital auf die Klägerin übertragen. Im Jahre 1992 erhöhte sich nach Ausscheiden eines Gesellschafters der Anteil der Klägerin am Stammkapital auf 50 %. Am 21.3 1995 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet, das bis heute nicht abgeschlossen ist, da noch laufende Mietverträge erfüllt wurden.
Aus dem Bericht des Konkursverwalters vom 9.5.1995 geht hervor, daß die Gesellschaft überschuldet war. Sie hatte in den Jahren 1992 bis 1994 Verluste in Höhe von 336.568 DM, 133.290 DM und 10.240 DM erwirtschaftet. Der Restwert der " " wurde durch den Konkursverwalter auf 100.000 DM gegenüber 134.980 DM lt. einem Gutachten vom 13.9.1994 beziffert. Ausstehende Forderungen schätzte der Konkursverwalter auf 400.000 DM gegenüber 995.315 DM lt. einem früheren Gutachen und 800.000 DM gegenüber einem vorangegangenen Gutachten des Konkursverwalters selbst. Danach ermittelte der Konkursverwalter eine Überschuldung nach Schätzwerten von 803.717 DM, die einen Betrag von 996.946 DM ungesicherte Verbindlichkeiten beinhaltet. Die Masseverbindlichkeiten wurden in dem Bericht mit 89.305 DM angegeben; Vorrechte waren in Höhe von 8.832 DM vorhanden. Die freie Masse stellte der Verwalter mit 193.229 DM fest. Ein späterer Bericht vom 26.7.2001 weist aufgrund eingegangener Mietzahlungen eine freie Masse von 213.370 DM aus.
Die Klägerin hatte sich gegenüber der "Q"-bank für Darlehensverbindlichkeiten der GmbH im Jahre 1990 in Höhe von 80.000 DM verbürgt. Am 20.4.1993 wurde ein neuer Bürgschaftsvertrag geschlossen und darin die Bürgschaftssumme auf 100.000 DM erhöht.
Die Erhöhung der Bürgschaftssumme hing damit zusammen, daß die "Q"-bank der GmbH Darlehen über insgesamt 1,5 Mio.DM gewährt hatte. Die Bürgschaft diente neben der Sicherungsübereignung der von der GmbH vermieteten " " und der Abtretung der Forderungen bezüglich der von der GmbH erzielten Einnahmen aus den Mietverträgen der Absicherung der "Q"-bank. Zu diesem Zeitpunkt bestand bereits ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von 315.087 DM (Anfang 1993), der sich im Jahre 1993 auf 448.378 DM erhöhte.
Die "Q"-bank kündigte die der GmbH gewährten Darlehen mit Schreiben vom 19.8.1994 und nahm die Klägerin mit Schreiben vom 6.8.1994 als Bürgin in Anspruch. Darüber kam es zu einem Rechtsstreit, der mit Urteil vom 26.7.1995 des Landgerichts "W" beendet wurde und in dem die Klägerin unterlag. Die anschließende Berufung der Klägerin wurde am 6.10.1997 zurückgenommen.
Anschließend, noch im Jahre 1997, wurde der Betrag von zusammen 123.610 DM von einem gemeinschaftlichen Konto der Kläger bezahlt. Dieser Betrag setzt sich aus der Bürgschaftssumme zzgl. Zinsen von 19.306 DM seit dem 10.12.1994 und Rechtsanwalts- und Gerichtskosten von 4.302 DM zusammen.
Der Beklagte berücksichtigte zunächst lediglich im Streitjahr 1996 einen Verlust gemäß § 17 EStG, und zwar in Höhe des der Klägerin zuzurechnenden und eingezahlten Stammkapitals von 25.000 DM. Die im Zusammenhang mit der Bürgschaft entstandenen Aufwendungen fanden für die im Streit befindlichen Veranlagungszeiträume weder nach § 17 EStG noch anderweitig eine einkommensteuerliche Berücksichtigung.
Die Kläger haben deshalb am 3.7.1998 gegen die Bescheide für 1996 und 1997 Einspruch erhoben. Die Einsprüche blieben jedoch ohne Erfolg. Für das Streitjahr 1996 ließ der Beklagte nunmehr auch den bis dahin angesetzten Verlust nach § 17 EStG in Höhe des Stammkapitals von 25.000 DM unberücksichtigt.
Bezüglich des Streitjahres 1995 stellten die Kläger am 11.1.1999 einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung. Nach Ablehnung des Antrages legten sie Einspruch ein, der als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Die Kläger haben daraufhin am 16.9.1999 Klage erhoben.
Die Kläger sind der Auffassung,
die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in beantragter Höhe gemäß § 17 EStG seien erfüllt. Neben dem Verlust der Stammeinlage sei die Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsverpflichtung, die zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe, zu berücksichtigen. Der Verlust sei erst im Jahre 1997 entstanden. Hierfür spreche, daß bis zur Rücknahme der Berufung ungewiß gewesen sei, ob die "Q"-bank ihre Forderung aus der Bürgschaft werde durchsetzen können. Zu diesem Zeitpunkt habe auch erst festgestanden, in welcher Höhe nachträgliche Kosten in der Form von Zinsen, Gerichts- und Anwaltskosten entstehen würden. Auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch den Bürgschaftsgläubiger komme es vorliegend nicht entscheidend an, da hierfür Voraussetzung sei, daß die Verpflichtung aus der Bürgschaft feststehe.
Wegen der aus den laufenden Mietverträgen noch zu erwartenden Einnahmen habe überdies zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung noch nicht festgestanden, inwieweit der Rückgriffsanspruch gegenüber der Gesellschaft werthaltig sei.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 16.6.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.8.1999 dahingehend abzuändern, daß die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes der Klägerin in Höhe von 151.786 DM herabgesetzt wird,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 19.2.1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.8.1999 das beklagte Finanzamt zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 1995 unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes der Klägerin in Höhe von 151.786 DM zu ändern,
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 15.6.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.8.1999 dahingehend abzuändern, daß die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes der Klägerin in Höhe von 25.000 DM auf 63.626 DM herabgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt die Meinung,
der Verlust nach § 17 EStG sei grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung des Konkursverfahrens zu erfassen. Im Falle der Kläger komme allenfalls in Betracht, den Verlust ausnahmsweise im Jahre 1995 anzusiedeln. Es fehle jedoch für dieses Jahr an einer Berichtigungsvorschrift. Insbesondere komme eine Berichtigung gem. § 175 Abgabenordnung -AO- nicht in Frage, da die Rücknahme der Berufung kein nachträgliches Ereignis im Sinne dieser Vorschrift darstelle. Die Bürgschaftsinanspruchnahme sei, was nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8.4.1998 VIII R 21/94, BStBl. II 1998 660, maßgeblich sei, bereits im Jahre 1995 erfolgt.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der geltend gemachte Auflösungsverlust ist weder im Streitjahr 1997 noch im Jahre 1996 entstanden. Der steuerliche Ansatz eines Auflösungsverlustes kommt auch für das Streitjahr 1995 nicht in Betracht. Zudem ist der Einkommensteuerbescheid für 1995 bestandkräftig geworden. Eine Berichtigung kommt nicht in Betracht, da die Voraussetzungen einer Berichtigungsvorschrift nicht erfüllt sind.
Ob der Verlust der Höhe nach von den Klägern zutreffend berechnet wurde, kann daher dahingestellt bleiben.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn bzw. der Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Für die Entstehung des Auflösungsverlustes ist außerdem erforderlich, daß der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und daß feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Kosten anfallen werden (vgl. BFH Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, Seite 706). Ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist, ist regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses des Konkursverfahrens zu beurteilen. Denn ein Veräußerungsverlust ist grundsätzlich erst dann realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert hat und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlußverteilung geschaffen hat.
Im Falle der Kläger ist das Konkursverfahren noch nicht abgeschlossen, so daß der Regelfall der Entstehung eines Auflösungsverlustes noch nicht eingetreten ist.
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor dem Abschluß des Konkursverfahrens liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt der Auflösung vermögenslos war. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
Ein Ausnahmefall kann auch dann gegeben sein, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, daß das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH Urteil vom 27.11.2001 aaO.).
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Gesellschaft ab diesem Zeitpunkt als vermögenslos behandelt werden. Die strenge Beachtung des Realisitionsprinzips ist bei den danach gestellten Anforderungen auch deshalb geboten, weil damit der oft erhebliche Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens durch die Beteiligten und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden werden (vgl. BFH Urteil vom 27.11.2001 aaO. und FG Baden-Württemberg Urteil vom 18.6.2001 9K190/98, JURIS mit Vermerk "überlassen von DATEV").
Nach diesen Grundsätzen liegt im Falle der Kläger kein Ausnahmesachverhalt vor. Denn zwar ist dem o.g. Konkursbericht vom 9.5.1995 zu entnehmen, daß bereits bei Eröffnung des Konkursverfahrens im Jahre 1995 mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter nicht mehr zu rechnen war, also die Gesellschaft als vermögenslos im o.g. Sinne behandelt werden kann. Dies gilt auch dann, wenn man berücksichtigt, daß die von dem Konkursverwalter zugrundegelegten Werte mit erheblichen Unsicherheiten behaftet sind, die vor allem die Qualität der Forderungen und des Anlagevermögens betreffen. Da sich jedoch auch bei Ansatz der zum Teil wesentlich höheren Gutachterwerte für die " " und für den Forderungsbestand kein auskehrbarer Überschuß, sondern eine Überschuldung errechnet, kann ausgeschlossen werden, daß die Gesellschafter ihren Verlust mindernde Rückzahlungen zu erwarten hatten.
Jedoch erscheint ein Zwangsvergleich in den Streitjahren nicht ausgeschlossen. Selbst bei erheblicher Überschuldung einer Gesellschaft ist bis zur Schlußverteilung ein Zwangsvergleich möglich, wenn die Masse ausreicht, um die Masseansprüche und die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen (vgl. BFH Urteil vom 25.1.2000 VIII R 63/98, BStBl. II 2000, 343 und Hinweis im Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Nach dem Konkursbericht vom 9.5.1995 standen bevorrechtigen Forderungen und Masseschulden von zusammen 98.137 DM eine freie Masse von 193.229 DM gegenüber. Danach waren die Voraussetzungen für einen Zwangsvergleich gegeben. Da die "Q"-bank als Hauptgläubiger ohnehin durch Sicherungsabtretungen und Sicherungsübereignungen abgesichert war und einen vollständigen Ausgleich ihrer Darlehensforderungen nicht erwarten konnte, erscheint die Möglichkeit eines Zwangsvergleichs auch nicht als ganz fernliegend.
Ist bereits danach ein Auflösungsverlust in den Streitjahren nicht entstanden, kommt hinzu, daß für die Jahre 1996 und 1997 die steuerliche Erfassung eines Verlustes nach § 17 EStG auch deshalb nicht in Betracht kommt, weil schon im Jahre 1995 feststand, daß keine Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen zu erwarten waren und auch die nachträglichen Anschaffungskosten in Gestalt der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft gegenüber der "Q"-bank hinreichend konkretisiert waren, also die verlustbestimmenden Faktoren feststanden.
Im Hinblick auf die Bürgschaftsverpflichtung gilt, daß es weder auf den Zeitpunkt der Zahlung der Bürgschaftsschuld noch auf den Zeitpunkt der Rücknahme der Berufung in dem Zivilprozeß der Klägerin ankommt.
Denn das Zu- und Abflußprinzip (§ 11 EStG) gilt für die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht (vgl. BFH Urteil vom 8.4.1998 VIII R 21/94, BStBl. II 1998, 660 m.w.N.). Der Auflösungstatbestand des § 17 EStG schließt vielmehr das Ergebnis der Einkünfteerzielung aus der wesentlichen Beteiligung ab. Der Gewinnermittlung sind deshalb auch künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zugrunde zu legen. Deshalb ist auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer Bürgschaft schon dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme ernstlich zu rechnen ist (vgl. BFH Urteil vom 8.4.1998 aaO.). Dies war vorliegend bereits im Jahre 1994 der Fall. Ein Ausnahmetatbestand wie in dem Urteil des BFH vom 8.4.1998 aaO. beschrieben, in dem der Bürge zahlungsunfähig war und deshalb feststand, daß er die Verpflichtungen aus der Bürgschaft nicht würde erfüllen können, ist im Falle der Klägerin nicht gegeben.
In dieser Betrachtungsweise kommt auch das Realisationsprinzip zum Ausdruck (vgl. BFH Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; BFH Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFH/NV 2002, 706: Rückstellungsbildung). Das bedeutet, daß alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt noch entstehen werden. Vorliegend hatte sich die Bürgschaftsverpflichtung spätestens durch die Entscheidung des Landgerichts im Jahre 1995 in einer Weise verfestigt, die einen Ansatz nach den Grundsätzen des Realisationsprinzips im Jahre 1995 notwendig machte.
Die Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr 1995, mithin des Veranlagungszeitraums, in dem der Verlust nach § 17 EStG abgesehen von der eine Verlustentstehung hindernden Möglichkeit eines Zwangsvergleichs (s.o.) anzusetzen wäre, ist jedoch bestandskräftig geworden. Eine Berichtigung ist weder nach § 173 AO noch nach § 174 AO oder nach § 175 AO zulässig.
Die Revision wird nicht zugelassen. Es ist keiner der Revisionszulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- gegeben. Die Entscheidung beruht auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.