§ 40 Abs. 2 EStG: Keine Pauschalversteuerung bei Gehaltsumwandlung trotz Freiwilligkeit
KI-Zusammenfassung
Der Arbeitgeber begehrte für 2011–2014 die Pauschalversteuerung von zweckgebundenen Arbeitgeberleistungen (u.a. Internetpauschale, Fahrtkostenzuschüsse) nach § 40 Abs. 2 EStG. Streitpunkt war, ob die Leistungen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht wurden, insbesondere bei Entgeltumwandlung und nach 2014 erklärter Freiwilligkeit. Das FG verneinte die Zusätzlichkeit: 2011–2013 bestand aufgrund der Vereinbarungen ein arbeitsrechtlicher Anspruch, 2014 lag weiterhin eine schädliche Gehaltsumwandlung gegenüber der ursprünglichen Lohnvereinbarung vor. Die Klage wurde abgewiesen; Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Ausgang: Klage auf Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 EStG mangels Zusätzlichkeit/wegen Gehaltsumwandlung abgewiesen; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ in § 40 Abs. 2 EStG ist nicht erfüllt, wenn der Arbeitnehmer auf die Leistung arbeitsrechtlich einen verbindlichen Anspruch hat.
Eine Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 bzw. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG scheidet aus, wenn zweckgebundene Leistungen an die Stelle eines verbindlich geschuldeten Barlohnbestandteils treten (schädliche Entgelt-/Gehaltsumwandlung).
Die (nachträgliche) Vereinbarung, zweckgebundene Leistungen nur noch „freiwillig“ zu erbringen, begründet für sich genommen keine Zusätzlichkeit, wenn gegenüber der ursprünglichen Lohnvereinbarung kein Mehr an Arbeitslohn hinzukommt.
Eine schädliche Gehaltsumwandlung liegt auch dann vor, wenn ein verbindlich geschuldeter Lohnbestandteil in eine zweckgebundene Leistung umgewandelt wird, unabhängig davon, ob die zweckgebundene Leistung freiwillig oder verpflichtend gewährt wird.
Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO greift nicht ein, wenn keine für die Steuerfestsetzung maßgebliche Rechtsprechungsänderung vorliegt, sondern lediglich eine Konkretisierung bereits bestehender höchstrichterlicher Grundsätze.
Zitiert von (1)
1 neutral
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Rubrum
Unterschiedlich wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung beurteilt, welche Konsequenzen sich aus dem vorgenannten BFH-Urteil für den Fall von Entgeltumwandlungen ergeben.
(a) Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz (Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1180/16 juris, Az. des Revisionsverfahrens beim BFH: VI R 21/17) sind zwar grundsätzlich „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ solche Leistungen erbracht, auf die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat, die er also auf freiwilliger Basis erhält. Aus dem vorgenannten BFH-Urteil ergebe sich aber auch, dass der BFH die Auffassung vertrete, Lohnumwandlungen seien (generell) durch das Zusätzlichkeitserfordernis aus den in Betracht kommenden Begünstigungsnormen ausgegrenzt (unabhängig davon, ob eine Umwandlung von Arbeitslohn in auf freiwilliger oder verpflichtender Basis zu erbringende Leistungen stattfinde). Dies ergebe sich aus der Herausarbeitung des Regelungsumfeldes sowie der historischen Entwicklung des § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 EStG in besagtem Urteil durch den BFH.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.11.2016, 2 K 1180/16 a.a.O. Bezug genommen.
(b) Nach Auffassung des FG Münster ist aus der Rechtsprechung des BFH nicht abzuleiten, dass Gehaltsumwandlungen notwendigerweise schädlich sind. Vielmehr sei die Differenzierung danach, ob zu dem Zeitpunkt der Zahlung ein zivil – oder arbeitsrechtlicher verbindlicher Anspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber bestand, ein (allein) hinreichend klares und sicher feststellbares Abgrenzungskriterium (vgl. FG Münster, Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15 L, Az. des Revisionsverfahren beim BFH: VI R 40/17).
(2) Die Position der Finanzverwaltung ergibt sich u.a. aus einem BMF-Schreiben vom 22.05.2013, BStBl I 2013, 728.
Gegenüber dem BFH sieht die Finanzverwaltung die Zusätzlichkeitsvoraussetzung hiernach als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (Hinweis auf R 3.33 Absatz 5 Satz 1 LStR 2011). Sie stellt somit auf die ursprüngliche Arbeitslohnvereinbarung ab. Nur Gehaltsumwandlungen seien danach schädlich.
(II.) Die Frage, wie die BFH-Rechtsprechung korrekterweise zu interpretieren ist (dem Finanzgericht Rheinland-Pfalz oder dem Finanzgericht Münster folgend), ist für die Streitjahre 2011-2013 unerheblich. Denn unabhängig von dem Vorliegen einer Gehaltsumwandlung scheitert eine Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 bzw. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nach der hier maßgeblichen BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 19.09.2012, VI R 54/11, a.a.O.) bereits daran, dass die fraglichen Leistungen nach den im Jahre 2011 geschlossenen Vereinbarungen ausdrücklich nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen. Auf die Leistungen hat der Arbeitnehmer damit einen arbeitsrechtlichen Anspruch, so dass es sich nicht um Leistungen handelt, die „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gezahlt werden.
Aber auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung kommt eine Pauschalierung nicht in Betracht, da eine schädliche Gehaltsumwandlung anzunehmen ist. Eine Gehaltsumwandlung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer auf einem bestimmten Teil der bis dahin vereinbarten Bezüge bedingungslos verzichtet und zeitgleich eine andere Leistung des Arbeitgebers vereinbart wird. In der Höhe, in der sich der Verzicht mit der neu vereinbarten Leistung wertmäßig deckt, wird das Gehalt vom regulären Arbeitslohn in die andere Leistung umgewandelt (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1180/16 juris). Im Streitfall haben die Arbeitnehmer ausdrücklich auf einen Teil ihres Bruttogehaltes verzichtet und stattdessen unter anderem die hier fraglichen Leistungen vereinbart. Es ist davon auszugehen, dass sich trotz der seitens des Klägers aufgezeigten geringfügigen Unterschiede im Netto- Arbeitslohn der sich nach den geschlossenen Vereinbarungen ergebende Lohn wertmäßig weitgehend mit dem zuvor vereinbarten Lohn deckt. So sind die Unterschiede in den Lohnabrechnungen vorher/nachher (vergleiche Bl. 19, 20 der Gerichtsakte) sehr gering. Darüber hinaus ist nach den im Jahre 2011 geschlossenen Vereinbarungen als Bemessungsgrundlage für andere Ansprüche, wie z.B. von Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, Urlaubs – oder Weihnachtsgeld von dem bisherigen Bruttobarlohn auszugehen. Diese Bemessungsgrundlage wird nach den Vereinbarungen „für die Zukunft fortgeschrieben“.
Dem Kläger steht auch kein Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zu. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Hierzu ist zunächst anzumerken, dass Grundlage der geänderten Steuerfestsetzung die althergebrachte Auffassung der Finanzverwaltung ist, wonach bei einer Gehaltsumwandlung die fraglichen Lohnbestandteile nicht als zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht anzusehen sind (BMF, Schreiben vom 22.05.2013, a.a.O.). Darüber hinaus hat sich die Rechtsprechung des BFH auch nicht geändert. Vielmehr handelt es sich bei dem Hinweis in den Urteilen vom 19.9.2012, VI R 54,55/11, wonach die zusätzliche Leistung auf freiwilliger Basis erfolgen müsse, um eine Konkretisierung der bisherigen Rechtsprechung. Denn der BFH hatte bereits zuvor in diversen Urteilen entschieden, dass der ohnehin geschuldete Arbeitslohn der Arbeitslohn ist, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Urteil des BFHin BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, mit Hinweis auf Urteile vom 15.05.1998 VI R 127/97, BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518, steuerfreier Zinszuschuss; vom 31.10.1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139; vom 12.03.1993 VI R 71/92, BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521, steuerfreie Jubiläumszuwendung). Dass dies nicht auf freiwilliger Basis erfolgte Leistungen erfassen kann, ist kein Widerspruch, sondern lediglich eine Klarstellung.
(III.) Im Hinblick auf das Streitjahr 2014 ist zu beachten, dass auf Grund der zum 01.01.2014 geschlossenen ergänzenden Vereinbarungen die fraglichen Leistungen (Internetpauschale, Zuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) ab dem 01.01.2014 rein freiwillig geleistet werden und danach auch bei mehrfacher Gewährung keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründen.
Nach der Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395) in seiner Interpretation durch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1180/16, a.a.O.), der der Senat folgt, kommt aber auch ab dem Jahre 2014 eine Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 oder § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG nicht in Betracht.
Obwohl der zweckgebundene Teil der Arbeitsentgelte ab dem 1.1.2014 auf rein freiwilliger Basis gezahlt wird, scheitert hier eine Pauschalversteuerung nach den vorgenannten Vorschriften, weil gegenüber der ursprünglichen Lohnvereinbarung kein Mehr an Arbeitslohn hinzukommt. Vielmehr bewirkt die ab dem 01.01.2014 wirksame Zusatzvereinbarung nur, dass lediglich die bislang bereits zusätzlich zum Barlohn erbrachten zweckgebundenen Zusatzleistungen von verpflichtenden in freiwillige Zusatzleistungen „umgewandelt“ werden. Damit liegt eine (schädliche) Gehaltsumwandlung im Sinne der o.g. Definition vor. Eine schädliche Gehaltsumwandlung liegt nämlich unabhängig davon vor, ob zweckgebundene Lohnbestandteile, die in Folge der Umwandlung anstelle eines Lohnbestandteils geleistet werden, auf den der Arbeitnehmer einen Anspruch hatte, auf freiwilliger oder verpflichtender Basis gewährt werden.
Nach der Auffassung des FG Münster (Urteil vom 28.06.2017, 6 K 2446/15 L) dürfte, bei unterstellter arbeitsrechtlicher Wirksamkeit der ergänzenden Vereinbarung, demgegenüber ab dem Jahre 2014 die vom Kläger angestrebte Pauschalversteuerung in Betracht kommen, da es nach dem FG Münster allein auf die Freiwilligkeit der Zahlungen ankommt. Eine Gestaltung, bei der anstelle von (bisher regulär besteuertem) Arbeitslohn, auf den die Arbeitnehmer einen rechtsverbindlichen Anspruch hatten, nunmehr (regulär zu besteuernder) herabgesetzter Arbeitslohn sowie zusätzliche freiwillige Leistungen vereinbart und geschuldet sind, ohne dass die Arbeitnehmer durch einseitige Willenserklärung zum ursprünglichen Barlohn zurückkehren könnten, sei – so das FG Münster - nicht schädlich und stehe der Steuerbegünstigung bzw. Steuerfreiheit nicht entgegen.
Zwar kann der Senat durchaus die Argumentation des FG Münster nachvollziehen, wonach die Differenzierung danach, ob zu dem Zeitpunkt der Zahlung ein zivil- oder arbeitsrechtlich verbindlicher Anspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber bestand, ein klares und sicher feststellbares Abgrenzungskriterium darstelle und das Abstellen auf eine Gehaltsumwandlung zu Rechtsunsicherheiten und Wertungswidersprüchen führen kann (vgl. hierzu im Einzelnen FG Münster, Urteil vom 28.06.2017, 6 K 2446/15 L, a.a.O., Rz. 60 ff).
Auf der anderen Seite verweist der BFH mehrfach in seinem maßgeblichen Urteil vom 19.09.2012, VI R 54/11 (a.a.O.), ausdrücklich darauf, dass der Zweck des Tatbestandsmerkmals „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ darin bestehe (u.a. unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung zu § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, BTDrucks 12/5764, S. 22), die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerte Leistungen auszuschließen. Diese eindeutig durch den Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte – und auch durch den BFH ausdrücklich betonte – Intention lässt sich nicht einfach negieren und ist bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nach Auffassung des Senats zwingend zu berücksichtigen.
Darüber hinaus nimmt der BFH in seinem Urteil vom 19.09.2012, VI R 54/11, ausdrücklich Bezug auf sein Urteil vom 01.10.2009, VI R 41/07, BStBl II 2010, 487. In diesem Urteil stellt der BFH klar, dass § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Entgelt- oder Barlohnumwandlung ausschließt. Dies gelte – so der BFH – aber nur für solchen Lohn, der ohnehin geschuldet werde. Freiwillige Lohnzahlungen ließen sich dagegen grundsätzlich als nicht „geschuldeter“ Arbeitslohn in pauschbesteuerte Zuschüsse umwandeln. Dass der BFH an dieser Rechtsprechung nicht mehr festhalten wollte, lässt das Urteil vom 19.09.2012, VI R 54/11, nicht erkennen, vielmehr ist hierin eine Konkretisierung des Freiwilligkeitskriteriums für den Fall der Entgeltumwandlung zu sehen. Danach schließt die Umwandlung von einem freiwilligen Lohnbestandteil in eine (freiwillige) zweckgebundene Leistung die Pauschalierung i. S. v. § 40 Abs. 2 Satz 2 oder § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht aus, wohl aber z.B. – wie im Streitfall – die Umwandlung von einem zivil- und arbeitsrechtlich verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteil in eine (freiwillige) zweckgebundene Leistung.
Abschließend ist zu beachten, dass die Umwandlung im Jahre 2014 von verbindlichen in freiwillige zweckgebundene Leistungen willkürlich erscheint und offenbar alleine zu dem Zweck geschah, im Hinblick auf bereits vereinbarten Arbeitslohn eine günstigere steuerliche Behandlung zu erreichen. Damit dürfte der Streitfall gerade eine Konstellation betreffen, deren steuerliche Begünstigung der Gesetzgeber mit dem Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ ausschließen wollte.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung i. S. v. § 115 Abs. Nr. 1 und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO zugelassen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.