§ 233a AO: Zinsbescheide teils verjährt; § 171 Abs. 10 AO nicht anwendbar
KI-Zusammenfassung
Die Kläger wandten sich gegen Zinsbescheide nach § 233a AO zur Einkommensteuer 1995–2000. Das FG hielt die Klage bzgl. 1998 mangels Beschwer unzulässig und hob die Zinsfestsetzungen für 1995–1997 und 1999 wegen Ablaufs der einjährigen Zinsfestsetzungsfrist (§ 239 AO) auf. Für 2000 blieb die Zinsfestsetzung bestehen, weil der Einspruch gegen den ESt-Bescheid die Ablaufhemmung nach § 239 Abs. 1 S. 3 AO auslöste. Einwendungen zu Umbuchungen/Tilgungsbestimmungen seien für Nachzahlungszinsen unerheblich; § 171 Abs. 10 AO sei bei § 233a AO nicht entsprechend anwendbar.
Ausgang: Zinsbescheide 1995–1997 und 1999 wegen Verjährung aufgehoben; Klage im Übrigen (1998 unzulässig, 2000 unbegründet) abgewiesen
Abstrakte Rechtssätze
Eine Anfechtungsklage gegen einen Zinsbescheid, der (nur) Erstattungszinsen festsetzt, ist mangels Beschwer unzulässig, wenn der Steuerpflichtige keine höhere Erstattung begehrt.
Für Nachzahlungszinsen nach § 233a AO ist allein der Unterschiedsbetrag nach § 233a Abs. 3 S. 1 AO maßgeblich; die zutreffende Verbuchung von Tilgungsleistungen oder Tilgungsbestimmungen ist hierfür grundsätzlich unerheblich.
Die Festsetzungsfrist für Zinsen nach § 233a AO beträgt gemäß § 239 Abs. 1 AO ein Jahr und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die maßgebliche Steuerfestsetzung erfolgt ist.
Die Zinsfestsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 S. 3 AO läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung noch zulässigerweise aufgehoben oder geändert werden kann; dies gilt insbesondere bei anhängigem Einspruch gegen den Steuerbescheid bis zu dessen Erledigung.
§ 171 Abs. 10 AO ist im Anwendungsbereich von Zinsen nach § 233a AO nicht entsprechend anwendbar, weil § 239 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und S. 3 AO insoweit eine abschließende Spezialregelung zur Ablaufhemmung enthält.
Zitiert von (2)
2 neutral
Tenor
Die Bescheide über Zinsen zur Einkommensteuer nach § 233a AO für 1995, 1996, 1997 und 1999 vom 10. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2014, soweit sie dazu ergangen ist, werden aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrags leisten.
Die Revision wird hinsichtlich der Zinsfestsetzungen für 1995, 1996, 1997 und 1999 zugelassen.
Tatbestand
Strittig ist, ob der Beklagte Zinsen zur Einkommensteuer nach § 233a der Abgabenordnung (AO) für die Jahre 1995 bis 2000 durch Bescheide vom 10. Februar 2012 zutreffend festgesetzt hat.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre (1995 bis 2000) gegenüber dem Kläger zu 1. und seiner am 24. Februar 2013 verstorbenen Ehefrau A, deren Erben die Kläger zu 1. und 2. sind, zuletzt durch Bescheide vom 19. Juli 2010 neu fest. Der Kläger zu 1. und A legten dagegen Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 hinsichtlich der Jahre 1995 bis 1999 als unbegründet zurückwies. Den Einspruch gegen den Änderungsbescheid für das Jahr 2000 nahmen die Kläger durch Schreiben vom 5. November 2013 zurück.
Der Beklagte setzte aufgrund der Steuerfestsetzungen für die Streitjahre die Zinsen zur Einkommensteuer für diese Jahre durch Bescheide vom 10. Februar 2012 unter Hinweis auf eine während einer Besprechung mit der steuerlichen Vertreterin des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau am 5. November 2010 ausgehändigte Berechnung und eine den Bescheiden beigefügte Anlage, auf die jeweils verwiesen wird, wie folgt fest:
1995: 16.428,00 Euro
1996: 200.920,00 Euro
1997: 3.500,25 Euro
1998: ./. 0,25 Euro
1999: 7.835,25 Euro
2000: 2.254,75 Euro
Wegen der Einzelheiten der Zinsberechnungen wird auf den Inhalt der als „Band 1 – Einsprüche Zinsen § 233a AO ‘95-‘00 zur ESt“ übersandten Akte Bezug genommen.
Der Kläger zu 1. und A legten gegen die Zinsbescheide am 28. Februar 2012 Einspruch ein, mit dem sie darauf hinwiesen, dass derzeit noch nicht abschließend geklärt sei, in welcher Höhe sie für die Streitjahre Einkommensteuerzahlungen geleistet hätten und ob diese zutreffend verbucht worden seien. Solange dies nicht geklärt sei, sei eine Aussage zur Höhe der Zinsen nicht möglich.
Der Beklagte nahm dazu mit Schreiben vom 28. Juni 2013 wie folgt Stellung: Für die Zinsberechnung nach § 233a AO gelte der Grundsatz der sog. Sollverzinsung. Berechnungsgrundlage sei der Unterschied zwischen dem festgesetzten Soll und dem vorher festgesetzten Soll (Vorsoll). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen sei nach § 233a Abs. 3 Satz 3 AO allerdings nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginne. Es sei grundsätzlich unerheblich, ob das Vorsoll bei Fälligkeit getilgt worden sei. Nachzahlungszinsen nach § 233a AO seien dagegen auch dann festzusetzen, wenn die Finanzbehörde vor Festsetzung der Steuer freiwillige Leistungen auf die Steuerschuld angenommen habe und hierdurch die festgesetzte Steuerschuld insgesamt erfüllt worden sei. Diese Grundsätze seien bei der Berechnung der Zinsen im Streitfall beachtet worden.
Der Beklagte wies den Einspruch nach einer Erörterung mit Vertretern der Prozessbevollmächtigten der Kläger an Amtsstelle am 20. März 2014, bei der er an seiner Rechtsauffassung festhielt und lediglich die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme für den Fall eines bezifferten Antrags in Aussicht stellte, durch Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2014 als unbegründet zurück.
Mit der daraufhin erhobenen Klage begehren die Kläger die ersatzlose Aufhebung der Zinsbescheide vom 10. Februar 2012. Sie machen geltend, dass auch der Ausgang des die Zinsfestsetzungen betreffenden Verfahrens von der Wirksamkeit der Umbuchungen von Leistungen auf die Steuerschulden abhänge. Insoweit ergäben sich mehr als nur erhebliche Zweifel daran, ob die vom Beklagten vorgenommenen Umbuchungen, speziell aus dem Zeitraum von April bis Mai 2000, zu Recht erfolgt seien. Die Steuerforderungen, auf die die Zinsen erhoben würden, seien nur dadurch entstanden, dass der Beklagte entgegen der eindeutigen Tilgungsbestimmung des Klägers zu 1. Guthaben umgebucht habe und diese Beträge bei später geänderten Festsetzungen gefehlt hätten. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Kläger im Klageverfahren wird auf die Klageschrift und ihre Schriftsätze vom 11. Februar 2016 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide über Zinsen zur Einkommensteuer nach § 233a AO für die Jahre 1995 bis 2000 vom 10. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2014 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, dass die Kläger ihr Klagebegehren mangels Benennung betragsmäßiger Auswirkungen nicht hinreichend bezeichnet hätten. An den nach den Grundsätzen der Sollverzinsung durchgeführten Zinsberechnungen halte er daher weiterhin fest.
Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten (Band 1 und 2 – Einsprüche Zinsen § 233a AO ‘95-‘00 zur ESt) beigezogen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Zinsfestsetzung für 1998 richtet.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Durch den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer nach § 233a AO für 1998 wurden Erstattungszinsen festgesetzt (./. 0,25 Euro). Die Kläger begehren aber keine Festsetzung höherer Erstattungszinsen, sondern die Aufhebung auch dieses Zinsbescheides. Eine Beschwer durch einen Zinsbescheid, der Erstattungszinsen festsetzt, ohne dass der Steuerpflichtige die Festsetzung der Höhe nach zu seinen Ungunsten für unzutreffend hält, ist aber nicht erkennbar.
II. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie überwiegend begründet. Die Zinsbescheide für 1995 bis 1997 und 1999 vom 10. Februar 2012 waren nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und die Kläger in ihren Rechten verletzen. Bei Bekanntgabe dieser Bescheide war die Festsetzungsfrist für die Zinsen zur Einkommensteuer für diese Jahre bereits abgelaufen. Lediglich die Zinsen zur Einkommensteuer für 2000 wurden vor Ablauf der Festsetzungsfrist festgesetzt. Insoweit war die Klage daher abzuweisen.
1. Der Zinsbescheid für 2000 lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.
Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag i. S. von § 233a Abs. 3 AO, ist dieser nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Beginn und Ende des Zinslaufes ergeben sich aus § 233a Abs. 2 AO.
Es lässt sich hinsichtlich des Bescheides, durch den Zinsen zur Einkommensteuer für 2000 festgesetzt wurden, nicht feststellen, dass der Beklagte diese Vorschriften zum Nachteil der Kläger unrichtig angewandt hat. Die Berechnung der durch diesen Bescheid festgesetzten Zinsen ergibt sich aus den handschriftlichen Aufzeichnungen, die in Band 1 der Akte „Einsprüche Zinsen § 233a AO ‘95-‘00 zur ESt“ nach der siebten Trennlasche abgeheftet sind. Den danach festzusetzenden Zinsbetrag hat der Beklagte in der querformatigen, zweiseitigen, mit „Zinsen nach § 233a AO“ überschriebenen Aufstellung dargestellt. Diese Berechnung, die einem Vertreter der seinerzeitigen steuerlichen Beraterin des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau bei der Besprechung an Amtsstelle am 5. November 2011 nebst einer maschinenschriftlichen Aufstellung in Kopie übergeben wurde (vgl. Aktenvermerk in Band 1 der Akte „Einsprüche Zinsen § 233a AO ‘95-‘00 zur ESt“, nach Trennlasche „Besprechung 5.11.2010, S. 2) und gegen die die Kläger keine Einwände erhoben haben, lässt keine Rechtsfehler zu ihrem Nachteil erkennen. Dies gilt insbesondere insoweit, als die Zinsen nach der querformatigen Aufstellung für das Jahr 2000 nach Einschätzung des Beklagten noch um 23.454 Euro zu niedrig festgesetzt wurden.
Die Kläger halten die Zinsberechnungen und damit die Zinsfestsetzungen allerdings deshalb für rechtswidrig, weil es zu unwirksamen Umbuchungen der für die Streitjahre geleisteten Steuerzahlungen und zu Abweichungen von den dabei getroffenen Tilgungsbestimmungen gekommen sei. Damit lässt sich die Rechtswidrigkeit der Zinsfestsetzungen jedoch nicht begründen. § 233a Abs. 3 Satz 1 AO stellt bezüglich der sog. Nachforderungszinsen, um die es im Streitfall – mit Ausnahme der Festsetzung für das Jahr 1998 – geht, allein auf den dort definierten Unterschiedsbetrag ab. Lediglich für sog. Erstattungszinsen bestimmt § 233a Abs. 3 Satz 3 AO, dass ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen ist, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt. Daraus folgt, dass es für die Berechnung von Nachzahlungszinsen gerade nicht auf die zutreffende oder unzutreffende Buchung von Tilgungsleistungen ankommt.
2. Der Beklagte hat die Zinsen für die Streitjahre jedoch mit Ausnahme der Zinsen zur Einkommensteuer für 2000 erst nach Ablauf der dafür geltenden Festsetzungsfrist festgesetzt.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, weil Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Zinsansprüche nach § 233a AO gehören (vgl. § 3 Abs. 4 Nr. 4, § 37 Abs. 1 AO), durch Verjährung erlöschen (§ 47 AO). Diese Vorschrift gilt für die Festsetzung von Zinsen entsprechend, weil nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für Steuern geltenden Vorschriften auf Zinsen entsprechend anzuwenden sind. Allerdings beträgt die Festsetzungsfrist für Zinsen nach § 239 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO lediglich ein Jahr.
Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO in den Fällen des § 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt worden ist. Sie läuft in diesen Fällen nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 AO noch zulässig ist (§ 239 Abs. 1 Satz 3 AO).
Danach begann die Festsetzungsfrist im Streitfall am 1. Januar 2011, weil die Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre durch die Bescheide vom 19. Juli 2010 zu Unterschiedsbeträgen i. S. von § 233a Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 AO geführt hatte. Ohne Ablaufhemmung endete sie am 31. Dezember 2011, d. h. vor Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide vom 12. Februar 2012.
a) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war indes für das Streitjahr 2000 nach § 239 Abs. 1 Satz 3 AO bis zum 5. November 2013 gehemmt, weil die Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 19. Juli 2010 erst durch den am 5. November 2013 eingegangenen Schriftsatz gleichen Datums zurückgenommen haben. Bis dahin war mithin bezüglich dieses Streitjahres eine Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO oder nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO zulässig.
b) Für die übrigen Zinsfestsetzungen war die Festsetzungsfrist bei Bekanntgabe der Bescheide, durch die sie vorgenommen wurden, dagegen mangels Ablaufhemmung bereits abgelaufen.
aa) § 239 Abs. 1 Satz 3 AO führte insoweit anders als bezüglich der Zinsfestsetzung für 2000 nicht zu einer Ablaufhemmung. Der Beklagte hat die Einsprüche gegen die Steuerfestsetzungen für 1995 bis 1999 vom 19. Juli 2010 mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2011 zurückgewiesen. Klage dagegen wurde nicht erhoben. Die durch die Einsprüche bewirkte Ablaufhemmung hatte daher auf den Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Einfluss (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 2009 VIII R 5/07, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2010, 583; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 3). Da die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1995 bis 1999 durch die Einspruchsentscheidung nicht geändert wurden, kam es auch nicht zu einer erneuten Steuerfestsetzung i. S. von § 233a Abs. 1 AO, die eine neue Zinsberechnung und -festsetzung erforderlich gemacht und deshalb die Frist für eine Zinsfestsetzung erneut in Gang gesetzt hätte.
bb) Der Ablauf der Frist für die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 1995 bis 1999 war auch nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO über den Ablauf des Jahres 2011 hinaus bis zur Bekanntgabe der für diese Streitjahre erlassenen Zinsbescheide vom 10. Februar 2012 gehemmt.
Zu den für Steuern geltenden Vorschriften, die nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auf Zinsen entsprechend anzuwenden sind, gehört grundsätzlich auch § 171 AO. So hat der BFH (Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/93, BStBl II 1994, 885) speziell § 171 Abs. 10 AO für entsprechend anwendbar gehalten, wenn ein Zinsbescheid als Folgebescheid i. S. von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ergeht. Diese Entscheidung ist allerdings zur Festsetzung von Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO ergangen, bei der sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und nicht nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO richtet.
Steuerbescheid und Zinsbescheid stehen zwar auch dann in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander, wenn es um die Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO geht (BFH-Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07, BStBl II 2009, 117). Die Ausführungen des VIII. Senats des BFH in diesem Beschluss sprechen allerdings dafür, dass § 171 Abs. 10 AO auf Zinsen gemäß § 233a AO nicht anwendbar ist. Der VIII. Senat hat in diesem Beschluss zum Verhältnis von § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO zu § 171 Abs. 10 AO Folgendes ausgeführt: „Bei summarischer Prüfung ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO die von § 233a Abs. 5 AO eingeräumten Korrekturmöglichkeiten verjährungsrechtlich ebenso absichern wollte, wie er es mit § 171 Abs. 10 AO im Hinblick auf die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO getan hat. Die Regelungskonzepte sind weitgehend identisch: Ergeht zulässigerweise ein Einkommensteueränderungsbescheid, weil die Steuerfestsetzungsfrist insgesamt oder punktuell noch nicht abgelaufen ist, dann ist im Ausmaß der Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids auch der Ablauf der Zinsfestsetzungsfrist durchgehend gehemmt. ... Die durch Änderung der Steuerfestsetzung ausgelöste einjährige Zinsfestsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO stellt sich damit als eine Art Auswertungsfrist nach dem Vorbild der Auswertungsfrist des § 171 Abs. 10 AO dar, die durch eine Änderung des Grundlagenbescheids ausgelöst wird. § 239 Abs. 1 Satz 3 AO verknüpft die Zinsfestsetzungsfrist mit der Einkommensteuerfestsetzungsfrist auf dieselbe Weise, wie § 171 Abs. 10 AO die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer mit der Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid verklammert. ... Zur Anpassung der Zinsfestsetzung stand dem FA die Jahresfrist des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO, beginnend mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Änderungsfestsetzung erfolgte, zur Verfügung. Solange die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer noch nicht insgesamt abgelaufen war, lief auch die einjährige Zinsfestsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Satz 3 AO für den gesamten Zinsanspruch nicht ab.“
Der VIII. Senat des BFH sieht danach die durch § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO getroffene Regelung als spezieller an als die Regelung in § 171 Abs. 10 AO. Das Gericht hält diese Auffassung für zutreffend.
Der VIII. Senat hat im Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07 (BStBl II 2009, 117) in den durch § 233a Abs. 5 i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO getroffenen Regelungen einerseits und den durch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 171 Abs. 10 AO getroffenen Regelungen andererseits weitgehend identische Regelungskonzepte gesehen, wobei diese für jene Vorbild gewesen seien. Allerdings bestehe bei der Zinsfestsetzung – anders als in den typischen Fällen des § 171 Abs. 10 AO – die Besonderheit, dass es nicht zu einer punktuellen Ablaufhemmung kommen könne, wie dies bei § 171 Abs. 10 AO durch die einschränkende Formulierung „soweit“ in Satz 1 der Vorschrift der Fall sei. Die Bindungswirkung eines Einkommensteuerbescheids in seiner Funktion als Grundlagenbescheid für eine Zinsfestsetzung betreffe nämlich nicht einzelne, sondern sämtliche Besteuerungsgrundlagen des Zinsbescheids. Da der Zinsbescheid in vollem Umfang vom Inhalt des Steuerbescheids abhänge, könne keine Teilverjährung der Zinsen eintreten, solange die Steuerfestsetzung noch zulässigerweise geändert werden könne. Damit sei es zulässig, auch bei nur punktueller Änderung der Steuerfestsetzung die Festsetzung der Zinsen insgesamt aufzurollen.
Diese Entscheidung kann nicht in dem Sinne verstanden werden, dass § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO im Verhältnis zu § 171 Abs. 10 AO nur insoweit spezieller sei, als es den Umfang der Ablaufhemmung betrifft, nicht jedoch ihre Dauer. Dagegen spricht, dass eine für Steuern geltende Vorschrift nur entweder ganz oder gar nicht auf Zinsen entsprechend anwendbar sein kann. Hinzu kommt, dass § 239 Abs. 1 Satz 3 AO eine Ablaufhemmung enthält, die Steuer- und Zinsfestsetzungen in zeitlicher Hinsicht ausreichend miteinander verzahnt. Schließlich spricht gegen eine Anwendung der seit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1997 in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO vorgesehenen zweijährigen Auswertungsfrist auf Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO die mangelnde Übertragbarkeit der Beweggründe des Gesetzgebers für die Ausdehnung dieser Auswertungsfrist von Steuerfestsetzungen auf Zinsfestsetzungen.
§ 171 Abs. 10 AO sah ursprünglich vor, dass – soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist – die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endete. Diese Frist wurde durch Art. 18 Nr. 4 JStG 1997 auf zwei Jahre verlängert. Anlass dafür war eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT-Drucks. 13/5951, 83). Der Finanzausschuss begründete seinen Vorschlag damit, dass die einjährige Frist nur bei überschaubaren Verhältnissen ausreiche, um den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen. Wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen sei und diese wiederum mehrfach geändert würden, sei es bisher erforderlich, den Folgebescheid jeweils zeitnah und damit mehrfach in kurzen zeitlichen Abständen zu korrigieren. Dies erfordere sowohl auf Seiten der Finanzverwaltung als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen erheblichen Verwaltungsaufwand. Besondere Probleme ergäben sich insbesondere, wenn der Steuerpflichtige an mehreren Personengesellschaften beteiligt sei und bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt werde. Eine aus praktischer Sicht naheliegende Bündelung der Auswertung der Prüfungsfeststellungen und der Grundlagenbescheide scheitere regelmäßig am Ablauf der Festsetzungsfrist. Denn die Ablaufhemmung aufgrund der Durchführung der Außenprüfung bei dem Gesellschafter einer Personengesellschaft nach § 171 Abs. 4 AO umfasse nicht die Besteuerungsgrundlagen, die im Grundlagenbescheid verbindlich festgestellt würden. Durch die Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre solle es ermöglicht werden, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheides zu bündeln (BT-Drucks. 13/5952, 55 f.).
Diese Erwägungen sind auf die Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO nicht anwendbar, weil sich im Verhältnis von Steuer- und Zinsfestsetzung keine vergleichbare Situation ergibt wie diejenige, die der Finanzausschuss zur Begründung seines Vorschlags, die Frist in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf zwei Jahre zu erweitern, angeführt hat. Zum einen soll die Zinsfestsetzung gemäß § 233a AO nach § 233a Abs. 4 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, sodass es einer gesonderten Anpassung, wie sie bei der Auswertung von Grundlagenbescheiden üblicherweise erforderlich ist, bei der Berechnung und Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO regelmäßig nicht bedarf. Zum anderen war es gerade die eingeschränkte, lediglich die bindenden Regelungen im Grundlagenbescheid betreffende Wirkung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO („soweit“), die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. November 1992 XI R 31/91, BStBl II 1993, 425) nicht Teil der in § 171 Abs. 4 AO geregelten Ablaufhemmung ist, die den Finanzausschuss dazu bewogen hat, die Gesetz gewordene Neufassung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO vorzuschlagen. Gerade diese Entscheidung findet jedoch, wie der VIII. Senat des BFH im Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07 (BStBl II 2009, 117) entschieden hat, im Verhältnis von Steuer- und Zinsfestsetzung keine Anwendung, sondern wird durch die Regelungen in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO verdrängt. Der Gesetzgeber wollte denn auch durch die Ergänzung des § 239 AO nach Einführung der Vollverzinsung lediglich sicherstellen, dass die Frist für die Anpassung einer Zinsfestsetzung an eine Steuerfestsetzung nicht abläuft, solange noch eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung zulässig ist (BT-Drucks. 11/2157, 197).
Das Gericht hält § 171 Abs. 10 AO überdies im Anwendungsbereich des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO noch aus einem weiteren Grund für nicht entsprechend anwendbar. Kommt es – wie im Streitfall bezüglich der Zinsfestsetzungen für die Jahre 1995 bis 1999 – durch die Ablaufhemmung gemäß § 239 Abs. 1 Satz 3 AO nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist über den sich nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO ergebenden Zeitpunkt hinaus (hier: 31. Dezember 2011), so würde dieses Regelungskonzept durch die entsprechende Anwendung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO über die Vorschrift des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO dazu führen, dass die Festsetzungsfrist regelmäßig erst nach Ablauf des sich nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO ergebenden Zeitpunkts enden würde. Selbst bei einer zu einem Unterschiedsbetrag und damit zur Notwendigkeit einer Zinsfestsetzung führenden Steuerfestsetzung zu Beginn eines Jahres, bei der ohne Ablaufhemmung nach § 239 Abs. 1 Satz 3 AO oder anderen Vorschriften die Festsetzungsfrist mit Ablauf des folgenden Kalenderjahres abläuft, liefe die Festsetzungsfrist bei Anwendung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht vor Ablauf des Tages des übernächsten Kalenderjahres ab, der dem Tag der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung i. S. von § 233a Abs. 1 Satz 1 AO entspricht. Bei einer zu einem Unterschiedsbetrag führenden Steuerfestsetzung am Ende eines Jahres hätte die Anwendung von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in einem derartigen Fall sogar ein Hinausschieben der Festsetzungsfrist – gemessen an dem sich nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO ergebenden Ende – von nahezu einem Jahr zur Folge, und zwar aus Gründen, wie der Finanzausschuss sie für das Verhältnis von Feststellungsbescheiden zu Steuerbescheiden, nicht jedoch für das Verhältnis von Steuerbescheiden zu Zinsbescheiden angeführt hat. § 171 Abs. 10 AO ist daher nach Auffassung des Gerichts bei der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO ungeachtet dessen, dass dies für Nachforderungs- und Erstattungszinsen in gleicher Weise und damit nicht nur zugunsten, sondern auch zulasten des Steuerpflichtigen gilt, nicht anwendbar.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Unterliegen der Kläger hinsichtlich der Zinsfestsetzungen für 1998 und 2000 ist als lediglich geringfügig anzusehen.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision war bezüglich der Zinsfestsetzungen für 1995 bis 1997 und 1999 nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
Das Gericht ist bei seiner Entscheidung nicht vom BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/93 (BStBl II 1994, 885) abgewichen, weil es dort um die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ging. Die Frist für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen richtet sich jedoch nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und nicht nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO. Auch findet § 239 Abs. 1 Satz 3 AO nur auf Zinsen i. S. von § 233a AO und nicht auch auf Zinsen i. S. von § 235 AO Anwendung.
Das Gericht folgt vielmehr dem BFH-Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07 (BStBl II 2009, 117), dem es entnimmt, dass § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 AO im Verhältnis zu § 171 Abs. 10 AO die spezielleren Regelungen enthält, sodass diese Vorschrift nicht zu denjenigen gehört, die nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend anzuwenden sind. Dieser Beschluss ist allerdings in einem Beschwerdeverfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO ergangen. Der BFH erhält durch die Zulassung der Revision die Möglichkeit, über diese Rechtsfrage abschließend in einem Revisionsverfahren zu entscheiden.
Hinsichtlich der Zinsfestsetzungen für 1998 und 2000 war die Revision nicht zuzulassen, weil die Rechtsfrage, wegen der die Revisionszulassung erfolgt, sich bezüglich dieser Zinsfestsetzungen nicht stellt.
VI. Die Revisionszulassung konnte vom Gericht ungeachtet der Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter ausgesprochen werden (ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 6 FGO Tz. 18). Eine Rückübertragung des Rechtsstreits auf den Senat gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO war nicht geboten, weil die Rechtssache ungeachtet der Revisionszulassung weder grundsätzliche Bedeutung hat noch besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. An der grundsätzlichen Bedeutung fehlt es deshalb, weil die Rechtsfrage, ob § 171 Abs. 10 AO bei der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO anwendbar ist, durch den BFH-Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07 (BStBl II 2009, 117) geklärt ist, lediglich noch nicht in einem Hauptsacheverfahren. Besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art liegen ebenfalls nicht vor.