USt-Vorsteuerabzug bei Reimporten: Leistungsort bei Beginn der Beförderung in Italien
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin begehrte den Vorsteuerabzug aus Rechnungen zweier zwischengeschalteter Kfz-Händler (B und M) über Reimporte aus Italien. Streitentscheidend war, ob den Rechnungen steuerbare inländische Lieferungen zugrunde lagen. Das FG verneinte dies, weil die Fahrzeuge nach den Gesamtumständen bereits vor dem Transport bestellt/gekauft waren und die Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG am Beginn der Beförderung in Italien ausgeführt wurde. Ein innergemeinschaftliches Verbringen schied aus, da die Verbringung unmittelbar der Lieferung an die Klägerin diente; die Klage wurde abgewiesen.
Ausgang: Klage auf Herabsetzung der Umsatzsteuer wegen Vorsteuerabzug aus B-/M-Rechnungen abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt eine Rechnung über eine steuerpflichtige, im Inland ausgeführte Leistung voraus.
Wird ein Liefergegenstand zum Abnehmer befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG a.F. mit Beginn der Beförderung bzw. Versendung als ausgeführt; der Leistungsort bestimmt sich nach dem Ort des Beginns der Warenbewegung.
Bestellt und erwirbt der Abnehmer den Gegenstand bereits vor Beginn des Transports aus dem Ausland, liegt der Ort der Lieferung grundsätzlich im Abgangsstaat; Rechnungen über eine angebliche inländische Lieferung berechtigen dann nicht zum Vorsteuerabzug.
Ein innergemeinschaftliches Verbringen nach § 1a Abs. 2 UStG erfordert, dass der Gegenstand vor und nach dem Verbringen dem Unternehmen des Verbringenden dient; dies ist nicht gegeben, wenn der Gegenstand bereits bei Transportbeginn für einen feststehenden Abnehmer bestimmt ist und unmittelbar an diesen ausgeliefert wird.
Die spätere Übergabe von Fahrzeugpapieren steht der Annahme einer bereits mit Auslieferung verschafften Verfügungsmacht nicht entgegen, wenn der Erwerber tatsächlich über Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes verfügen kann.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Gründe
Streitig ist die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen einer Firma M-Automobilhandel (Inhaber Herr D) und einer Firma B, Inhaber Herr F.
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren unter der Bezeichnung "Autohandel" in L-Stadt einen Kfz-Handel; einziger Angestellter war Herr D2, Bruder des Herrn D.
In den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre machte die Klägerin Umsatzsteuerbeträge aus Rechnungen der Fa. B von insgesamt 14.569,56 DM (1995) und 54.143,48 DM (1996) sowie aus Rechnungen der Fa. M von 21.305,20 DM (1996) als Vorsteuern geltend. Nachdem der Beklagte den Erklärungen zunächst zugestimmt hatte, versagte er mit Änderungsbescheiden vom 15.05.2000 den Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen.
Hinsichtlich der Fa. B begründete der Beklagte die Versagung des Vorsteuerabzugs damit, dass der Inhaber F kein selbstständiger Unternehmer sei, sondern von seinem Schwager D als Strohmann in eine fingierte Lieferkette bei dem Import der Fahrzeuge aus Italien eingeschaltet gewesen sei. Diese Auffassung sah der Beklagte später bestätigt durch eine Zeugenaussage des Herrn F bei der Staatsanwaltschaft M-Stadt vom 24.01.2001.
Hinsichtlich der Fa. M stützte sich der Beklagte auf im Rahmen einer dortigen Prüfung getroffene Feststellungen der Steuerfahndungsstelle für die Finanzämter H, G, K, T (Bericht vom 11.03.1998) und die Ergebnisse einer von ihm bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung (Bericht vom 19.05.1998). Die angegebene Adresse in O-Stadt stelle lediglich eine Deckadresse dar, an der der Rechnungsaussteller keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet habe. Unter der Anschrift sei lediglich ein Büroservice ansässig; D habe dort über keine eigenen Räumlichkeiten verfügt. Die von der Fa. M berechneten Fahrzeuge seien offenbar unmittelbar von der in Italien ansässigen Fa. Z, Inhaber ebenfalls Herr D, an die inländischen Kfz-Händler geliefert worden. Die Fa. M sei ohne jeden vernünftigen Grund in die Lieferkette eingeschaltet worden. Sie habe nur den Zweck gehabt, den inländischen Abnehmern – so auch der Klägerin - Rechnungen über zum Vorsteuerabzug berechtigende steuerpflichtige Inlandlieferungen zu verschaffen.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies der Beklagte als unbegründet zurück. Dazu führte er im Wesentlichen folgendes aus:
Die gesetzlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug lägen nicht vor. Die rechnungsmäßige Abwicklung der Geschäfte mit den Firmen B und M weiche von den tatsächlichen Gegebenheiten ab; zudem seien in beiden Fällen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer nicht identisch. Im Rahmen bundesweit durchgeführter Ermittlungen sei festgestellt worden, dass im vorliegenden Fall wie auch in zahlreichen weiteren Fällen im Zusammenhang mit der Einfuhr von Fahrzeugen (Reimporten) aus Italien - abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten und unter Einbeziehung von Schein- bzw. Strohunternehmen - eine inländische Lieferkette fingiert worden sei, um inländischen Kfz-Händlern die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug zu verschaffen. Über die Fa. Z, Sitz in Italien, seien EG-Neufahrzeuge beschafft und ins Inland verbracht worden. Der Transport sei unmittelbar zu den jeweiligen Autohändlern erfolgt, u. a. zum Betrieb der Klägerin, in dem D2 die Geschäfte abgewickelt habe. Abweichend von diesen tatsächlichen Gegebenheiten seien jedoch rechnungsmäßig die Firmen B und - seit 01.09.1996 - die Fa. M zwischengeschaltet worden. Dem Unternehmen des F sei keine eigenwirtschaftliche Funktion zugekommen, weil der Inhaber branchenunkundig und lediglich Werkzeug des D gewesen sei. Nachdem die Fa. B im Anschluss an eine bei ihr im Herbst 1996 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung in Schwierigkeiten bei der Geschäftsabwicklung geraten sei und eine Gewerbeuntersagung gedroht habe, habe D, um einen gleichwertigen Ersatz als vermeintlichen Importeur der Fahrzeuge zu finden, ein eigenes inländisches Unternehmen, die Fa. M, gegründet. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt H habe auch die Fa. M weder über Betriebsräume noch Lagerstätten noch Personal verfügt; stattdessen habe D einen Servicevertrag mit einem Bürounternehmen geschlossen. Für den Leistungsempfänger bestehe in Fällen fehlender Unternehmereigenschaft des Leistenden oder bei fehlender Identität zwischen Rechnungsaussteller und Leistungserbringer für Zwecke des Vorsteuerabzugs auch kein Gutglaubensschutz. Das gelte im Falle der Klägerin umso mehr, als nach den durch Zeugenaussagen bestätigten Feststellungen der Steuerfahndungsstellen der Ein- und Verkäufer der Klägerin, D2, über die tatsächlichen Gegebenheiten informiert gewesen sei, Fahrzeuge bei seinem Bruder D geordert, den Geldtransfer nach Italien abgewickelt habe und sogar gelegentlich als inländischer Bevollmächtigter des D aufgetreten sei.
Die Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:
Der aus Rechnungen der Fa. B geltend gemachte Vorsteuerabzug sei zu gewähren; F sei ihr gegenüber als Unternehmer aufgetreten; sie habe zu keiner Zeit an dessen Unternehmereigenschaft gezweifelt oder zweifeln müssen. Im Übrigen sei F selbst dann umsatzsteuerrechtlich als Unternehmer einzuordnen, wenn er als Strohmann des D gehandelt haben sollte. Auch hinsichtlich der Fa. M habe sie sich vor dem Erwerb der Fahrzeuge über die Ordnungsmäßigkeit des Unternehmens erkundigt. Die Fahrzeuge von der Fa. B habe sie regelmäßig erst erworben, nachdem F diese bereits aus Italien nach L-Stadt geholt habe; Nachweise hierzu seien ihr allerdings nicht möglich. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. B stehe ihr aber selbst dann zu, wenn sie die Fahrzeuge schon vor dem Verbringen ins Inland gekauft hätte. In einem solchen Fall hätte F die Fahrzeuge – trotz Abstellens auf dem Betriebsgelände der "Autohandel" - zunächst durch ein innergemeinschaftliches Verbringen an sich selbst geliefert und erst nach Erhalt der Fahrzeugpapiere eine (Inlands-)Lieferung an sie – die Klägerin - ausgeführt.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 15.05.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2000 die Umsatzsteuer 1995 um 14.569,40 DM und die Umsatzsteuer 1996 um 75.448,30 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verbleibt bei seiner bisherigen Auffassung. Hinsichtlich der Einzelheiten des Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 24.08.2001 Bezug genommen. Der Beklagte verweist zudem auf das Urteil des Amtsgericht P (24 Ls 9 Js 357/98) vom 30.10.2000, mit dem F wegen Steuerhinterziehung in 14 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, ausgesetzt zur Bewährung, verurteilt worden ist, auf die Verurteilung des D durch das Landgericht Q (IX KLs 2/02) vom 16.12.2003 wegen Steuerhinterziehung in 10 Fällen (Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten) und auf das Urteil des Finanzgerichts T vom 27.09.2001 (IV 1444/98) in Sachen D gegen Finanzamt G wegen Umsatzsteuer 1996.
Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung des F als Zeugen; hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift vom 14.05.2004.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig; der Beklagte hat den geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Fa. B und M zu Recht abgelehnt.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes –UStG- kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen sind solche über steuerpflichtige Leistungen, vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG, mithin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG über entgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ausführt. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt; nach den Gesamtumständen kann nicht festgestellt werden, dass der Ort der von den Firmen B und M in Rechnung gestellten Lieferungen im Inland liegt.
Hinsichtlich der Rechnungen der Fa. B hat die Klägerin nicht den Nachweis führen können, dass sie die Fahrzeuge erst nach deren Verbringen ins Inland und damit aufgrund einer inländischen Lieferung erworben hat. Ob bei Nachweis eines solchen Sachverhalts ein Vorsteuerabzug möglich gewesen oder aber daran gescheitert wäre, dass F für die Klägerin erkennbar (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 04.09.2003 V R 9, 10/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2004, 149) als Strohmann des D gehandelt hatte und damit Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer nicht identisch waren, kann hier dahinstehen.
Für die vorliegende Entscheidung ist davon auszugehen, dass die Klägerin die streitgegenständlichen Fahrzeuge von der Fa. B bereits bestellt und gekauft hatte, bevor diese aus Italien ins Inland transportiert worden sind. Eine derartige Vorbestellung der Kunden war nach der Zeugenaussage des F vor dem Senat ohnehin der Regelfall; der Zeuge hat bekundet, in der Regel die Fahrzeuge auf Bestellung in Italien besorgt und nur im Ausnahmefall Fahrzeuge mitgebracht zu haben, die er erst in Deutschland verkauft habe.
Der Ort der Lieferungen der bei der Fa. B vorbestellten Fahrzeuge liegt in Italien, so dass die Klägerin keine Rechnungen über i.S.v. § 1 UStG steuerbare Lieferungen erhalten hat. Gemäß § 3 Abs. 7 UStG in der für die Streitjahre 1995 und 1996 maßgeblichen Fassung (die Klägerin hat in ihren Rechtsausführungen auf die erst zum 01.01.1997 in Kraft getretenen Regelungen abgestellt) gilt in den Fällen, in denen der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer befördert oder versendet, die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten als ausgeführt. Befördern ist nach dieser Vorschrift jede Fortbewegung eines Gegenstandes; Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung eines Gegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Beförderung und/oder Versendung der einzelnen Fahrzeuge an die Klägerin als Abnehmerin begann – unabhängig davon, ob sie F oder D als Unternehmer zuzurechnen ist – in Italien; unstreitig wurde die Ware von dort aus auf den Weg gebracht.
Die Bestimmung des Leistungsortes nach dem Beginn der Warenbewegung in Italien ist unabhängig davon maßgeblich, ob die Klägerin die Fahrzeugpapiere erst geraume Zeit nach Auslieferung der Fahrzeuge erhalten hat. Insbesondere liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein innergemeinschaftliches Verbringen der Fahrzeuge als Gegenstand des Unternehmens der Fa. B aus Italien ins Inland vor. Ein innergemeinschaftliches Verbringen i.S.v. § 1 a Abs. 2 UStG erfordert, dass der Gegenstand vor und nach dem Verbringen dem Unternehmen dient. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn bei Beginn des Transports im Ausgangsstaat der Abnehmer im Inland (Bestimmungsland) bereits feststeht und der Gegenstand an ihn unmittelbar ausgeliefert wird (Sölch/Ringleb, UStG, § 1 a Rdn. 28). Die Verbringung darf nicht unmittelbar in Ausführung einer Lieferung des Unternehmers erfolgen; es darf sich somit nicht um ein Befördern oder Versenden eines Gegenstandes der Lieferung an den Abnehmer handeln, denn dann hätte der Abnehmer aufgrund der Fiktion des § 3 Abs. 7 UStG bereits bei Beginn der Beförderung oder Versendung die Verfügungsmacht über den Gegenstand (Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 a Rdn. 169). Vorliegend erfolgte aber die Verbringung der Fahrzeuge in Ausführung der Lieferungen an die Klägerin, weil diese die PKW nach dem hier zugrunde zu legenden Sachverhalt bei der Fa. B bereits vorbestellt und nicht etwa erst nach deren Ankunft im Inland erworben hatte. Dass die Klägerin, wie dies bei einem Erwerb von Fahrzeugen aus dem Ausland regelmäßig der Fall ist, die Fahrzeugpapiere erst zu einem späteren Zeitpunkt erhalten hat, steht der Annahme, dass die Ausführung der PKW-Lieferungen schon mit dem Transport aus Italien begonnen hat, nicht entgegen; bereits zu diesem früheren Zeitpunkt hatte die Fa. B nicht mehr die Verfügungsmacht an den Fahrzeugen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein tatsächlicher Vorgang, durch den dem Erwerber Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zugewendet werden und der ihn in die Lage versetzt, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren (Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 a Rdn. 13). Diese tatsächliche Stellung hatte die Klägerin schon mit Auslieferung der Fahrzeuge auf ihrem Betriebsgelände inne; dass sie den Besitz an den Fahrzeugpapieren erst später erlangte, war weder bedeutsam für den Erwerb des Eigentums an den Fahrzeugen noch führte dies zu einer maßgeblichen Einschränkung des Weiterverkaufs der PKW im Rahmen ihres eigenen Betriebes.
Die den Rechnungen der Fa. M zugrunde liegenden Lieferungen sind ebenfalls gemäß § 3 Abs. 7 EStG mit Beginn der Beförderung oder Versendung in Italien ausgeführt, so dass die Klägerin auch diese Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.
Nach den Feststellungen des Landgerichts Q (Seite 11 des o.a. Urteils) beschaffte D die bestellten Fahrzeuge bei italienischen Händlern und ließ sie nach Deutschland transportieren; ebenso hat das FG T im o.a. Urteil vom 27.09.2001 ausgeführt, die Fahrzeuge seien unmittelbar von Italien an die Abnehmer des D ausgeliefert worden und hat der Beklagte vorgetragen, dass D die in Italien beschafften Fahrzeuge nach Deutschland auf das Betriebsgelände der Klägerin habe verbringen lassen. Dieser Sachverhalt, den die Klägerin nicht bestritten hat, entspricht in umsatzsteuerlicher Sicht den Liefervorgängen für die von der Fa. B bestellten Fahrzeuge und ist mit gleichem Ergebnis zu beurteilen. Die Einschaltung der Fa. M in die Lieferkette wirkt sich im vorliegenden Fall schon deshalb nicht vorteilhaft für die Klägerin aus, weil D als Inhaber der Einzelfirmen Z und M zweifach in der Lieferkette erscheint, insoweit kein Reihengeschäft vorliegt und allein auf den von D veranlassten Beginn der Warenbewegung in Italien abzustellen ist. Damit scheidet der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus, ohne dass es auf die weitere Frage ankommt, ob die Fa. M als Scheinunternehmen anzusehen ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.