Teilweise Stattgabe: Halbeinkünfteverfahren und Abzugsbeschränkung bei Schuldzinsen
KI-Zusammenfassung
Der Kläger focht die Nichtanerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen für 2001 an. Streitpunkt war, ob das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) bereits anzuwenden ist. Das FG Düsseldorf gab der Klage teilweise statt: Zinsen 2000 voll, Zinsen 2001 nur zur Hälfte abzugsfähig unter Berücksichtigung der Übergangsvorschriften und des Rückwirkungsverbots. Die Revision wurde zugelassen.
Ausgang: Klage teilweise stattgegeben: Schuldzinsen 2000 voll, Zinsen 2001 nur zur Hälfte als Werbungskosten anerkannt; Revision zugelassen
Abstrakte Rechtssätze
§ 3 c Abs. 2 EStG begrenzt den Abzug von Werbungskosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den nach § 3 Nr. 40 EStG teilfrei gestellten Einnahmen stehen, grundsätzlich auf die Hälfte der Aufwendungen.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.v. § 3 c Abs. 2 EStG kann auch mittelbar bestehen; es ist kein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und tatsächlicher Einnahmeerzielung erforderlich.
Die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG ist durch die einschlägigen Übergangs- und Einführungsbestimmungen (§§ 52 EStG, § 34 KStG) zeitlich begrenzt; Aufwendungen, die vor dem erstmals anzuwendenden Veranlagungszeitraum entstanden sind, sind nach dem für den Entstehungszeitraum geltenden Recht zu beurteilen.
Ein verfassungsrechtlich gebotener Schutz vor Rückwirkung schließt eine weiter zurückreichende Ausdehnung des wirtschaftlichen Zusammenhangs auf vor dem Anwendungsbeginn entstandene Aufwendungen aus.
Zitiert von (3)
2 zustimmend · 1 neutral
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 21.5.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2002 wird dahingehend geändert, dass die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 2.632 DM erhöht werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 40 % und der Beklagte zu 60 %.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger wurde zuletzt durch Bescheid vom 21.5.2002 zur Einkommensteuer für das Streitjahr 2001 veranlagt. Streitig ist, ob hinsichtlich der bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigenden Schuldzinsen das Halbeinkünfteverfahren Anwendung findet.
Die -der Höhe nach unstreitigen- Schuldzinsen von 9.266 DM betreffen ein im August 1999 aufgenommenes Darlehen über 105.000 DM, das der Finanzierung der Beteiligung des Klägers an der "A-GmbH" diente. Die Zinsen betreffen laut Zinsabrechnung zum 31.12.2001 in Höhe eines Teilbetrages von 5.265 DM das Jahr 2000 und i.H.v. 4.000 DM das Jahr 2001. Die GmbH, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, hat im Streitjahr keine offenen Gewinnausschüttungen vorgenommen.
Der Beklagte ließ unter Hinweis auf das Halbeinkünfteverfahren nach einer Teilabhilfe im Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid vom 24.4.2002 nur 50 % der Zinsen für 2001 zum Werbungskostenabzug zu. Der weitergehende Einspruch blieb ohne Erfolg. Daraufhin hat der Kläger am 1.10.2002 Klage erhoben.
Der Kläger ist der Auffassung,
die Zinsen seien in voller Höhe zu berücksichtigen. Die vom Beklagten seiner Entscheidung zugrundegelegten §§ 3 Nr. 40 und 3 c Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- seien, wie sich aus § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG ergebe, erstmals nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres anzuwenden, für das das Körperschaftssteuergesetz -KStG- in seiner geänderten Fassung bezüglich der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, anzuwenden ist. Das Körperschaftssteuergesetz treffe hierzu in § 34 Abs. 1 KStG n.F. die Aussage, dass das Halbeinkünfteverfahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden sei.
Danach seien jedoch die §§ 3 Nr. 40 a, b, c, i,; 3 c Abs. 2 EStG vorliegend erstmals für 2002 relevant, da im Jahre 2001 noch das Anrechnungsverfahren gegolten habe und die geltend gemachten Zinsaufwendungen in einem Zusammenhang mit dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Einkünften gestanden hätten.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 21.5.2002 und die Einspruchsentscheidung vom 30.8.2002 wegen der nicht berücksichtigten Schuldzinsen als Werbungskosten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer für 2001 entsprechend herabgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung die Ansicht:
da im Streitjahr keine offenen Gewinnausschüttungen erfolgt seien, sei davon auszugehen, dass die Werbungskosten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit erst im Jahre 2002 erfolgten offenen Gewinnausschüttungen stünden. Ab 2002 gelte aber zweifelsohne das Halbeinkünfteverfahren.
II.
Die Klage ist nur zum Teil begründet. Die geltend gemachten Schuldzinsen sind soweit sie im Jahr 2000 entstanden sind in vollem Umfang und soweit sie das Jahr 2001 betreffen nur zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen abziehbar.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ihr Abzug setzt voraus, dass sie objektiv durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind und subjektiv der Förderung der Einkünfteerzielung dienen. Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf die streitigen Schuldzinsen, wie auch der Beklagte nicht in Abrede stellt, erfüllt.
Der vollumfänglichen steuerlichen Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten steht für die im Jahre 2001 entstandenen Zinsen i.H.v. 4.000 DM jedoch das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG entgegen.
Nach dieser Vorschrift dürfen Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen des Gesellschafters in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Zu den Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG zählen auch die im Falle des Klägers von der GmbH zu erwartenden Dividendenausschüttungen.
Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang ist zu bejahen. Im Gegensatz zu § 3 c Abs. 1 EStG, der allgemein Werbungskosten und Betriebsausgaben bei einem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen einem Abzugsverbot unterstellt, fordert § 3 c Abs. 2 EStG keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, sondern lässt schlicht einen wirtschaftlichen Zusammenhang, also auch einen mittelbaren Zusammenhang, genügen (vgl. Altehoefer in Lademann, Kommentar zum EStG zu § 3 c Rz. 23). Dieser Formulierungsunterschied, verbunden mit der ausdrücklichen Regelung, wonach der Zusammenhang zwischen den nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen und den Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben unabhängig davon sei, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, begründet die Eigenständigkeit und Spezialität des § 3 c Abs. 2 EStG gegenüber dem ersten Absatz dieser Vorschrift.
Daran gemessen stehen die Zinsaufwendungen des Klägers in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit (zukünftigen) gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen. Daran vermag nichts zu ändern, dass bislang mangels Gewinnausschüttungen der GmbH tatsächlich keine Einnahmen erzielt wurden. Da § 3 Abs. 2 EStG gerade keinen zeitlichen Zusammenhang fordert, besteht auch zu erst viel später erzielten Einnahmen der erforderliche Bezug. Das Gesetz fordert jedoch nicht, die Steuerveranlagung insoweit zurückzustellen, bis es ggf. in einem späteren Veranlagungszeitraum zu einer Einnahmeerzielung kommt. Ob letztlich während der Beteiligungsdauer des Gesellschafters zur Bestätigung des wirtschaftlichen Zusammenhangs eine tatsächliche Einnahmeerzielung zu verlangen ist oder ob schon die virtuelle Möglichkeit einer teilweisen Steuerfreiheit der Einnahmen zur Beschränkung des Abzuges genügen kann, kann hier dahingestellt bleiben, da der Kläger noch an der GmbH beteiligt ist, mithin eine abschließende Beurteilung noch nicht möglich ist (vgl. Strunk in Korn, Kommentar zum EStG zu .§ 3 c Rz. 25 ff.; Erhard in Blümich, Kommentar zum EStG zu § 3 c Rz. 42 a.E.; Lademann aaO. zu § 3 c Rz. 23).
Die Reichweite des wirtschaftlichen Zusammenhanges in die Vergangenheit ist jedoch durch die maßgeblichen Übergangsvorschriften beschränkt.
Denn gem. § 52 Abs. 8a EStG ist § 3 c Abs. 2 EStG erstmals auf die Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4a EStG erstmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftssteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist. Die Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftssteuergesetzes sind gem. § 34 Abs. 10 a Nr. 1 KStG i.d.F. vom 19.12.2000 letztmals anzuwenden für Gewinnausschüttungen, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftssteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23.10.2000 erstmals anzuwenden ist (§ 34 Abs. 1 KStG: 2001), also bei nicht vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr im Jahre 2001. Bei verfassungskonformer Auslegung dieser Vorschrift, kann sich damit der wirtschaftliche Zusammenhang nur auf Aufwendungen in dem danach vorgegebenen zeitlichen Rahmen erstrecken. Aufwendungen, die vor dem Jahr 2001 entstanden sind, unterliegen auch dann, wenn sie erst später abfließen, der steuerrechtlichen Beurteilung nach den für den Entstehungszeitraum geltenden Normen. Der Versuch einen wirtschaftlichen Zusammenhang auch mit weiter zurückliegenden Aufwendungen und den zukünftig zu erwartenden Einnahmezuflüssen herzustellen würde gegen das verfassungsrechtlich verankerte Rückwirkungsverbot verstoßen.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) zuzulassen. Die zu entscheidende Rechtsfrage war, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Sie dürfte zudem für eine Vielzahl von Fällen über den zu entscheidenden Fall hinaus von Bedeutung sein.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.