§ 175 AO: Korrektur doppelt erfasster Verluste trotz § 129 AO-Fehler

Finanzgericht Düsseldorf · 11 K 4107/05 E · 29.06.2006

KI-Zusammenfassung

Der Kläger wandte sich gegen die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997, mit der ein zuvor zusätzlich erfasster Verlust aus einer GbR-Beteiligung (Eingabefehler) gestrichen und der Verlust gemäß geändertem Feststellungsbescheid angepasst wurde. Streitig war, ob die Korrektur des fehlerhaft zusätzlich angesetzten Verlusts über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zulässig ist oder nur über § 129 AO. Das FG hielt § 175 AO für anwendbar, weil die Bindungswirkung des (geänderten) Grundlagenbescheids jedem widersprechenden Ansatz im Folgebescheid entgegensteht. Die Klage wurde abgewiesen; die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Ausgang: Klage gegen die Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO abgewiesen; Revision zugelassen.

Abstrakte Rechtssätze

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO verpflichtet zur Änderung eines Folgebescheids, soweit dessen Inhalt der Bindungswirkung eines erlassenen oder geänderten Grundlagenbescheids widerspricht.

Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids beschränkt sich nicht auf eine mechanische Übernahme, sondern schließt jeden Ansatz im Folgebescheid aus, der dem Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids entgegensteht.

Auch Auswertungs- und Übernahmefehler der Finanzbehörde bei der Umsetzung eines Grundlagenbescheids im Folgebescheid sind im Wege des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu berichtigen, wenn sie zu einem vom Grundlagenbescheid abweichenden Ansatz führen.

Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO kann auch dann zur Fehlerkorrektur herangezogen werden, wenn der Fehler zugleich eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO darstellt und eine Berichtigung nach § 129 AO wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich wäre, sofern die Änderung nach § 175 AO noch innerhalb der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO erfolgt.

Maßgeblich verbindlich für den Folgebescheid ist der zuletzt wirksam gewordene (geänderte) Grundlagenbescheid; frühere Feststellungen werden durch den Änderungsbescheid in ihrer Wirkung suspendiert, soweit sie abweichen.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der unzutreffende Ansatz eines Verlustes in Höhe von 33.407,00 DM im Rahmen der Berichtigungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) korrigiert werden kann.

Der Kläger bezog im Streitjahr u. a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft P-Straße GbR c/o X- Wohnungsbaugesellschaft in C-Stadt mbH, deren Einkünfte vom Finanzamt C-Stadt einheitlich und gesondert festgestellt werden.

Für die einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus dieser Beteiligung erging am 6. Mai 1999 ein Grundlagenbescheid, der für den Kläger einen anteiligen Verlust in Höhe von 33.407,02 DM auswies. Am 31. Mai 1999 erließ das Finanzamt C-Stadt einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Grundlagenbescheid, der Verlust betrage nunmehr anteilig für den Kläger 9.585,77 DM. Dem Beklagten teilte das Finanzamt C-Stadt die oben genannten Feststellungen mit Mitteilung vom 6. Mai 1999 und 31. Mai 1999 mit.

Der Kläger erklärte in seiner am 26. Februar 1999 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1997 einen Verlust aus der Grundstücksgemeinschaft P-Straße GbR in Höhe von 9.586,00 DM.

In dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 2. August 1999 setzte der Beklagte den erklärten Verlust in Höhe von 9.585,00 DM und zusätzlich den ursprünglich mitgeteilten Verlust in Höhe von 33.407,00 DM sowie einen Gewinn in Höhe von 1,00 DM an. Auf den Inhalt des Eingabebogens (Anlage V, Zeilen 23 bis 25) für das Jahr 1997 wird Bezug genommen.

Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 wurde mit Bescheid vom 14. März 2001 auf Grund des Einspruchs des Klägers vom 26. Januar 2000 geändert. Der Einspruch des Klägers erledigte sich durch den Änderungsbescheid.

Am 23. September 2004 teilte das Finanzamt C-Stadt mit, der Verlust aus der Gesellschaft P-Straße GbR c/o X- Wohnungsbaugesellschaft in C-Stadt mbH sei mit Feststellungsbescheid vom gleichen Tag auf 6.190,97 DM festgestellt worden.

Der Beklagte erließ am 8. November 2004 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997, in dem er den anteiligen Verlust nunmehr mit 6.190,00 DM berücksichtigte. Der in unzutreffender Weise erfasste Verlust in Höhe von 33.407,00 DM und der Gewinn in Höhe von 1,00 DM wurden erstmalig nicht mehr erfasst.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, eine Korrektur des angesetzten Verlustes in Höhe von 33.407,00 DM sei im Rahmen der Berichtigungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht möglich. Der Verlust sei in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 korrekt laut Mitteilung vom 31. Mai 1999 in Höhe von 9.585,00 DM angesetzt worden. Der Verlust in Höhe von 33.407,00 DM sei durch einen Eingabefehler seitens der Finanzverwaltung zusätzlich berücksichtigt worden. Hierbei handele es sich um eine offenbare Unrichtigkeit, die nach den Vorschriften des § 175 AO nicht zu ändern sei. Eine Berichtigung könne allenfalls nach § 129 AO durchgeführt werden. Eine Berichtigung nach § 129 AO scheide jedoch wegen der bereits am 31. Dezember 2003 eingetretenen Festsetzungsverjährung aus. Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO könne lediglich der bisherige Verlustansatz von 9.585,00 DM auf 6.190,00 DM berichtigt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 31. August 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung führt der Beklagte aus, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründe eine absolute Anpassungsverpflichtung. Die Vorschrift stelle die Anpassung des Folgebescheids nicht in das Ermessen der Finanzbehörde. Sie bezwecke die Ermittlung und Festsetzung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheides den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheides einräume. Solange diese Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid nicht (oder nicht vollständig) berücksichtigt seien, sei die dem Grundlagenbescheid zugedachte Aufgabe nicht erfüllt. Diese Grundsätze würden nach der Rechtsprechung

des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht nur dann gelten, wenn aus dem zunächst nicht oder fehlerhaft ausgewerteten Grundlagenbescheid später noch die zutreffenden Folgerungen im Folgebescheid gezogen würden, sondern auch dann, wenn ein zunächst nicht ausgewerteter Grundlagenbescheid später geändert werde und das Finanzamt aus dem Änderungsbescheid die gebotenen Konsequenzen ziehe. Es sei kein Grund ersichtlich, in Fällen, in denen der Finanzbehörde bei der Auswertung eines Grundlagenbescheides eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO unterlaufen sei, von einem "Verbrauch" der Änderungsmöglichkeit auszugehen. Aus dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO könne eine solche Einschränkung der Änderungsmöglichkeit nicht hergeleitet werden. Die in der Formulierung "soweit" zum Ausdruck kommende Einschränkung zeige lediglich, dass die Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht die Wiederaufrollung der gesamten Veranlagung rechtfertige, sondern die Anpassungspflicht nur soweit reiche, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides verlange. Die Pflicht des Finanzamts zur Änderung des Folgebescheides richte sich deshalb in diesen Fällen nach dem geänderten Grundlagenbescheid. In diesem Rahmen bleibe es - unabhängig von früheren Auswertungsversäumnissen oder Anpassungsfehlern - bei der Verpflichtung des Finanzamtes zur Änderung des Folgebescheides.

Der Kläger hat am 29. September 2005 Klage erhoben.

Im Klageverfahren wiederholt der Kläger seine rechtlichen Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend führt er aus, das vom Beklagte angeführte Urteil des BFH vom 29. Juni 2005 X R 31/04 sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Das Urteil behandele einen Fall, in dem ein Grundlagenbescheid mit einem Veräußerungsgewinn vorgelegen habe, der durch einen Eingabefehler in den Einkommensteuerbescheid falsch übernommen worden sei. Im vorliegenden Fall liege ein Grundlagenbescheid vom 31. Mai 1999 vor, der einen Verlust in Höhe von 9.585,77 DM ausweise und der der Höhe nach im Einkommensteuerbescheid 1997 auch korrekt übernommen worden sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2005 insoweit zu ändern, als ein weiterer Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft P-Straße GbR c/o X- Wohnungsbaugesellschaft in C-Stadt mbH in Höhe von 33.407,00 DM berücksichtigt wird,

1. den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2005 insoweit zu ändern, als ein weiterer Verlust aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft P-Straße GbR c/o X- Wohnungsbaugesellschaft in C-Stadt mbH in Höhe von 33.407,00 DM berücksichtigt wird,

die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

1. die Hinzuziehung eines Prozessbevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Klageabweisungsantrages führt der Beklagte die bereits in der Einspruchsentscheidung genannten Gründe an.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht rechtswidrig, so dass der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung). Der Beklagte hat den Verlust in Höhe von 33.407,00 DM, den er bisher fälschlicherweise als Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid 1997 erfasst hat, zutreffend gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. November 2004 nicht mehr berücksichtigt.

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für den Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Dem Gesetzestext ist zu entnehmen, dass sich der Umfang einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nach der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides richtet. Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides beschränkt sich dabei nicht auf eine bloße mechanische Übernahme seines Regelungsinhalts in den Folgebescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143). Sie steht vielmehr --weitergehend-- jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen im Folgebescheid entgegen, der dem Regelungsinhalt des Grundlagenbescheides widersprechen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. Dezember 2004 IV B 224/03, BFH/NV 2005, 996; vom 8. September 1998 IX B 71/98, BFH/NV 1999, 157; BFH-Urteile vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749; vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007; vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545 jeweils mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Denn der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuführen. Verfahrensrechtlich wird dies durch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gewährleistet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gebietet es § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO deshalb, auch Fehler, die bei der Auswertung eines Grundlagenbescheids im Folgebescheid unterlaufen sind, nachträglich richtig zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Im vorliegenden Fall war die Berücksichtigung des Verlustes in Höhe von 33.407,00 DM auf einen Fehler des Beklagten bei der Auswertung eines Grundlagenbescheides zurückzuführen. Denn der Sachbearbeiter des Beklagten hat im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 1997 nicht erkannt, dass die ihm vorliegenden Mitteilungen über die Grundlagenbescheide vom 6. Mai 1999 und 31. Mai 1999 dieselbe Beteiligung betrafen und somit nur der zuletzt mitgeteilte Verlustanteil in Höhe von 9.585,77 DM zu berücksichtigen war. Infolge des Irrtums hat der Sachbearbeiter des Beklagten zwei Verlustanteile in Höhe von 33.407,00 DM und in Höhe von 9.585,00 DM erfasst.

Der Ansatz des Verlustanteils in Höhe von 33.407,00 DM wiederspricht auch dem Regelungsinhalt der geänderten Grundlagenbescheide und musste somit auf Grund der Bindungswirkung der Grundlagenbescheide vom Beklagten korrigiert werden. Die Regelungsinhalte des ursprünglichen Grundlagenbescheides vom 6. Mai 1999 und der geänderten Grundlagenbescheide vom 31. Mai 1999 und 23. September 2004 umfassten jeweils die Höhe der Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der P-Straße GbR. Die Einkünfte wurden in den genannten Grundlagenbescheiden in unterschiedlicher Höhe festgesetzt. Für den Beklagten verbindlich ist die Regelung des zuletzt ergangenen Grundlagenbescheides. Denn der geänderte Grundlagenbescheid vom 23. September 2004 hat sowohl den ursprünglichen Grundlagenbescheid vom 6. Mai 1999 als auch den geänderten Grundlagenbescheid vom 31. Mai 1999 in seinen Regelungsinhalt mit aufgenommen. Dies bedeutet, dass die Feststellung der Beteiligungseinkünfte auf ./. 33.407,02 DM durch die Feststellungen in den geänderten Grundlagenbescheiden vom 31. Mai 1999 und vom 23. September 2004 suspendiert worden ist und für die Dauer der Wirksamkeit der geänderten Grundlagenbescheide keine Gültigkeit hat (siehe dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 10. 1972 GrS 1/72, BStBl II 1973, 231, 233). Die Anpassung des Einkommensteuerbescheides 1997 (Folgebescheid) an den Grundlagenbescheid erforderte somit zwingend den Ansatz des Verlustanteils in Höhe von 6.190,00 DM, der mit dem zuletzt erlassenen Grundlagenbescheid vom 23. September 2004 festgestellt wurde, und die Nichtanerkennung des zuvor festgestellten Verlustanteils in Höhe von 33.407,00 DM und in Höhe von 9.585,00 DM

Die Verpflichtung des Beklagten zur Korrektur des unzutreffend berücksichtigten Verlustanteils nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wäre nur dann entfallen, wenn die Einkünfte in Höhe von ./. 33.407,00 DM mit den im Grundlagenbescheid vom 23. September 2004 festgestellten Einkünften in keinem sachlichen Zusammenhang stünden und somit keine Bindungswirkung des Grundlagenbescheides bestünde (vgl. BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007 und vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da --wie bereits oben ausgeführt-- sowohl der unzutreffend ausgewertete Grundlagenbescheid vom 6. Mai 1999 als auch der geänderte Grundlagenbescheid vom 23. September 2004 die Einkünfte aus der P-Straße GbR betreffen und somit in einem sachlichen Zusammenhang stehen.

Dieser sachliche Zusammenhang kann nicht durch die Fehlvorstellung des Sachbearbeiters des Beklagten gelöst werden. Die Bearbeitung der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 1997 lässt zwar den Schluss zu, dass der Sachbearbeiter des Beklagten den Verlustanteil in Höhe von 33.407,00 DM in der irrtümlichen Annahme berücksichtigte, er beträfe andere, nicht im sachlichen Zusammenhang mit der P-Straßen GbR stehende Beteiligungseinkünfte. Denn der Sachbearbeiter erfasste in jeder Zeile der Anlage V, die für Beteiligungseinkünfte aus Grundstücksgemeinschaften vorgesehen sind (Zeile 23 bis 25, Kennziffern 56, 58 und 24), Einkünfte, wobei er für die Zeile 24 Beteiligungseinkünfte in Höhe von 1 DM schätzte. Er wollte somit möglicherweise Einkünfte aus drei verschiedenen Beteiligungen erfassen. Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides kann sich aber nur aus dem Bescheid selbst ergeben und nicht durch Fehlvorstellungen eines Sachbearbeiters beeinflusst werden. Der ausgewertete Grundlagenbescheid vom 6. Mai 1999 betraf die Beteiligung an der P-Straßen GbR und hat insoweit Bindungswirkung.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten, die Eingabe des Verlustes in Höhe von 33.407,00 DM beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO. Denn eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch zur Korrektur von Fehlern im Sinne des § 129 AO möglich, die bei der Auswertung des Grundlagenbescheides gemacht wurden. Dies gilt auch dann, wenn eine Änderung nach § 129 AO wegen des Ablaufes der regelmäßigen Festsetzungsfrist nicht mehr durchgeführt werden könnte, die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO --wie im vorliegenden Fall-- aber vor dem Ende der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).