Betriebsaufgabe vs. Betriebsaufspaltung bei Vermietung von Betriebsgrundstück an eigene GmbH

Finanzgericht Düsseldorf · 1 K 4883/97 E · 29.08.2001

KI-Zusammenfassung

Die Kläger begehrten für 1991 die Tarifbegünstigung einer Betriebsaufgabe des landwirtschaftlichen Gartenbaubetriebs nach §§ 14, 16, 34 EStG. Streitig war, ob durch Vermietung von Grundbesitz und Gebäuden an eine zu 100 % beherrschte GmbH eine Betriebsaufspaltung entstand und damit keine begünstigte Betriebsaufgabe vorlag. Das FG bejahte eine personelle und sachliche Verflechtung, da der Betriebsinhaber beide Unternehmen beherrschte und der GmbH ein für deren Geschäftsbetrieb wesentliches Betriebsgrundstück mit Aufbauten überlassen wurde. Die Klage wurde abgewiesen; die überlassenen Wirtschaftsgüter verblieben im (gewerblichen) Besitzunternehmen, eine Entnahme/Betriebsaufgabe im Ganzen lag nicht vor.

Ausgang: Klage gegen die Versagung der tarifbegünstigten Betriebsaufgabe wegen Betriebsaufspaltung abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden und der Betrieb als Organismus des Wirtschaftslebens endgültig aufhört zu bestehen.

Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen, fehlt es an einer Betriebsaufgabe im Ganzen, auch wenn andere Betriebsvermögensgegenstände veräußert oder entnommen werden.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn neben der personellen Verflechtung (Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen) eine sachliche Verflechtung durch Überlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft besteht; die Vermietung ist dann gewerbliche Tätigkeit.

Ob ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage ist, beurteilt sich nach den sachlichen Betriebserfordernissen; wesentlich sind Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen.

Ist durch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage eine Betriebsaufspaltung begründet, kann weiterer an die Betriebsgesellschaft überlassener Grundbesitz auch dann notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sein, wenn er nur untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung hat, aber in engem Zusammenhang mit der wesentlichen Betriebsgrundlage steht.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob im Anschluss an eine Betriebsaufgabeerklärung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des dazugehörigen landwirtschaftlichen Betriebs in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden sind, sodass der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört hat und deswegen die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe erfüllt sind oder ob wegen der Vermietung von bisher dem landwirtschaftlichen Betrieb dienenden Wirtschaftsgütern an eine neu gegründete GmbH, deren Anteile zu 100% dem landwirtschaftlichen Betriebsinhaber gehören, die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der inzwischen verstorbene Ehemann (F) unterhielt zwei Einzelunternehmen, und zwar einen landwirtschaftlichen Gartenbaubetrieb mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie einen Blumengroßhandel mit Einkünften aus Gewerbebetrieb. Beide Unternehmen wurden auf Grundstücken betrieben, die einschließlich der aufstehenden Gebäude und Anpflanzungen als notwendiges Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs bilanziert waren.

Im Jahre 1991 entschloss sich F. aus Altersgründen, den landwirtschaftlichen Gartenbaubetrieb zum Ende des Wirtschaftsjahres (30. 06. 1991) aufzugeben. Der Blumengroßhandel sollte dagegen in anderer Form fortgeführt werden. Zu diesem Zweck gründete F. die F GmbH, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag (§ 2) den Handel mit Blumen und allen Waren des Gärtnereibedarfs sowie alle damit zusammenhängenden und den Gesellschaftszweck fördernden Geschäfte zum Gegenstand hatte. Anschließend stellte F. seine Tätigkeit als Einzelunternehmer ein und veräußerte sämtliche Wirtschaftsgüter des Blumengroßhandels an die GmbH.

Der landwirtschaftliche Gartenbaubetrieb wurde wie folgt abgewickelt:

Mit Vertrag vom 23. 04. 1991 veräußerte F. von dem landwirtschaftlichen Grundbesitz eine Teilfläche von 6.288 qm an einen Bauträger. Der wirtschaftliche Übergang erfolgte im Juni 1991. Von den übrigen Wirtschaftsgütern des bisherigen landwirtschaftlichen Betriebs veräußerte F. mit Vertrag vom 03.07.1991 die so genannten Dauerkulturen (Flieder- und Forsythienbestände), sämtliche Vorräte, Maschinen und Geräte sowie die vorhandenen Beteiligungen (Genossenschaftsanteile) zum Kaufpreis von insgesamt 58.988,94 DM an die GmbH. Mit Vertrag vom 04.07.1991 vermietete er darüber hinaus - ebenfalls an die GmbH - folgende Wirtschaftsgüter:

a) Grundstücksteilfläche Gemarkung usw. (Ackerland)

b) die Aufbauten, und zwar Kühlhaus, Packhalle, Wirtschaftsgebäude usw.

Der Mietvertrag lief auf unbestimmte Zeit und konnte mit einer Frist mit zwölf Monaten, erstmals zum 31.12.1996, gekündigt werden (§ 2 des Mietvertrages). Der jährliche Mietzins betrug 12.000,- DM. Daneben war der Mieter (GmbH) verpflichtet, die Nebenkosten zu tragen, die neben den öffentlichen Abgaben (u. a. Grundsteuern, Entwässerungsgebühren, Kanalnutzung) auch die Kosten der Haftpflichtversicherung für das Gebäude und die Grundstücksflächen sowie die Versicherung gegen Feuer, Sturm- und Wasserschäden, Diebstahl und Einbruch umfassten (§ 3 des Mietvertrages). Die Betriebs-, Unterhaltungs- und Erhaltungskosten sowie alle Reparaturen einschließlich Schönheitsreparaturen gingen ebenfalls zu Lasten des Mieters (§ 5 Abs. 2 Satz 2 des Mietvertrages).

In der Einkommensteuererklärung für 1991 erklärte F. für den landwirtschaftlichen Betrieb die Betriebsaufgabe und ermittelte einen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn von 2.909.723 DM. Hierfür begehrten die Kläger die Steuerbegünstigungen nach den §§ 14, 16 Abs. 3, § 34 Einkommensteuergesetz - EStG - (halber Steuersatz). Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid 1991 vom 08. 09. 1993 - geändert durch Bescheid vom 10. 12. 1993 - entsprach der Beklagte diesem Begehren und setzte die Einkommensteuer auf 748.170 DM fest.

Anlässlich einer für die Jahre 1989 bis 1991 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gartenbaubetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden seien; vielmehr habe die Vermietung der Grundstücksflächen an die GmbH zu einer Betriebsaufspaltung geführt, sodass diese Grundstücke im notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmers F. (Besitzunternehmen) verblieben seien. Die Vermietung habe sich auf die Flurstücke Nr. und mit einer Gesamtfläche von 15.481 m² bezogen und sei für die GmbH von besonderem wirtschaftlichen Gewicht gewesen, weil sich auf ihnen die von der GmbH erworbenen Dauerkulturen (Flieder und Forsythien) befunden hätten, die ohne Überlassung des dazugehörigen Grund und Bodens nicht hätten abgeerntet werden können. Die wirtschaftliche Bedeutung des vermieteten Grundbesitzes ergebe sich hierbei nicht nur aus dem für die Verhältnisse der GmbH beträchtlichen Pachtzins (jährlich 12.000 DM), sondern in erster Linie aus dem verhältnismäßig hohen Anteil am Umsatz und Gewinn, den die GmbH mit der Aberntung und Vermarktung der Dauerkulturen erziele. Bezogen auf den Umsatz der GmbH betrage der Anteil an verkauftem Flieder und Forsythien 6% vom gesamten Jahresumsatz bzw. 10-14 % des massgeblichen Halbjahres- bzw. Quartalsumsatzes. Bezogen auf den Gewinn betrage der Anteil der selbsterzeugten Produkte ca. 25% vom Jahresrohgewinn des gesamten Blumengroßhandels bzw. 80%, wenn man nur auf die Blütezeit von 4 Monaten abstelle. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, zu dem daneben auch die Höhe der in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven (ca. 1 Mio. DM) und der Wert der Gebäude für die GmbH zähle, sei mithin davon auszugehen, dass die von F. überlassenen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH darstellten. Dies habe zur Folge, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücksflächen als laufende Gewinne zu versteuern und die Einkünfte aus den an die GmbH vermieteten Grundstücksflächen künftig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien.

Der Beklagte schloss sich den Feststellungen und Rechtsausführungen des Betriebsprüfers an und erließ für 1991 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem er die Einkommensteuer auf DM erhöhte.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kläger im Wesentlichen geltend, dass die nicht veräußerten Grundstücksflächen von insgesamt 27.671 m² (bestehend aus GruBo II 15.481 m² und GruBo III 12.190 m²) nebst aufstehenden Gebäuden zunächst in das Privatvermögen überführt worden seien, sodass eine Betriebsaufgabe im Ganzen vorliege. Demgegenüber habe die anschließende Vermietung der Flurstücke 1026 und 1731 an die GmbH (Gesamtfläche 15.481 m²) sowie die Überlassung der ebenfalls vermieteten Wirtschaftsgebäude keine Betriebsaufspaltung bewirkt, weil diese Wirtschaftsgüter für den Blumengroßhandel (GmbH) wirtschaftlich bedeutungslos gewesen seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.1997 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger wenden sich erneut gegen die Ergebnisse der Betriebsprüfung, insbesondere gegen die Behandlung der erzielten Veräußerungsgewinne als laufende Gewinne. Sie sind nach wie vor der Auffassung, der landwirtschaftliche Gartenbaubetrieb sei vollständig aufgegeben worden, wobei sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebs entweder veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden seien. Gegenstand des landwirtschaftlichen Gartenbaubetriebs sei die Anzucht von Blumen und Pflanzen gewesen. Diese Tätigkeit habe F. aus Altersgründen eingestellt. Demgegenüber sei der Betätigungsbereich der GmbH allein der Verkauf der vom Großhandel bezogenen Waren. Beide Betriebe seien wirtschaftlich nicht identisch.

Eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe entfalle auch nicht wegen des Zurückbehaltens einer wesentlichen Betriebsgrundlage. F. habe alle wesentlichen Grundlagen seines Gartenbaubetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Soweit er Grundbesitz zurückbehalten habe, um ihn an die GmbH zu vermieten, handle es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage. Insbesondere erfülle die Vermietung der Grundstücke mit den aufstehenden Dauerkulturen nicht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung; denn weder die Grundstücke noch die aufstehenden Dauerkulturen seien für den Betrieb der GmbH (Blumengroßhandel) von wesentlicher Bedeutung. Die Vermietung sei lediglich erfolgt, um das darauf befindliche Umlaufvermögen Forsythie und Flieder, welches sich noch im Wachstum befunden habe, an die GmbH veräußern zu können. Im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe hätten sich die Erträge der Dauerkulturen noch nicht im verkaufsreifen Zustand befunden. Andererseits hätte ein Abholzen dieser Kulturen die Vernichtung erheblichen Vermögens bedeutet. Durch deren Verkauf habe F. einen Erlös von 36.360 DM erzielt. Da die Dauerkulturen für die Vermietung wertbestimmend gewesen seien und die GmbH ohne die Dauerkulturen kein Interesse an der Anmietung des Grundbesitzes gehabt habe, müssten in diesem Fall Grund und Boden und die aufstehenden Dauerkulturen als Bewertungseinheit angesehen werden, mit der Folge, dass auch der vermietete Grundbesitz dem Umlaufvermögen zuzuordnen sei und keine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Die für den Handel mit Blumen und Gärtnereibedarf benötigten Waren seien jeweils kurzfristig vom nahe gelegenen Großmarkt beschafft worden. Lagerkapazitäten seien hierfür nur in geringstem Umfang benötigt worden, sicherlich nicht in Form von Grund und Boden mit einer Grundstücksfläche von über 15.000 qm. Dass die GmbH über die Dauerkulturen hinaus kein weiteres Interesse an dem Grundbesitz gehabt habe, ergebe sich auch daraus, dass nach der Rodung der Dauerkulturen keine weitere Nutzung der Bodenflächen erfolgt sei. Auch F. habe bei der Vermietung des Grundstück angenommen, dass die aufstehenden Kulturen sofort nach der Blüte im ersten Jahr abgeholzt würden und das Grundstück sodann anderweitig genutzt werden könne.

Es liege auch kein Strukturwandel vor, etwa in dem Sinne, dass F. sich unter Abkehr von seiner überwiegend landwirtschaftlichen Tätigkeit nunmehr dauerhaft einer gewerblichen Tätigkeit zugewendet habe. Gegenstand des landwirtschaftlichen Gartenbaubetriebs sei - wie bereits ausgeführt - die Anzucht von Blumen und Pflanzen gewesen. Die GmbH befasse sich dagegen allein mit dem Verkauf der vom Großhandel bezogenen Waren. Die Veräußerung der Dauerkulturen an die GmbH stelle lediglich die Verwertung von sog. "Zwangsrest-Betriebsvermögen" dar, welches privat nicht zu verwerten gewesen sei. Dies sei auch die einzig selbst produzierte Ware gewesen und habe in den nachfolgenden Jahren am Umsatz der GmbH einen gleich bleibenden Anteil gehabt; gleichwohl habe eine planvolle Bewirtschaftung insoweit nicht mehr stattgefunden. Da eine sofortige Rodung Kosten von ca. 60.000 - 80.000 DM verursacht hätte, habe die GmbH beschlossen, die Kulturen zu erwerben, sie (nach ihrem Erwerb) stehen und verwildern zu lassen und in den Folgejahren, so gut es eben noch ging, Erträge zu erzielen. Demgemäß habe eine Entwicklung im Sinne eines Strukturwandels "weg vom landwirtschaftlichen hin zum gewerblichen Betrieb" nicht stattgefunden.

Selbst bei Annahme einer Betriebsaufspaltung seien im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer steuerbegünstigten Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des Betriebsvermögens als erfüllt anzusehen. Die Betriebsaufspaltung habe lediglich eine Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte des Besitzunternehmers zur Folge. Demgegenüber bewirke sie nicht, dass die aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in den Bereich des gewerblichen Betriebsvermögens überführten Wirtschaftsgüter zwangsläufig mit dem Buchwert fortzuführen seien. Soweit eine solche Auffassung heute noch vertreten werde, beruhe sie auf einer Rechtsprechung aus den Jahren 1952 und 1955, die ihrerseits jedoch auf überholten Rechtsvorschriften beruhe. Derzeit sei keine gesetzliche Grundlage erkennbar, warum das Realisationsprinzip nicht auch im Falle einer Betriebsaufspaltung gelten solle. Im Streitfall seien demgemäß die im Grundvermögen liegenden stillen Reserven bereits zu Beginn der (hier angenommenen) Betriebsaufspaltung aufzudecken (und steuerbegünstigt zu versteuern), zumal nicht sichergestellt sei, dass die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven auch noch für den Fall einer späteren Veräußerung des Grundbesitzes zutreffend erfasst werden könnten. Denn aufgedeckt werden sollten die stillen Reserven, die sich in den Jahren der Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Gartenbaubetrieb gebildet hätten.

Im Streitfall seien schließlich auch nicht die Grundsätze der Betriebsverpachtung anwendbar. Bei der Vermietung des nicht in das Privatvermögen überführbaren "Zwangsrest-Betriebsvermögens" handele es sich weder um einen lebensfähigen Teilbetrieb noch um die bisher einzige wesentliche Betriebsgrundlage.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 vom 15. 05. 1996

und die Einspruchsentscheidung vom 03. 07. 1997 mit der Maßgabe

aufzuheben, dass der Einkommensteuerbescheid vom 10. 12. 1993

wieder in Kraft tritt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Darstellung, dass sich die Betätigung der GmbH allein auf den Verkauf von Waren beschränkt habe, die die GmbH im Großhandel bezogen habe, entgegen. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung und dem eigenen Sachvortrag der Klägerseite habe die GmbH nicht unerhebliche Umsätze aus den abgeernteten Flieder- und Forsythienzweigen erzielt. Diese Tätigkeit habe sich entgegen dem Vorbringen der Kläger auch nicht nur auf ein Jahr beschränkt, sondern sei auf Dauer angelegt gewesen. Hierfür spreche zum einen der Mietvertrag mit der GmbH, der nicht nur auf ein Jahr, sondern auf unbestimmte Dauer abgeschlossen worden sei, zum anderen aber auch der Kaufpreis von 36.360 DM für den Erwerb der Dauerkulturen als solchen. Hätten die Dauerkulturen nur einmal abgeerntet werden sollen, hätte dies bei dem für das Erstjahr festgestellten Umsatzanteil von 26.303 DM von vornherein zu einem Verlustgeschäft geführt. Im Übrigen hätten die Kläger selbst mitgeteilt, das bei der Bemessung des Kaufpreises für die Dauerkulturen von einer Nutzungszeit zwischen drei bis fünf Jahren ausgegangen worden sei. Tatsächlich seien in den Jahren 1992 und 1993 erheblich höhere Erträge als im Erstjahr 1991 erzielt worden. Außerdem habe der Prüfer bei einer späteren Betriebsbesichtigung festgestellt, dass die durch die GmbH genutzten Fliederkulturen auch zu diesem Zeitpunkt noch vorhanden gewesen seien und derart in Blüte gestanden hätten, dass eine Ernte und Verwertung der Pflanzen unmittelbar bevorgestanden habe. Dies alles spreche für eine anhaltende Nutzung der Kulturen und deren wirtschaftliche Bedeutsamkeit für den Betrieb der GmbH (Blumengroßhandel).

Im Streitfall seien weder die Dauerkulturen noch der dazugehörige Grund und Boden als Umlaufvermögen zu qualifizieren, weil weder das eine noch das andere zum Verkauf, zur Verarbeitung oder zum Verbrauch bestimmt gewesen sein. Von den Dauerkulturen seien lediglich die knospentragenden Äste abgeschnitten und vermarktet worden. Folglich gehöre der überlassene Grund und Boden zum Anlagevermögen des Besitz-unternehmens und die verkauften Dauerkulturen zum Anlagevermögen des Betriebsunternehmens. Der überlassene Grundbesitz sei auch zur Erreichung des Betriebszwecks des Betriebsunternehmens erforderlich gewesen und habe für die Betriebsführung ein besonderes Gewicht gehabt.

Im Verlauf des Klageverfahrens fand am 26. 06. 1999 eine Erörterung der Sache vor der seinerzeitigen Berichterstatterin statt. Bei dieser Gelegenheit haben die Beteiligten anhand einer Flurkarte (Bl. 48 R, 49 der Akten 1 K 4884/97 E) erläutert, welche Grundstücke veräußert bzw. ihrer Ansicht nach in das Privatvermögen überführt worden sind. Hiernach sind sich die Beteiligten darüber einig, dass der an die GmbH vermietete Grundbesitz eine Gesamtfläche von 15.481 m² umfasst (Flurstück Nr. u. a.). Die vorübergehend aufgekommenen Zweifel, welche Flurstücke der vermietete Grundbesitz umfasst, sind zwischenzeitlich beseitigt. Die Beteiligten gehen nach wie vor davon aus, dass die anlässlich der Betriebsprüfung festgestellten Flurstücksbezeichnungen und Größenangaben zutreffend sind. Nach den weiteren Erläuterungen im Erörterungstermin haben die auf dem Flurstück eingezeichneten Rechtecke und Quadrate folgende Bedeutung: Das mittelgroße Quadrat etwa in der Mitte der Fläche stellt das Wohnhaus dar, das Rechteck daneben ist als Packhalle oder Lagergebäude benutzt worden. Die übrigen Quadrate und Rechtecke stellen Gewächshäuser und Schuppen dar.

Auf Befragen hat die Prozessvertreterin der Kläger erklärt: Die aufstehenden Gebäude wie Packhalle, Kühlhaus, Schuppen und Wirtschaftsgebäude seien vor 1991 sowohl für den land- und forstwirtschaftlichen Bereich als auch für den gewerblichen Bereich genutzt worden. Später sei der gewerbliche Betrieb aus dem Wohnhaus heraus betrieben und seien die übrigen Gebäude so, wie im Mietvertrag vorgesehen, ebenfalls von der GmbH genutzt worden.

Hierzu vertritt der Beklagte die Auffassung, dass neben den an die GmbH vermieteten Grundstücken auch die ebenfalls an die GmbH vermieteten Gebäude (Kühlhaus, Packhalle und Wirtschaftsgebäude) nicht aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens entnommen worden seien, sondern in das notwendige Betriebsvermögen des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung überführt worden seien. Anders als die steuerneutrale Überführung des Wohnhauses zuzüglich des anteiligen Grund und Bodens seien diese Wirtschaftsgüter ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt worden oder dazu bestimmt gewesen. Für die GmbH handle es sich außerdem - ebenso wie bei dem vermieteten Grund und Boden - um wesentliche Betriebsgrundlagen; denn sie seien, selbst wenn die Baulichkeiten "heruntergekommen" gewesen seien, zur Erreichung des Betriebszwecks der GmbH erforderlich gewesen.

Die Kläger wenden demgegenüber ein, bei den Nebengebäuden habe es sich nicht lediglich um "heruntergekommene", sondern um überhaupt nicht mehr nutzbare Gebäude gehandelt. Sie seien baufällig gewesen und allein wegen der hohen Abriss- und Entsorgungskosten für die asbestbehafteten Teile nicht beseitigt worden. Die Protokollierung im Erörterungstermin, dass "der gewerbliche Betrieb später aus dem Wohnhaus der Kläger heraus betrieben worden sei", sei bislang nicht als beanstandenswert empfunden worden. Im Termin sei jedoch davon die Rede gewesen, dass die Buchführung im Haus bzw. (nach der Erinnerung der Steuerberaterin Z ) im Wohnzimmer erledigt worden sei, sofern sie nicht unmittelbar an den Steuerberater gegangen sei.

Zu der Anregung im Erörterungstermin, im Falle einer Betriebsaufspaltung zu prüfen, ob die Regelung in R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuerrichtlinien - EStR - Anwendung finde, führt der Beklagte aus: Das Wahlrecht nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR beschränke sich auf Fälle, in denen die Verpachtung des bisherigen Betriebs auch in privater Form, also nicht gewerblich durchgeführt werden könne. Demgegenüber gingen die Regeln der Betriebsaufspaltung, bei der der Verpächter stets gewerblich tätig sei, denen der Betriebsverpachtung vor, sodass insoweit kein Wahlrecht bestehe. Im Übrigen handele es sich bei der Regelung in R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR um eine Billigkeitsmaßnahme, über die im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf den Inhalt der Steuerakten und der Gerichtsakten des vorliegenden Verfahrens (1 K 4483/87 E) und des Parallelverfahrens 1 K 4844/97 E Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1991 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung). Trotz der zuvor erklärten Betriebsaufgabe hat F. mit der Vermietung oder Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen seines bisherigen landwirtschaftlichen Gartenbaubetriebs seine unternehmerische Tätigkeit als gewerbliche Betätigung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG-, § 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung -GewStDV-) fortgesetzt, weil diese im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt ist.

Nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung wird eine ansonsten als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und der oder die Inhaber des Unternehmens (eine Person oder Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (persönliche Verflechtung). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist das Besitzunternehmen Gewerbebetrieb und die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung, sondern gewerbliche Vermietung oder Verpachtung (ständige Rechtsprechung, z.B. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 12. 11. 1985 VIII R 240/81, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 145, 401, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 296).

Demgegenüber setzt eine nach den §§ 14, 16 Einkommensteuergesetz -EStG- steuerbegünstigte Betriebsaufgabe voraus, dass auf Grund eines Entschlusses, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete Betätigung endgültig eingestellt wird und hierbei alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt, an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden, sodass der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH Urteile vom 24. 06. 1976 BStBl II 1976, 670; vom 29. 10. 1981 BStBl II 1982, 381 und vom 18. 12. 1990 BStBl II 1991, 512). Werden die Wirtschaftsgüter dagegen nicht in einem einheitlichen Vorgang, sondern erst nach und nach im Laufe mehrerer Wirtschaftsjahre an Dritte veräußert oder in das Privatvermögen überführt, dann liegt keine Betriebsaufgabe, sondern eine Betriebsabwicklung vor (BFH Urteil vom 10. 09. 1957 I 294/56 U, BFHE 65, 468, BStBl III 1957, 414). Dasselbe gilt, wenn wesentliche Teile des bisherigen Betriebsvermögens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung weiterhin betrieblich genutzt werden, selbst wenn andere Teile des bisherigen Betriebsvermögens veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder sonstigen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Es fehlt dann wegen der zurückbehaltenen und der Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter an einer Betriebsaufgabe im Ganzen. Da die Regeln der Betriebsaufspaltung denen der Betriebsverpachtung vorgehen, ist während des Bestehens einer Betriebsaufspaltung auch kein Verpächterwahlrecht gegeben. Denn eine Betriebsverpachtung erfordert, dass das bisherige Unternehmen in seinen wesentlichen Grundlagen als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens erhalten bleibt und dergestalt zur Fortsetzung des Betriebs übergeben wird, dass der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger den Betrieb nach Ablauf der Pachtzeit jederzeit wieder selbst aufnehmen und fortsetzen könnte (BFH Urteile vom 14. 12. 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 17. 04. 1997 VIII R 2/95 BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388).

Im Streitfall hatte F. zwar den Entschluss gefasst, seine landwirtschaftliche Betätigung im Rahmen des bisherigen Einzelunternehmens endgültig einzustellen. Hieraus folgt aber nur, dass der landwirtschaftliche Gartenbaubetrieb in seiner bisherigen Form weder gegenwärtig noch künftig fortgesetzt werden sollte. Demgemäß hat der Gartenbaubetrieb mit der Veräußerung von 6.288 m² bisher gärtnerisch genutzter Teilfläche und dem Verkauf der Flieder- und Forsythienbestände sowie sämtlicher zu seiner ordnungsgemäßen Bewirtschaftung erforderlichen Vorräte, Maschinen und Geräte als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört. Dem steht nicht entgegen, dass der größte Teil der bisher gärtnerisch genutzten Grundstücke nebst aufstehenden Gebäuden nicht veräußert worden, sondern im Eigentum des F. verblieben ist. Allerdings hat die Vermietung oder Überlassung von wesentlichen Teilen der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter an die GmbH dazu geführt, dass diese Wirtschaftsgüter nunmehr im Rahmen einer Betriebsaufspaltung genutzt wurden, sodass sie zu keinem Zeitpunkt ihre betriebliche Beziehung zu dem nur noch als Besitzunternehmen fortgeführten Betrieb verloren haben.

Die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung liegen vor. F. war kraft seiner Stellung als Alleininhaber des Besitzunternehmens und alleiniger Anteilseigner an der GmbH in der Lage, in beiden Unternehmen seinen geschäftlichen Willen durchzusetzen und damit auch seine Vermietungstätigkeit zu fördern (personelle Verflechtung).

Die beiden Unternehmen waren auch sachlich miteinander verflochten. Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass sich die Vermietung an die GmbH nicht auf die landwirtschaftlichen Grundstücksflächen beschränkte, die mit den aufstehenden Dauerkulturen (Flieder- und Forsythienbestände) zusammenhingen (unstreitig die Flurstücke und ). Ersichtlich umfasste die Vermietung auch das bisher schon von dem Blumengroßhandel mitbenutzte Betriebsgrundstück, auf dem sich die Aufbauten (Kühlhaus, Packhaus, Wirtschaftsgebäude, usw.) befinden (Flurstück ). Zwar ist in dem Mietvertrag vom 04.07.1991 ausdrücklich nur von den Aufbauten die Rede. Da diese sich aber - wie aus der bei den Gerichtsakten aufbewahrten Flurkarte und aus der bei den Steuerakten befindlichen Luftaufnahme (Umschlag mit Fotomaterial) hervorgeht - über das gesamte Flurstück verteilten, stand der GmbH notwendigerweise auch der dazugehörige Grund und Boden zur Verfügung. Denn eine Nutzung der an die GmbH vermieteten Wirtschaftsgebäude war ohne gleichzeitige Mitbenutzung der dazugehörigen Grundstücks- und Verkehrsflächen nicht möglich. Für eine Vermietung in diesem Umfang sprechen auch die sonstigen Bestimmungen des Mietvertrages. So heißt es beispielsweise in § 3 Abs. 2 des Mietvertrages, dass der Mieter neben dem Mietzins die auf das Mietobjekt entfallenden öffentlichen Abgaben (u. a. Grundsteuern, Gebühren für Entwässerung und Kanalbenutzung) trägt, zu seinen Lasten auch die Kosten der Haftpflichtversicherung für das Gebäude (!) und die Grundstücksflächen sowie die Versicherungen gegen Feuer, Sturm- und Wasserschäden, Diebstahl und Einbruch gehen und auf seine Kosten eine angemessene Betriebsversicherung abzuschließen ist. Nach § 5 sind dem Mieter bauliche (!) Veränderungen nur mit schriftlicher Genehmigung des Vermieters gestattet (Absatz 1), gehen die Betriebs-, Unterhaltungs- und Erhaltungskosten sowie alle Reparaturen einschließlich Schönheitsreparaturen zu seinen Lasten (Absatz 2 Satz 2) und haftet er dem Vermieter für alle Schäden, die durch seine Angestellten, Kunden oder von ihm beauftragte Handwerker und Lieferanten schuldhaft verursacht worden sind (Absatz 3). Nach § 6 ist der Mieter schließlich berechtigt, die Mieträume (!) oder Teile davon an Dritte unterzuvermieten oder in sonstiger Weise zum Gebrauch zu überlassen. All diese Bestimmungen gingen ins Leere, wenn sie sich nur auf die zur Aberntung überlassenen Grundstücksflächen (Flurstücke und ) bezogen hätten. Demgemäß ist davon auszugehen, dass auch das bisherige Betriebsgrundstück mit den entsprechenden Aufbauten (Flurstück 1729) in die Vermietung einbezogen war.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse stellte dieses Grundstück für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehört, wird durchweg nach den sachlichen Betriebserfordernissen beurteilt. Hierzu gehören alle Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen (BFH Urteil vom 24.08.1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 mit weiteren Nachweisen). Dies ist hinsichtlich des an die GmbH überlassenen Betriebsgrundstückes mit den entsprechenden Aufbauten schon deswegen zu bejahen, weil die GmbH ohne ein Grundstück, von dem aus sie den gewerblichen Blumenhandel betreiben konnte, nicht auskam. Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang vorgetragen haben, die GmbH habe ihre gewerbliche Betätigung - den Handel mit Blumen und Gärtnereibedarf - ausschließlich vom Wohnhaus aus betrieben, vermag der Senat diesem Vorbringen schon aus tatsächlichen Gründen nicht zu folgen. Denn allein zur Unterbringung der zuvor käuflich erworbenen Vorräte, Maschinen und Geräte war die GmbH auf die umliegenden Wirtschaftsgebäude einschließlich der zwischen den Gebäuden liegenden Verkehrsflächen angewiesen. Dasselbe gilt für die betrieblich genutzten Fahrzeuge. Darüber hinaus benötigte die GmbH für ihre Handelsware eine entsprechende Lagerfläche, selbst wenn sie - wie die Kläger vorgetragen haben - die Ware vom nahen Großmarkt beschaffte und hierfür eine geringe Lagerkapazität ausreichte. Dementsprechend haben die Kläger inzwischen klargestellt, dass im Wohnhaus lediglich die Buchführungs- und Verwaltungsarbeiten erledigt wurden. Im Übrigen hat die Prozessvertreterin anlässlich des Erörterungstermins vom 24.06.1999 eingeräumt, dass die an die GmbH vermieteten Wirtschaftsgebäude, die bereits vor 1991 von dem gewerblichen Blumenhandel mitgenutzt worden waren, auch später noch von der GmbH genutzt wurden "so wie es im Mietvertrag vorgesehen war". Auch in der mündlichen Verhandlung vom 30.08.2001, in der das Gericht auf diesen veränderten rechtlichen Aspekt hingewiesen hat, haben die Kläger nicht mehr in Abrede gestellt, dass die GmbH ihr Gewerbe nicht ausschließlich aus dem Wohnhaus heraus betrieb, sondern hierzu auch die umliegenden Grundstücksflächen und Wirtschaftsgebäude auf dem Flurstück in Anspruch nahm. Auch wenn Teile der Wirtschaftsgebäude "heruntergekommen" waren und deswegen nicht ohne weiteres veräußert werden konnten, reichten sie für die Zwecke des Unternehmens aus und waren erforderlich, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten. Dass die GmbH die Baulichkeiten nicht selbst geschaffen oder für ihre Bedürfnisse hergerichtet hatte, ist angesichts des Umstands, dass diese bereits vor 1991 von dem gewerblichen Blumenhandel mitgenutzt worden waren, unerheblich. Im Übrigen war der Betrieb auch von der Lage des Grundstücks abhängig. Denn wie sich aus der Flurkarte ergibt, befand sich in unmittelbarer Nähe ein Friedhof - ein Umstand, der für den Standort des gewerblichen Blumenhandels ersichtlich von erheblicher Bedeutung war. Damit bildete das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der GmbH; an anderer Stelle hätte das Unternehmen nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden können.

Bei dieser Sachlage kann offen bleiben, ob auch die Grundstücksflächen, die ausschließlich mit den aufstehenden Dauerkulturen zusammenhingen (Flurstücke und ), für die Betriebsführung der GmbH wesentlich waren - wie der Beklagte meint - oder ob sie nur deswegen angemietet waren, um die noch aufstehenden Dauerkulturen "so gut es eben noch ging" abernten zu können. Auch wenn diese Grundstücksflächen auf Dauer entbehrlich waren, ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte sie zum Betriebsvermögen gezählt hat. Denn ist durch eine Betriebsaufspaltung erst einmal ein Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters begründet worden, bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach allgemeinen Grundsätzen. Demgemäß zählt ein an die Betriebsgesellschaft verpachteter Grundbesitz auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmers, wenn er für die Betriebsführung zwar nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist, jedoch in unmittelbarem Zusammenhang mit einer ebenfalls verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlage steht (BFH Urteile vom 21. September 1977 I R 39 - 40/74, BFHE 123, 464, BStBl. II 1978, 67; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl. II 1989, 1014, 1016). Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Denn die Vermietung der mit den Dauerkulturen zusammenhängenden Grundstücksflächen stehen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Vermietung der Wirtschaftsgüter, die schon aus den o. g. Gründen als wesentliche Betriebsgrundlagen der GmbH zu beurteilen sind.

Angesichts dessen ist der mit den Dauerkulturen vorübergehend noch erzielte Umsatz und Gewinn und dessen Verhältnis zum gesamten Umsatz und Gewinn der GmbH nicht mehr von ausschlaggebender Bedeutung. Ebenso wenig kommt es auf den Umfang der stillen Reserven in den zur Aberntung überlassenen Grundstücksflächen an, die nach den Berechnungen des Betriebsprüfers (Tz 11 des Bp-Berichts) per Saldo ohnehin "negativ" waren. Denn für die Frage der Wesentlichkeit von Betriebsgrundlagen ist der Umfang der stillen Reserven nach der Rechtsprechung nur dann von Bedeutung, wenn es um die Veräußerung des Betriebs geht (BFH Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl. II 1989, 1014, 1015 linke Spalte unten). Ansonsten zählen Wirtschaftsgüter schon dann zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs, wenn sie zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen (BFH a.a.O.). Diese Voraussetzungen sind für das Grundstück mit den aufstehenden Wirtschaftsgebäuden zu bejahen, weil die GmbH ihren Betrieb ohne ein Grundstück dieser Art nicht hätte führen können.

Folge dieser Beurteilung wäre an sich, dass auch das Grundstück mit den aufstehenden Aufbauten (Flurstück ) nicht als entnommen zu behandeln, sondern mit seiner Überlassung an das Betriebsunternehmen als notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmers F. zu bilanzieren gewesen wäre. Die Beteiligten haben sich jedoch im Rahmen der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt, dass für diesen Fall lediglich die Aufbauten (Packhalle, Schuppen, usw.) im Betriebsvermögen des Besitzunternehmers erfasst bleiben sollen. Ansonsten sind die Beteiligten übereingekommen, hinsichtlich der Zuordnung der bereits durch die Betriebsprüfung teils im Betriebs-, teils im Privatvermögen erfassten Grundstücksflächen und der hieran anknüpfenden Gewinnermittlung keine Änderungen mehr vorzunehmen. Denn hierzu wären ggf. noch weitere Feststellungen und komplizierte Abgrenzungen erforderlich gewesen. Derartige Feststellungen und Abgrenzungen wären jedoch im Hinblick auf den langen Zeitablauf und wegen der zwischenzeitlich durchgeführten weiteren Grundstücksverkäufe sowie insbesondere ohne persönliche Mitwirkung des inzwischen verstorbenen Klägers kaum noch zuverlässig möglich gewesen.

Von dieser Einigung ist allerdings nur die Grundstücksfläche umfasst, auf denen sich die Aufbauten befinden. Hinsichtlich der Aufbauten selbst sowie der Grundstücksflächen, die mit den Dauerkulturen zusammenhängen, verbleibt es bei der Erfassung im Betriebsvermögen. Insoweit kommt auch keine Billigkeitsmaßnahme nach R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuerrichtlinien - EStR 1992 - in Betracht. Denn hierfür wäre Voraussetzung, dass ein Wirtschaftsgut von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil überführt würde (R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR). Im Streitfall handelt es sich jedoch um zurückbehaltene Wirtschaftsgüter, die auf Grund der Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen des ursprünglich landwirtschaftlichen Betriebsinhabers, nunmehr nur noch als Besitzunternehmer tätigen gewerbetreibenden F. verblieben sind. Der Vorgang lässt sich auch nicht "wie eine Entnahme" behandeln. Denn die an die GmbH vermieteten Wirtschaftsgüter haben zu keinem Zeitpunkt ihre betriebliche Beziehung zu dem nur noch als Besitzunternehmen fortgeführten Betrieb verloren. Im Übrigen teilt das Gericht die Auffassung des Beklagten, dass über eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme zuvor in einem anderen Verfahren zu entscheiden wäre (Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgaben- und Finanzgerichtsordnung, 16. Auflage, AO § 163 Rz 20, 27 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.