ERP-Software: Aktivierung von Implementierungskosten mangels Nachweis der Eigenherstellung
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob Aufwendungen einer GmbH & Co. KG für die Umstellung auf ein ERP-System im Jahr 1997 sofort abziehbar oder als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sind. Die Klägerin berief sich auf das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG, § 248 Abs. 2 HGB). Das FG sah „O-System“ als einheitliches immaterielles Anlagegut an und behandelte die Aufwendungen als (nachträgliche) Anschaffungskosten/Fremdherstellungskosten. Mangels substantiierter Darlegung und Nachweis einer Umschaffung bzw. Eigenherstellung (insb. Quellcode-Erwerb und -Änderungen) blieb es bei der Aktivierung; die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage gegen die Aktivierung der ERP-Projektkosten als immaterielles Anlagegut abgewiesen, da Eigenherstellung/Umschaffung nicht nachgewiesen wurde.
Abstrakte Rechtssätze
Ein aus mehreren Modulen bestehendes ERP-System kann bei einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang ein einziges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bilden.
Für die Annahme eines immateriellen Wirtschaftsgutes genügt dessen selbständige Bewertbarkeit; eine vom Unternehmen unabhängige Veräußerbarkeit ist nicht erforderlich.
Aufwendungen im Zusammenhang mit Erwerb, Anpassung und Implementierung entgeltlich überlassener Software sind als (nachträgliche) Anschaffungskosten zu aktivieren, soweit keine Eigenherstellung bzw. wesentliche Quellcode-Änderung als Grundlage einer Neuherstellung dargelegt und nachgewiesen ist.
Beruft sich der Steuerpflichtige auf das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, trägt er die Darlegungs- und Beweislast für die Tatsachen, aus denen sich die Eigenherstellung ergibt.
Übernimmt der beauftragte Dritte die Verpflichtung zur Programmierung und Funktionsfähigkeit einschließlich Gewährleistung, sprechen die Vertragsumstände für aktivierungspflichtige Fremdherstellungskosten und gegen eine Eigenherstellung des Anwenders.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
I.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, die zur „X“ – Firmengruppe gehört. In den Jahren 1997 bis 2000 stellte sie ihr Computersystem auf das “O-System“ (“O-System“) um.
Sie erwarb im Jahr 1997 von der Firma „B“ die Software „W“ (Programm für Bestandsführung und zur Speicherung der Daten von „...-„verträgen, sog. Stammdatenverwaltung) zusammen mit einer zeitlich unbefristeten Nutzungsbefugnis gegen eine Einmallizenzgebühr in Höhe von „...“ Euro. „Y“ (Programm zur Berechnung /Verprovisionierung von „...-“verträgen) wurde im Jahr 1997 von der „X“ zusammen mit einem für die gesamte wirtschaftliche Lebensdauer eingeräumten Nutzungsrecht gegen Zahlung einer Lizenzgebühr von „...“ DM erworben. „D“ (Programm zur Führung der Vermittler – „...“) wurde im Jahr 1997 von der „X“ zusammen mit einem für die gesamte wirtschaftliche Lebensdauer eingeräumten Nutzungsrecht gegen Zahlung einer Lizenzgebühr von „...“ DM erworben. Von der Firma „T“ wurde im Jahr 1997 eine Buchhaltungssoftware erworben. Im Jahr 1999 wurde “O-System“ um die Teilsysteme “Ertragserfassung“ (Programm zur Erfassung der Erträge) und “Adapter“ (Programm zur Zuordnung und Weitergabe der provisionspflichtigen Erträge) ergänzt, die im Jahr 1999 von Mitarbeitern der „B“ nach den Wünschen der Klägerin und unter Mitwirkung eigener Mitarbeiter der Klägerin entwickelt worden waren. „B“ war außerdem in den Jahren 1997 bis 1999 mit der Anpassung von „W“ an die Bedürfnisse der Klägerin beauftragt. Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die Verträge zwischen der Klägerin und der „X“, den Software –Überlassungsvertrag zwischen der Klägerin und „B“, die Verträge zwischen „B“ und der Klägerin über die Weiterentwicklung von „W“ für die Jahre 1997,1998,1999, den Rahmen – Dienstvertrag zwischen der Klägerin und „B“ aus dem Jahr 1999 und die Verträge zwischen der Klägerin und „B“ bezüglich der Teilsysteme Adapter und Ertragserfassung aus dem Jahr 1999 Bezug genommen.
Der Erwerb der Module, die Abstimmung der einzelnen Komponenten aufeinander und die Anpassung des Systems an die Bedürfnisse der Klägerin verursachten folgende, von der Klägerin als sofort abziehbarer Aufwand gebuchte Kosten:
1997 „A1 Mio“ DM
1998 „A2 Mio“ DM
1999 „A3 Mio“ DM
2000 „A4 Mio“ DM
Wofür diese Kosten im Einzelnen aufgewendet wurden, ist mit Ausnahme der in den Verträgen ausgewiesenen Kosten für den Erwerb der Software nicht mehr aufzuklären.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung der Verhältnisse der Klägerin durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung „E-Stadt“, die am 2.12.2002 begonnen wurde, gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass diese Kosten als Anschaffungskosten eines entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgutes “EDV – Projekt “O-System““ (“O-System“) zu aktivieren und über fünf Jahre abzuschreiben seien. Zur Begründung führte die Prüferin aus, “O-System“ sei eine sogenannte Enterprise Ressource Planning (ERP) – Software zur effizienten Nutzung der Unternehmensressourcen. Die ERP – Software setze sich aus verschiedenen Modulen zusammen, die über Schnittstellen zu einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang verbunden worden seien, weshalb es sich insgesamt um ein immaterielles Wirtschaftsgut handele. Dieses Wirtschaftsgut sei zu aktivieren, weil die Module entgeltlich erworben worden seien und die mit ihrer Verbindung untereinander bzw. ihrer Integration in die Unternehmensabläufe verbundenen Kosten Anschaffungsnebenkosten darstellten. Die Module Adapter und Ertragserfassung seien nur von untergeordneter Bedeutung und die durch sie verursachten Kosten deshalb ebenfalls als Teil des Wirtschaftsgutes “O-System“ zu aktivieren. Wegen der weiteren Begründung wird auf den Prüfungsbericht vom 7.11.2005 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und änderte die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2000 durch Bescheide vom 8.11.2006.
Im Einspruchsverfahren einigten sich die Beteiligten darauf, die Einsprüche für die Jahre 1998 bis 2000 ruhend zu stellen. Zur Begründung der Einsprüche führte die Klägerin im Wesentlichen aus, es handele sich zwar um ein immaterielles Wirtschaftgut. Dieses unterliege jedoch gem. § 5 Abs. 2 EStG einem Aktivierungsverbot, weil “O-System“ ein selbst geschaffenes Programm sei. Von den für die Schaffung von “O-System“ insgesamt aufgewendeten Kosten in Höhe von „A5 Mio“ DM entfielen nur „ca. 6 %“ auf den Kauf von Programmen. Das restliche Geld sei dafür aufgewendet worden, eigene Programmmodule zu entwickeln bzw. die entgeltlich erworbenen Komponenten an die Bedürfnisse der Klägerin anzupassen. Die Anpassungen seien so umfangreich gewesen, dass man von einer “Umschaffung“ der erworbenen Komponenten in andere Programme sprechen könne. Die Entwicklung der Module und die innerbetriebliche Umschaffung sei zum Teil im Unternehmen der Klägerin erfolgt. Mitarbeiter der Klägerin hätten stets mitgewirkt. Fremde Unternehmen seien zwar eingeschaltet gewesen. Diese wären aber nur im Rahmen von Dienstverträgen für die Klägerin tätig geworden. Deshalb seien ihr auch die Leistungen der Fremdfirmen als eigene Herstellung zuzurechnen. “O-System“ sei nicht selbständig veräußerbar gewesen, was ebenfalls gegen eine Aktivierung spreche. Der Beklagte forderte die Klägerin im Verlauf des Einspruchsverfahrens auf, die zusammengefassten, für “O-System“ in den einzelnen Jahren als Betriebsausgaben gebuchten Aufwendungen zu spezifizieren und darzulegen, dass die Klägerin auch die Quellcodes der Programme erworben und daran Veränderungen vorgenommen habe. Nach der Erklärung der Klägern, dass eine Aufschlüsselung der Kosten nicht möglich sei, wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte des Jahres 1997 mit Einspruchsentscheidung vom 5.3.2009 zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass die Klägerin an den Programmen nur das unbegrenzte Recht zur Nutzung, nicht aber deren Quellcodes erworben habe. Das Urheberrecht sei stets bei den Herstellern verblieben, von denen die Klägerin die Programme erworben habe. Von einer Umschaffung könne nicht die Rede sein. Die für die Klägerin individuell vorgenommenen Anpassungen seien nicht von der Klägerin vorgenommen worden. Es habe sich um Auftragsarbeiten gehandelt, für die die Auftragnehmer das Risiko der Funktionsfähigkeit getragen hätten. Etwas anderes gelte auch nicht für “Adapter“ und “Ertragserfassung“, da diese Programme unselbständige Teile von “O-System“ seien.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin zusätzlich zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren vor:
Mit dem Programm „W“ seien die Stammdaten der „...-“ verträge verwaltet worden, mit dem Programm „D“ die Stammdaten der „...-“gesellschaften und der verschiedenen „...-“vermittler. Mit dem Modul Ertragserfassung seien die von den verschiedenen Gesellschaften gelieferten Erträge/Provisionen erfasst worden. Mit Hilfe des Moduls “Adapter“ sei die Zuordnung der Stammdaten aus „W“ zu den provisionspflichtigen Ertragsdaten aus dem Modul “Ertragserfassung“ erfolgt. Mit dem Modul „Y“ seien dann anhand der von “Adapter“ zur Verfügung gestellten Datensätze die Provisionsansprüche für die „...-“vermittler berechnet worden . Die einzelnen Komponenten seien aufeinander abgestimmt gewesen und hätten insgesamt “O-System“ gebildet.
Für den “Rohling“ „W“ habe die Klägerin auch den Quellcode erhalten und diesen an die betrieblichen Bedürfnisse angepasst. Über die bereits vorgelegten Verträgen hinaus könnte allerdings weder dargelegt noch nachgewiesen werden, welche Veränderungen und Anpassungen an der erworbenen Software vorgenommen worden seien, weil “O-System“ längst überholt und bei der Klägerin seit Jahren nicht mehr in Gebrauch sei. Die Anpassung des Quellcodes, das sogenannte Customizing sei auf Basis von Dienstverträgen und auf Gefahr der Klägerin erfolgt, die deshalb auch insoweit als Herstellerin anzusehen sei. Die Dienstleister hätten die Programmierung nicht ohne die Hilfe von Mitarbeitern der Klägerin vornehmen können, denn ohne Kenntnis der inneren Abläufe des Unternehmens der Klägerin habe eine sinnvolle Anpassung der Software nicht erfolgen können. Die Aufwendungen für das Customizing hätten die Anschaffungskosten für die Programme erheblich übertroffen, woran zu erkennen sei, dass eine allein auf die Bedürfnisse der Klägerin zugeschnittene Individualsoftware von der Klägerin hergestellt worden sei, deren Nutzbarkeit gegenüber der ursprünglichen Version erheblich verändert worden sei. Es sei deshalb von einer Umschaffung auszugehen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetriebes für das Jahr 1997 vom 8.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.3.2009 zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb festzusetzen, der sich ergibt, wenn der Aufwand des Jahres 1997 für “O-System“ nicht aktiviert, sondern als sofort abziehbare Betriebsausgabe behandelt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:
Für die Annahme eines Wirtschaftsgutes im steuerlichen Sinne sei die selbständige Veräußerbarkeit kein Kriterium, ausreichend sei die selbständige Bewertbarkeit, die vorliegend für “O-System“ gegeben sei. Ein Erwerber des Betriebes hätte für das Unternehmen der Klägerin mit “O-System“ mehr gezahlt als ohne “O-System“. Dass der Quellcode verändert worden sei, sei nicht nachgewiesen worden. Es liege auf der Hand, dass die Dienstleister nach den Vorgaben der Klägerin gehandelt hätten, dies mache die Klägerin aber noch nicht zur Herstellerin. Die Dienstleister hätten gegenüber der Klägerin Gewährleistung für die Funktionsfähigkeit ihrer Werke übernommen. Es lägen daher Werkverträge vor.
Vor dem Berichterstatter hat am 24.2.2011 ein Erörterungstermin stattgefunden, in dessen Verlauf unter anderem darauf hingewiesen wurde, dass weder dargelegt noch nachgewiesen worden sei, dass die Klägerin als Herstellerin anzusehen sei und dass – wenn dies noch möglich sei – entsprechende Darlegungen nachgeholt werden sollten.
Die Klägerin hat am 8.4.2011 und der Beklagte am 13.4.2011 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1997 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Aufwendungen für “O-System“ als Anschaffungs- /nachträgliche Anschaffungskosten (in Gestalt von Fremd-Herstellungskosten) eines immateriellen Wirtschafsgutes des Anlagevermögens zu aktivieren sind.
Gem. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der im Jahr 1997 gültigen Fassung (nachfolgend nur noch EStG) haben Gewerbetreibende, die wie die Klägerin Bücher führen und regelmäßige Abschlüsse machen, auf den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung auszuweisen ist. Gem. § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten (nur) anzusetzen, wenn diese entgeltlich erworben wurden.
1. “O-System“ ist ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens
a) Das Handelsgesetzbuch in der im Streitjahr gültigen Fassung (nachfolgend nur noch HGB) verwendet den Begriff des immateriellen “Vermögensgegenstandes“ des Anlagevermögens (vgl. § 248 Abs. 2 HGB und § 266 Abs. 2 HGB). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) stimmen allerdings die Begriffe “Vermögensgegenstand“ im HGB und “Wirtschaftgut“ im EStG inhaltlich überein (z.B. BFH- Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, Betriebsberater – BB – 2007, 769 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFHE- 192, 339; Bundessteuerblatt – BStBl. - II 2000, 632).
Der Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes/Vermögensgegenstandes ist im Gesetz nicht definiert. Es entspricht indes herrschender Auffassung, dass ein immaterielles Wirtschaftgut vorliegt, wenn einem Unternehmen die Verfügungsmacht über ein unkörperliches Wirtschaftgut -insbesondere ein Recht oder eine tatsächliche Position von wirtschaftlichem Gewicht- zusteht, dessen selbständige Bewertbarkeit möglich ist und dem ein greifbarer längerfristiger Nutzen innewohnt (vgl. z.B. Merkt in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch 33. Auflage 2008, § 248 HGB Rz. 9; Weber – Grellet in Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz 29. Auflage 2010 § 5 EStG Rz. 171 ff; vgl. auch § 38 International Accounting Standards –IAS- “immaterieller Vermögenswert als identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“).
Diese Voraussetzungen erfüllte das bei der Klägerin installierte System “O-System“.
Obwohl sich “O-System“ aus verschiedenen Modulen zusammensetzte, liegt wegen des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs insgesamt (nur) ein Wirtschaftsgut vor (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF- vom 18. November 2005, IV B 2 – S2172- 37/05, BStBl. I 2005,1025, Rz. 2 und Stellungnahme zur Rechnungslegung des Hauptfachausschusses 11 des Institutes der Wirtschaftsprüfer vom 30.6.2004 -IDW RS HFA 11-; Köhler/Benzel, Deutsches Steuerrecht – DStR - 2002, 926; Hoffmann, DStR 2002, 1458; Scharfenberg/Marquardt, DStR 2004, 195, Suchanek/Heyes, Finanzrundschau – FR – 2005, 184).
Ein unkörperliches Wirtschaftgut ist anzunehmen, da der geistige Gehalt der Computerprogramme im Vordergrund stand. Die körperlichen Datenträger, auf denen die erworbenen Programme gespeichert waren, traten dahinter zurück (vgl. BFH- Urteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BStBl. II 1987, 728; Köhler/Benzel, DStR 2002, 926).
Das System “O-System“ hat dem Unternehmen der Klägerin einen langfristigen Nutzen gebracht, wie der mehrjährige Einsatz der Software zeigt.
Ein potentieller Erwerber hätte für das Unternehmen der Klägerin mit dem System “O-System“ mehr gezahlt, als für das Unternehmen ohne implementierte ERP Software: Heutzutage ist die Verwendung solcher Programme zur Unternehmenssteuerung Standard. Ein Erwerber des Unternehmens ohne “O-System“ müsste solche Software auf eigene Kosten nachrüsten. Diese Aufwendungen spart er im Falle bereits installierter ERP – Programme.
Dass “O-System“ ohne das Unternehmen der Klägerin nur schwer veräußerbar gewesen wäre, steht der Annahme eines selbständigen immateriellen Wirtschaftsgutes nicht entgegen. Steuerrechtlich reicht die selbständige Bewertbarkeit aus; eine vom Unternehmen unabhängige Verkehrsfähigkeit (Veräußerbarkeit) ist nicht notwendig (ebenso BFH- Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73 BStBl. II 1976, 13 für ein nur zusammen mit der Brauerei veräußerbares Bierlieferungsrecht; Peter, Der Betrieb – DB - 2003, 1341).
b) Da “O-System“ nicht zum Verbrauch oder zur Veräußerung, sondern dazu bestimmt war, dem Betrieb über mehrere Jahre zu dienen, handelte es sich gem. § 247 Abs. 2 HGB um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (Merkt in Baumbach/Hopt § 247 HGB Rz. 2 ff)
2. Die im Streitjahr getätigten Aufwendungen für “O-System“ sind zu aktivieren, denn es handelt sich um Anschaffungs- bzw. nachträgliche Anschaffungskosten (in Gestalt von Fremd- Herstellungskosten) für dieses immaterielle Wirtschaftsgut.
a) Die Behandlung der Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems (ERP- Software) ist umstritten. ERP –Software wird zwar regelmäßig – wie auch im Streitfall – als Standardsoftware erworben. Die einzelnen Komponenten sind allerdings untereinander zu einem System zusammenzufügen, das seinerseits an die Strukturen und Organisationsabläufe des Unternehmens anzupassen ist. Diese Arbeiten können durch das Unternehmen selbst oder durch von diesem beauftragte Unternehmen durchgeführt werden. Da selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gem. § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden dürfen, ist im Einzelfall abzugrenzen, ob der Unternehmer aufgrund der vorgenommenen Anpassungsmaßnahmen bereits selbst als Hersteller anzusehen ist oder ob er (nur) Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten und als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnde Fremd- Herstellungskosten bei Einschaltung unternehmensfremder Drittfirmen aufgewendet hat.
b) Nach Auffassung der Verwaltung (BMF - Schreiben vom 18. November 2005, IV B 2 – S 2172 – 37/05, BStBl.I 2005, 1025; Erlass des Finanz – Senators der Stadt Bremen vom 13.September 2004, S - 2172 - 5968- 110, FR 2004, 1410) führt die erforderliche Implementierung der ERP- Software nicht zu einem Herstellungsvorgang, es sei denn, es würden wesentliche Änderungen am Quellcode des Herstellers vorgenommen werden. Die Kosten für die Anpassung der Software an die Unternehmensstruktur (sogenanntes “customizing“) seien regelmäßig als Anschaffungsnebenkosten zu beurteilen, soweit dadurch keine neuen Funktionen der Software geschaffen werden würden, sondern lediglich die vom Softwarehersteller angelieferten Funktionen betriebsbereit gemacht werden würden. Dies gelte unabhängig von der Höhe des damit verbundenen Aufwands und auch für die Kosten für von dem Unternehmer in diesem Zusammenhang erbrachte Eigenleistungen. Wenn Anpassungsvorgänge über das “customizing“ hinausgingen, etwa weil aufwändige Reports zu erstellen oder Schnittstellen zu programmieren seien, seien Herstellungskosten insoweit anzunehmen, wie dadurch vorhandene Funktionen des Programms nicht nur - ohne wesentliche Verbesserung - modifiziert, sondern erheblich verbessert oder erweitert werden würden. Aufwendungen für Erweiterungen oder wesentliche Verbesserungen seien Herstellungskosten, die im Falle der Eigenherstellung - durch eigenes fachlich ausgebildetes Personal oder durch Subunternehmer im Rahmen von Dienstverträgen, bei denen der Auftraggeber das Herstellerrisiko trägt - wegen des Aktivierungsverbotes in § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG als Betriebsausgabe zu behandeln seien. Hierfür trage der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Beweislast.
c) Nach der Stellungnahme zur Rechnungslegung des Hauptfachausschusses 11 des Institutes der Wirtschaftsprüfer zur Bilanzierung von Software beim Anwender (IDW RS HFA 11) liegt im Falle der ERP – Software ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vor. Von einer Eigenherstellung – mit der Folge des Aktivierungsverbotes nach § 248 Abs. 2 HGB – sei auszugehen, wenn Individualsoftware entweder vom Steuerpflichtigen unter Einsatz seiner eigenen materiellen und personellen Ressourcen selbst erstellt werde oder die Herstellung im Rahmen eines vom Softwareanwender mit einem Softwareanbieter geschlossenen Dienstvertrag erfolge, wobei für den Dienstvertrag kennzeichnend sei, dass der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko einer nicht erfolgreichen Realisierung des Projektes (Herstellerrisiko) trage. Werde ein Vertrag geschlossen, nach dem der Softwareanbieter für die Tauglichkeit der Software einstehe, lägen Anschaffungskosten vor, und zwar auch insoweit, wie Mitarbeiter des Softwareanwenders bei der Programmerstellung eingesetzt werden würden. Von einer Herstellung sei ferner auszugehen, wenn die erworbene Standardsoftware bei der Anpassung an die betrieblichen Bedürfnisse so umfangreich modifiziert werde, dass von einer Wesensänderung der Standardsoftware auszugehen sei; dann handele es sich bei der veränderten Software insgesamt um einen neuen Vermögensgegenstand, dessen Herstellungskosten im Falle der Selbstherstellung unter das Aktivierungsverbot unterfielen. Von einer Wesensänderung zu unterscheiden seien Maßnahmen zur Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden Verbesserung von Software. Diese seien losgelöst von den ursprünglichen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Software in Bezug auf ihre Aktivierungspflicht zu beurteilen. Sofern das wirtschaftliche Risiko einer erfolgreichen Realisierung der Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahmen beim Softwareanwender liege, handele es sich um nicht zu aktivierende nachträgliche Herstellungskosten. Trage ein Dritter das Herstellerrisiko, lägen in Bezug auf diese Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung aktivierungspflichtige (nachträgliche) Anschaffungskosten vor. Maßnahmen, die dazu dienten, die Standardsoftware in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, seien Anschaffungsnebenkosten. Bei darüberhinausgehenden Maßnahmen sei zu prüfen, ob durch sie eine wesentliche Erweiterung oder Verbesserung des Programms herbeigeführt werde; bejahendenfalls sei das Aktivierungsverbot für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter zu beachten, wenn die Leistungen nicht von einem Dritten aufgrund eines Kauf- oder Werkvertrages bezogen werden würden. (ebenso wohl die überwiegende Auffassung in der Literatur, vgl. zum Beispiel Köhler/Benzel, DStR 2002, 926; Scharfenberg/Marquardt, DStR 2004, 195; Haun/Golücke, Betriebsberater – BB – 2004, 651; Suchanek/Heyes, FR 2005, 184; Groß/Georgius/Matheis, DStR 2006, 339; Hegemann/Querbach, Steuer und Studium 2007, 189).
d) Nach einer weiteren Auffassung führt die Implementierung von ERP – Software in einem Unternehmen stets zu einem Herstellungsvorgang, bei dem die angeschafften Standardprogramme als Rohlinge in dem immateriellen Wirtschaftsgut betriebswirtschaftliche Software aufgehen (Hoffmann, DStR 2002, 1458; Peter, DB 2003, 1341).
e) Es kann dahinstehen, welcher der vorstehend dargestellten Meinungen gefolgt wird, denn vorliegend sind die Kosten nach allen Auffassungen zu aktivieren:
Was genau im Rahmen der Einführung von “O-System“ im Unternehmen der Klägerin geschehen ist, hat die Klägerin weder dargelegt noch nachgewiesen.
Dass die erworbenen Programme/Module so verändert wurden, dass von einer Wesensänderung der Software im Sinne einer Neuherstellung auszugehen ist, hat die Klägerin zwar behauptet. Sie hat ihre Behauptungen aber weder – durch entsprechende Beschreibung der umschaffenden Maßnahmen – dargelegt, noch nachgewiesen. Soweit dem Gericht Verträge über angeschaffte Software vorliegen („W“, „Y“, „D“), lässt sich diesen der Erwerb des Quellcodes nicht entnehmen. Dessen Innehaben und die Berechtigung zu seiner Veränderung sind aber unerlässliche Voraussetzungen, um eine Umschaffung der angeschafften Software zu einem anderen Wirtschaftsgut (neue Software) vornehmen zu können. Da die Umschaffung der erworbenen Programme nicht dargelegt und nachgewiesen ist, ist der Entscheidung des Gerichts lediglich der feststehende Sachverhalt zugrunde zu legen, nämlich der entgeltliche Erwerb der vorgenannten Programme. In diesem Fall liegen sowohl nach Verwaltungsauffassung als auch nach IDW RS HFA 11 aktivierungspflichtige Anschaffungskosten vor.
Soweit „W“ in den Jahren 1997 bis 1999 weiter entwickelt wurde, könnte möglicherweise eine wesentliche Erweiterung der angeschafften Programme vorliegen. Aus den vorliegenden Verträgen mit „B“ ergibt sich aber, dass die Klägerin diese Erweiterungen nicht selbst hergestellt hat. Die Firma „B“ hat sich zur Programmierung und Herbeiführung der Funktionsfähigkeit dieser Entwicklungen verpflichtet und für deren Funktionieren eine zwölfmonatige Gewährleistung gegenüber der Klägerin übernommen. Es ist deshalb auch insoweit sowohl nach Verwaltungsauffassung als auch nach IDW RS HFA 11 von aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten (Fremdherstellungskosten) auszugehen.
Weil die Klägerin nicht selbst als Herstellerin angesehen werden kann, führt schließlich auch die Auffassung, wonach die Implementierung stets ein Herstellungsvorgang sei, nicht zu einem Aktivierungsverbot der Aufwendungen von “O-System“.
Etwas anderes könnte allenfalls hinsichtlich der Einzelprojekte Adapter und Ertragserfassung gelten, denn in den Verträgen über diese Module hat „B“ keine Garantien für die Funktionsfähigkeit der Entwicklungen übernommen. Ob die Klägerin insoweit tatsächlich als Herstellerin anzusehen sein könnte, braucht indes nicht entschieden zu werden: Die Module sind erst im Jahr 1999 in Auftrag gegeben und entwickelt worden. Erst für dieses Jahr stellte sich die Frage, ob der Aufwand für diese Module zu nachträglichen Herstellungskosten für “O-System“ geführt hat und ob diese Kosten wegen etwa anzunehmender Eigenherstellung unter das Aktivierungsverbot in § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG fallen.
Soweit der Sachverhalt unaufgeklärt geblieben ist und insbesondere (mangels entsprechender Darlegungen und Nachweise) nicht festgestellt werden konnte, dass die Klägerin das Wirtschaftsgut “O-System“ ganz oder teilweise selbst hergestellt hat, geht dies zu ihren Lasten. Nach den allgemeinen prozessualen Grundsätzen über die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast im finanzgerichtlichen Verfahren hat jede Partei die Tatsachen darzulegen und nachzuweisen, aus denen sie den für sie günstigen Tatbestand herleitet (vgl. Stapperfend in Gräber, Finanzgerichtsordnung 7. Auflage 2010, § 96 FGO Rz. 50 ff mit weiteren Nachweisen). Da die Klägerin sich auf das Aktivierungsverbot von § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG für das Vorliegen sofort abziehbaren Aufwandes beruft, muss sie auch darlegen und nachweisen, dass sie das immaterielle Wirtschaftsgut selbst hergestellt hat.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt werden konnte und die Entscheidung daher im Wesentlichen auf den Grundsätzen zur Verteilung der Darlegungs- und Beweislast beruht.