USt: EU-Betriebsfonds-Mittel als Entgelt von dritter Seite bei Lieferungen an Erzeuger

Finanzgericht Düsseldorf · 1 K 2023/13 U · 24.11.2016

KI-Zusammenfassung

Eine Erzeugerorganisation lieferte im Rahmen operationeller Programme Investitionsgüter an Mitgliedsbetriebe und besteuerte nur die von den Erzeugern getragenen Anteile. Streitig war, ob EU-Mittel aus dem Betriebsfonds ein echter, nicht steuerbarer Zuschuss sind und ob eine Mindestbemessungsgrundlage greift. Das FG wies die Klage ab: Die EU-finanzierten Betriebsfondsanteile sind als Entgelt von dritter Seite in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Auf § 10 Abs. 5 UStG kam es nicht an; die Bescheide waren im Ergebnis rechtmäßig.

Ausgang: Klage gegen USt-Erhöhungen abgewiesen; EU-Betriebsfondsanteile sind Entgelt von dritter Seite und erhöhen die Bemessungsgrundlage.

Abstrakte Rechtssätze

Die Verschaffung der Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG kann bereits mit Aufstellung und Nutzung eines Investitionsguts beim Abnehmer vorliegen, auch wenn zivilrechtliche Eigentumsregelungen (z.B. Miteigentum, spätere Übertragung) abweichend ausgestaltet sind.

Zahlungen aus öffentlichen Fördermitteln sind als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn sie dem Leistungsempfänger zugutekommen, gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gewährt werden und der Anspruch auf Auszahlung an die Ausführung des steuerbaren Umsatzes geknüpft ist.

Ein zweckgebundener Betriebsfonds, über dessen Mittel der Unternehmer nicht frei verfügen kann, kann umsatzsteuerrechtlich von der Erzeugerorganisation abgrenzbar sein, sodass Auszahlungen hieraus nicht als bloße Umschichtung eigener Mittel zu behandeln sind.

Dass mit Fördermitteln zugleich öffentliche Ziele verfolgt werden, schließt die Qualifikation der Zahlungen als Entgelt/Subvention mit Preisbezug nicht aus, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Förderung und konkreter Lieferung besteht.

Werden Investitionsgüter an einzelne Mitglieder zu einem durch Fördermittel ermöglichten subventionierten Preis geliefert, überlagert die unmittelbare Begünstigung des Mitglieds eine nur mittelbare Begünstigung der Organisation; die Fördermittel sind dann als preisbezogene Gegenleistung in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG.

…

Die Klägerin war in den Streitjahren als Großhändler für Obst und Gemüse tätig, indem sie die von den ihr angeschlossenen Erzeugern produzierten und an sie gelieferten Produkte weiter vermarktete.

Die Klägerin ist eine anerkannte Erzeugerorganisation im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates vom 28.10.1996 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse – EGV 2200/96 -. Nach Art. 15 EGV 2200/96 können derartige Erzeugerorganisationen einen sog. Betriebsfonds einrichten und dafür eine finanzielle Beihilfe der EU erhalten. Der Fonds speist sich je zur Hälfte aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe der EU. Mit den Mitteln des Betriebsfonds können sog. operationelle Programme, die den zuständigen innerstaatlichen Behörden vorgelegt und von diesen genehmigt werden müssen, finanziert werden (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, Art. 16 Abs. 1 EGV 2200/96).

Nach Art. 15 Abs. 4 Buchst. a EGV 2200/96 müssen operationelle Programme neben mehreren der in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b EGV 2200/96 genannten Ziele (Sicherstellung einer planvollen und insbesondere in quantitativer und qualitativer Hinsicht nachfragegerechten Erzeugung; stärkere Bündelung des Angebots und Förderung der Vermarktung der Erzeugung ihrer Mitglieder; Drosselung der Produktionskosten und Regulierung der Erzeugerpreise; Förderung umweltgerechter Wirtschaftsweisen, Anbautechniken und Abfallverwertungstechniken, insbesondere zum Schutz der Gewässer, des Bodens und der Landschaft sowie zur Erhaltung und/oder Förderung der Artenvielfalt) weitere Ziele verfolgen, zu denen insbesondere folgendes gehört: die Verbesserung der Qualität der Erzeugnisse, die Förderung ihrer Vermarktung, ein verbraucherbezogenes Produktmarketing, die Schaffung von Ökoproduktlinien, die Förderung der integrierten Produktion oder anderer Methoden der umweltfreundlichen Produktion, die Verringerung der Rücknahmen. Nach Art. 15 Abs. 4 Buchst. b EGV 2200/96 müssen operationelle Programme Maßnahmen zur Förderung des Einsatzes umweltfreundlicher Techniken durch die angeschlossenen Erzeuger sowohl bei den Anbauverfahren als auch bei der Handhabung von bereits verwendeten Materialien umfassen. Inhalt von operationellen Programmen können u. a. auch Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern der Erzeugerorganisation sein (vgl. auch Anhang 1 Ziffer 17 EGV 1433/2003). Soweit in den Streitjahren entsprechende Investitionen in Einzelbetrieben getätigt und 50 % dieser Projektkosten durch den Betriebsfonds finanziert wurde, wurde dieser wiederum je zur Hälfte aus einem besonderen Finanzbeitrag des jeweiligen Erzeugers und der Beihilfe der EU gespeist.

In diesem Rahmen schloss die Klägerin mit verschiedenen Erzeugern sog. Projektverträge (vgl. z. B. Projektvertrag der Klägerin mit der … GbR vom 11.01.2006, mit … vom 07.09.2006, mit … vom 21.12.2005 und mit … vom 04.02.2005, alle in Ordner VII des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ). Die Klägerin und der jeweilige Erzeuger vereinbarten darin die Durchführung einer bestimmten Investition im Betrieb des Erzeugers (z. B. Tomatengewächshaus, Erdbeertunnel, Hagelschutzanlage, Waschanlage für Möhren, beheizter Spargel). Die Erzeuger verpflichteten sich, den Projektgegenstand für die Dauer der Zweckbindungsfrist (5 Jahre für bewegliche Wirtschaftsgüter und 12 Jahre für unbewegliche Wirtschaftsgüter) nur für den geförderten Zweck und zum gemeinsamen Nutzen der Vertragspartner einzusetzen und ihre gesamte Produktion für die Dauer der Zweckbindungsfrist auf der Grundlage des bestehenden Anlieferungsvertrages der Klägerin zum Zwecke der Vermarktung anzudienen. Die Erzeuger hatten die Kosten notwendiger Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen zu tragen und waren dazu verpflichtet, die Projektgegenstände angemessen gegen Verlust und Beschädigung zu versichern. In einem der vorliegenden Projektverträge wird geregelt, dass beide Vertragspartner zu gleichen Teilen Miteigentümer des Projektgegenstandes werden sollten und die Klägerin ihren Miteigentumsanteil nach Ablauf der Zweckbindungsfrist ohne weitere Gegenleistung auf den Erzeuger überträgt (Vertrag mit …). Die übrigen Projektverträge enthalten keine ausdrücklichen Regelungen zu den Eigentumsverhältnissen an den Projektgegenständen während und nach Ablauf der Zweckbindungsfrist.

Die Bestellung des Projektgegenstandes erfolgte durch die Klägerin; ihr gegenüber rechnete der Lieferant des Projektgegenstandes ab. Schadensersatzansprüche der Erzeuger gegen die Klägerin wegen Mängeln oder Verzuges waren vertraglich ausgeschlossen; die Klägerin trat alle ihr gegen die Hersteller, Lieferanten oder Werkunternehmer zustehenden Mängel- oder Schadensersatzansprüche an die Erzeuger ab. Die Klägerin macht den vollen Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Lieferanten geltend, stellte den jeweiligen Erzeugern 75 % der Netto-Investitionskosten zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung und unterwarf (nur) diese den jeweiligen Erzeugern in Rechnung gestellten Beträge der Umsatzsteuer. Sie ging davon aus, dass lediglich die unmittelbaren (50 %) und mittelbar über den Betriebsfonds (25 %) an die Klägerin geflossenen Zahlungen der Erzeuger Entgelte für die Lieferungen der Projektgegenstände darstellten, während es sich bei den anteilig aus EU-Mitteln stammenden Zahlungen des Betriebsfonds (25 %) um nicht steuerbare Zuschüsse handele.

Im Anschluss an eine u. a. die Veranlagungszeiträume 2005 und 2006 betreffende Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung vertraten auch die Prüfer die Auffassung, bei dem Zuschuss der EU an den Betriebsfonds handele es sich um einen nicht steuerbaren echten Zuschuss. Hinsichtlich der Ausgangsumsätze an die jeweiligen Erzeuger sei davon auszugehen, dass diesen von vornherein die Verfügungsmacht an dem gesamten Projektgegenstand verschafft werde. Denn die Lieferung und Inbetriebnahme des Projektgegenstandes erfolge unmittelbar an bzw. durch den Erzeuger. Da es sich bei den Erzeugern um Genossenschaftsmitglieder der C eG handele, bestimme sich die Bemessungsgrundlage für diese Lieferung nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage). Die steuerpflichtigen Umsätze seien daher um    € (2005) und    € (2006) zu erhöhen (vgl. Tz. 2.9 des Betriebsprüfungsberichts vom 21.11.2012, insb. Tz. 2.9.3 Variante 1). Entsprechendes gelte, soweit Investitionen bei Erzeugern in 2006 zu 100 % aus einem je zur Hälfte aus einem besonderen Finanzbeitrag des jeweiligen Erzeugers und einer Beihilfe der EU gespeisten Betriebsfonds finanziert worden seien und die Klägerin bisher nur die mittelbar von den Erzeugern getragenen Aufwendungen von 50 % besteuert habe (Verpackungslinie …, Abpackanlage …, Feldspritze …, … ; vgl. Auflistung in Ordner VII des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ). Insoweit seien die steuerpflichtigen Umsätze in 2006 um weitere 93.475,00 € zu erhöhen (vgl. Tz. 2.9.3 Variante 2 des Betriebsprüfungsberichts vom 21.11.2012).

Der Beklagte erließ am 04.02.2013 den Prüfungsfeststellungen entsprechende Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006.

Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wendet die Klägerin sich gegen den Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage und macht geltend:

Die öffentliche Förderung mit EU-Fördermitteln nach der EGV 2200/96 verfolge den Zweck, die Vermarktungsposition der Erzeugerorganisation zu stärken, so dass im Rahmen der genehmigten operationellen Programme nur solche Maßnahmen förderfähig seien, die unmittelbar oder mittelbar diesem Förderzweck zu dienen geeignet seien. Da die Klägerin ein eigenes förderungswürdiges Interesse (z.B. Sicherstellung von ausreichender Warenversorgung und Produktqualität) an den in den Betrieben der Erzeuger durchgeführten Maßnahmen habe, würden die entsprechenden Investitionsgüter gegen ein um die Höhe des der Klägerin gewährten EU-Zuschusses gemindertes Entgelt weitergeliefert. Da es sich um einen echten Zuschuss handele, sei dieser zu Recht nicht der Umsatzsteuer unterworfen worden.

Die nationalen Regelungen der Mindestbemessungsgrundlage dienten entsprechend dem Regelungszweck von Art. 80 MwStSystRL allein der Missbrauchsverhinderung. Im Streitfall liege jedoch offensichtlich kein Missbrauchsfall vor, wenn die Klägerin die maßgeblich in ihrem Interesse als Erzeugerorganisation angeschafften Investitionsgüter zu einem um die erhaltenen EU-Zuschüsse reduzierten Entgelt weiter liefere. Bei zweckentsprechender Verwendung der vereinnahmten EU-Zuschüsse stelle die Weiterlieferung zu dem reduzierten Entgelt keine missbräuchliche Manipulation der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage zugunsten der Erzeuger dar, da die EU-Zuschüsse der Klägerin zugute kämen. Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage sei nur insoweit durch EU-Recht gedeckt ist, als sie der Verhütung von Steuerhinterziehung oder –umgehung diene. Sie finde zudem auch dann keine Anwendung, wenn die Verbilligung einer Lieferung - wie im Streitfall - vorwiegend aus eigenen unternehmerischen Gründen geschehe und durch eigene betriebliche Erfordernisse bedingt sei. Der Beklagte lasse den Zweck der Mindestbemessungsgrundlage völlig außer Acht und verkenne, dass hierdurch ein Wertungswiderspruch zwischen den unionsrechtlichen Förderregelungen und dem nationalen Umsatzsteuerrecht herbeigeführt werde. Was die Förderrichtlinien vorschrieben, könne im nationalen Umsatzsteuerrecht nicht als Missbrauchsfall angesehen werden.

Zudem seien die Erzeuger nicht Gesellschafter der Klägerin, sondern mit ihr unmittelbar nur durch den mit der Klägerin geschlossenen Anliefervertrag verbunden. Der Umstand, dass die Erzeuger Mitglieder der Kommanditistin E eG - einer Genossenschaft mit über tausend Genossen -  seien, reiche nicht aus, um aus dieser mittelbaren Beteiligung ein ausreichendes Näheverhältnis im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ableiten zu können. Ferner sei zu berücksichtigen, dass Grundlage der geförderten Maßnahmen und auch der Entgeltbemessung allein das von der Klägerin im eigenen Interesse als Erzeugerorganisation aufgestellte und nach der gemeinsamen Marktorganisation für Obst und Gemüse förderwürdige operationelle Programm und nicht etwa ein bestehendes Näheverhältnis zu einzelnen Erzeugern sei.

Eine Anwendung der Regelungen über die Mindestbemessungsgrundlage scheide zudem auch deshalb aus, weil die jeweiligen EU-Zuschüsse bei der Ermittlung der maßgeblichen Selbstkosten der Klägerin nicht angesetzt werden dürften. Als maßgebliche Einstandspreise seien deshalb entsprechend der handelsrechtlichen Ermittlung der Anschaffungskosten auch nur die um die EU-Zuschüsse reduzierten tatsächlichen von der Klägerin aufgewendeten Anschaffungskosten heranzuziehen. Der EuGH habe bereits mit Urteil vom 15.07.2004 C-144/02 entschieden, dass gewährte Beihilfen nicht in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage einbezogen werden dürften, um eine Steuermehrbelastung zu verhindern. Durch die vom Beklagten vertretene Auffassung werde jedoch dieses vom EuGH nicht zugelassene Ergebnis im Umweg über die Anwendung der ausschließlich der Missbrauchsverhinderung dienenden Regelungen über die Mindestbemessungsgrundlage herbeigeführt.

Soweit der Beklagte hilfsweise einen tauschähnlichen Umsatz annehmen wolle, verkenne er, dass die vertragliche Grundlage zwischen der Klägerin und den Erzeugern von der eigentlichen Lieferung bzw. sonstigen Leistung zu unterscheiden sei. Das Schuldverhältnis löse zwar wechselseitige vertragliche Pflichten zwischen den Vertragspartnern aus. Für die Umsatzsteuer sei jedoch der tatsächlich bewirkte Leistungsaustausch maßgeblich.

Soweit die Anschaffungskosten durch in den Betriebsfonds geflossene EU-Mittel finanziert würden, stelle dies auch kein Entgelt von dritter Seite für eine Lieferung der Klägerin an die Erzeuger dar. Die Förderung nach der EGV 2200/96 bezwecke eine Stärkung der Erzeugerorganisation selbst. Auch soweit in diesem Rahmen Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern gefördert würden, müssten diese Maßnahmen unmittelbar oder mittelbar diesem Förderzweck dienen. So seien Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern nur förderfähig, wenn sie den eigenen Zielen und den eigenbetrieblichen Interessen der Erzeugerorganisation dienten (Hinweis auf „Nationale Strategie für nachhaltige operationelle Programme der Erzeugerorganisationen für Obst und Gemüse in Deutschland für den Zeitraum 2008 bis 2013“ Tz. 3.2., S. 25; Bl. 31 ff. d. A.). Die Zahlungen aus EU-Mitteln stellten daher echte Zuschüsse an die Klägerin und kein Entgelt von dritter Seite für Lieferungen an die Erzeuger dar.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 vom 04.02.2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2005 um    € und die Umsatzsteuer 2006 um    € niedriger festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte macht geltend:

Die Voraussetzung für die Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG seien dem Grunde nach erfüllt, da die Erzeuger Genossenschaftsmitglieder der C eG – einer Kommanditistin der Klägerin - gewesen seien. Soweit die Klägerin geltend mache, angesichts der hohen Mitgliederzahl der C eG fehle es an einem ausreichenden Näheverhältnis zwischen dem einzelnen Mitglied und der Klägerin, sei dem nicht zu folgen.

Die Überlassung des Vertragsgegenstandes durch die Klägerin an den jeweiligen Erzeuger stelle einen steuerpflichtigen Ausgangsumsatz dar, auf den die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden sei. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG sei bei der Lieferung neuer Wirtschaftsgüter der von der Klägerin aufgebrachte Einkaufspreis. Dieser sei anzusetzen, sofern das vereinbarte niedrigere Entgelt nicht marktüblich sei. Vorliegend sei der nicht um den Zuschuss geminderte Einkaufspreis als marktüblich anzusehen.

Wenn das marktübliche Entgelt um den Zuschuss zu mindern oder aber die Verbilligung der Lieferung mit einem überwiegenden unternehmerischen Interesse seitens der Klägerin zu begründen wäre, müsste bei der Klägerin die Aktivierung eines Wirtschaftsguts „Anlieferungsrecht gegenüber dem Erzeuger“ erfolgen. Dies würde umsatzsteuerlich zu einem tauschähnlichen Umsatz führen, so dass sich keine Minderung der bisher festgesetzten Umsatzsteuer ergäbe.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 vom 04.02.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlage für die im Rahmen der operationellen Programme ausgeführten Lieferungen der Klägerin an die betreffenden Erzeuger in den Streitjahren um    € (2005) und 140.737,40 € (2006) zu erhöhen ist. Dies ergibt sich allerdings nicht aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG (Mindestbemessungsgrundlage); jedoch stellen die Zahlungen aus dem Betriebsfonds nicht nur zur Hälfte, sondern in voller Höhe Entgelt für die Lieferung der jeweiligen Projektgegenstände an die Erzeuger dar, nämlich auch insoweit, als die Betriebsfondsmittel aus EU-Fördermitteln stammen. Insoweit handelt es sich um Entgelt von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

I. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht im Streit, dass die Klägerin die jeweiligen Projektgegenstände bereits in den Streitjahren vollumfänglich an die betreffenden Erzeuger geliefert hat. Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Unionsrechtlich beruht § 3 Abs. 1 UStG auf Art. 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie, der die Lieferung von Gegenständen als Übertragung der Befähigung definiert, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich des gesamten Vertragsgegenstandes erfüllt. Dies gilt sowohl, soweit in einem Projektvertrag geregelt ist, dass die Klägerin und der jeweilige Erzeuger zunächst zu gleichen Teilen Miteigentümer des Projektgegenstandes werden sollten und Klägerin ihren hälftigen Miteigentumsanteil erst nach Ablauf der Zweckbindungsfrist unentgeltlich auf den Erzeuger überträgt, als auch, soweit die Projektverträge keine ausdrücklichen Regelungen zu den Eigentumsverhältnissen an den Projektgegenständen während und nach Ablauf der Zweckbindungsfrist beinhalten.

Der unionsrechtliche Begriff „Lieferung von Gegenständen“ bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen. Er umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (z. B. EuGH, Urteil vom 02.07.2015 C-209/14 - NLB Leasing - UR 2015, 628). Nach der Rechtsprechung des BFH ist hierzu die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag erforderlich (vgl. z. B. BFH, Urteile vom 09.09.2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597; vom 25.02.2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772). Soweit die Verträge zwischen der Klägerin und den Erzeugern keine ausdrücklichen Regelungen zu den Eigentumsverhältnissen an den Projektgegenständen enthalten, ist von einer Verschaffung der Verfügungsmacht bei Durchführung der Investition auszugehen. Der Projektgegenstand wurde im Betrieb des jeweiligen Erzeugers aufgestellt, von diesem in Betrieb genommen und im Rahmen seiner Obst- und Gemüseproduktion genutzt. Er hatte dementsprechend auch die Kosten der Instandhaltung zu tragen. Schadensersatzansprüche gegen die Hersteller, Lieferanten oder Werkunternehmer hatte er auf eigene Kosten und eigenes Risiko geltend zumachen. Zudem ist davon auszugehen, dass die Vertragsbeteiligten unausgesprochen davon ausgingen, dass der Projektgegenstand auch nach Ablauf der Zweckbindungsfrist beim Erzeuger verbleibt. Von einer vollumfänglichen Verschaffung der Verfügungsmacht bereits bei Durchführung der Investition ist auch auszugehen, soweit in einem Projektvertrag geregelt ist, dass die Klägerin und der jeweilige Erzeuger zunächst zu gleichen Teilen Miteigentümer des Projektgegenstandes werden sollten. Auch in diesem Fall wurde der Projektgegenstand im Betrieb des betreffenden Erzeugers aufgestellt, von ihm in Betrieb genommen und im Rahmen seiner Obst- und Gemüseproduktion genutzt. Instandhaltungskosten waren von ihm allein zu tragen. Er hatte zudem das Recht, dass Volleigentum an dem Projektgegenstand nach Ablauf der Zweckbindungsfrist unentgeltlich zu erwerben (vgl. dazu BFH, Urteile vom 16.04.2008 XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; vom 24.10.2013 V R 17/13, BStBl II 2015, 513).

II. Zum Entgelt für diese Lieferungen gehören neben den von der Klägerin in Rechnung gestellten Beträgen auch die Zahlungen aus dem Betriebsfonds, die anteilig aus EU-Fördermitteln stammen.

1. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

a) Entgelt eines Dritten ist das Entgelt eines nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden. Erbringt ein Unternehmer Leistungen an einen Dritten, gehören (auch) Zahlungen der öffentlichen Hand an diesen Unternehmer nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG - unabhängig von einer Bezeichnung als Zuschuss - zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

- der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,

- der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird, und

- mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (z. B. BFH, Urteile vom 10.08.2016 XI R 41/14, DStR 2016, 2959, vom 18.02.2016 V R 46/14, UR 2016, 584 jeweils m. w. N.).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

aa) Bei den Zahlungen aus dem Betriebsfonds handelt es sich in den vorliegend zu beurteilenden Fällen – unstreitig - um Entgelt der Erzeuger im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, soweit der Betriebsfonds zur Hälfte aus einem besonderen Finanzbeitrag des durch die jeweilige Investition begünstigten Erzeugers gespeist wurde. Soweit die Mittel des Betriebsfonds im Übrigen aus EU-Fördermitteln stammten, handelt es um Entgelt von dritter Seite im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Insbesondere handelt es sich insoweit nicht um Zahlungen der Klägerin „an sich selbst“. Zwar befanden sich die Mittel des Betriebsfonds auf einem Bankkonto der Klägerin, das diese für den Betriebsfonds führte. Gleichwohl ist der Betriebsfonds umsatzsteuerrechtlich als von der Klägerin zu unterscheidendes eigenständiges Steuersubjekt anzusehen. Es handelt sich um ein zweckgebundenes Vermögen, über das die Klägerin nicht frei verfügen konnte, sondern das nur zu den in Art. 15 Abs. 2 EGV 2200/96 genannten Zwecken eingesetzt werden durfte (vgl. auch Art. 5 EGV 1433/2003). Zahlungen aus dem Betriebsfonds an die Erzeugerorganisation (z. B. für die Verwaltung des Betriebsfonds durch die Erzeugerorganisation) können somit Entgeltcharakter haben und sind nicht lediglich Umschichtungen eigener Finanzmittel (vgl. auch BMF vom 13.06.1997, IV B 7-S 2734-7/97, juris; OFD Hannover vom 12.04.2016 – S 7100 – 430 –St 171, MwStR 2016, 599).

bb) Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds kamen den Erzeugern, in deren Betrieben die entsprechenden Investitionen vorgenommen wurden, unmittelbar zugute. Denn sie mussten für die an sie gelieferten Gegenstände nur 75 % (Variante 1) bzw. 50 % (Variante 2) der tatsächlichen Anschaffungskosten aufwenden. Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds erfolgten auch gerade für die jeweiligen Lieferungen. Denn es bestand ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auszahlung der entsprechenden Mittel aus dem Betriebsfonds und den jeweiligen Lieferungen; die Freigabe der dafür vorgesehenen Mittel aus dem Betriebsfonds war an die tatsächliche Durchführung der Investitionen geknüpft, ihre Höhe richtete sich nach den tatsächlichen Anschaffungskosten der betreffenden Gegenstände.

2. Der Annahme eines Entgelts von dritter Seite steht das mit den Betriebsfondsmitteln verfolgte Förderungsziel nicht entgegen. Nach Art. 15 Abs. 4 Buchst. a EGV 2200/96 müssen operationelle Programme neben mehreren der in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b EGV 2200/96 genannten Ziele (Sicherstellung einer planvollen und insbesondere in quantitativer und qualitativer Hinsicht nachfragegerechten Erzeugung; stärkere Bündelung des Angebots und Förderung der Vermarktung der Erzeugung ihrer Mitglieder; Drosselung der Produktionskosten und Regulierung der Erzeugerpreise; Förderung umweltgerechter Wirtschaftsweisen, Anbautechniken und Abfallverwertungstechniken, insbesondere zum Schutz der Gewässer, des Bodens und der Landschaft sowie zur Erhaltung und/oder Förderung der Artenvielfalt) weitere Ziele verfolgen, zu denen insbesondere folgendes gehört: die Verbesserung der Qualität der Erzeugnisse, die Förderung ihrer Vermarktung, ein verbraucherbezogenes Produktmarketing, die Schaffung von Ökoproduktlinien, die Förderung der integrierten Produktion oder anderer Methoden der umweltfreundlichen Produktion, die Verringerung der Rücknahmen. Allein der Umstand, dass mit den EU-Fördermitteln die vorgenannten im öffentlichen Interesse liegenden Ziele verfolgt werden, steht der Annahme von im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbrachter Zahlungen nicht entgegen. Denn dass eine konkrete Leistung mittelbar der Allgemeinheit zugute kommt und letztlich im öffentlichen Interesse liegt, schließt die Annahme eines Entgelts von dritter Seite nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2009 V R 4/08, BStBl II 2010, 310). Soweit die Klägerin der Ansicht ist, die EU-Fördermittel nach der EGV 2200/96 dienten nicht der Förderung einzelner Erzeuger, sondern der Stärkung der Erzeugerorganisation selbst, folgt der Senat dem nicht, soweit es um die vorliegend allein streitige Förderung von Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern geht.

a) Der Klägerin ist darin zuzustimmen, dass die EGV 2200/96 über die gemeinsame Marktorganisation für Obst und Gemüse und grundsätzlich auch die darin enthaltenen Bestimmungen über die Einrichtung von Betriebsfonds den Zweck verfolgen, Erzeugerorganisationen zu stärken, um deren Marktposition bei der Vermarktung von Obst und Gemüse durch eine stärkere Bündelung auf der Angebotsseite zu verbessern, und sie dadurch gegenüber dem ebenfalls durch eine starke Konzentration der Nachfrage gekennzeichneten Lebensmitteleinzelhandel entsprechend zu positionieren. Dies wird deutlich aus Ziffer 7 der Erwägungsgründe zur EGV 2200/96, in denen es heißt: „Die Erzeugerorganisationen als Träger der gemeinsamen Marktorganisation gewährleisten deren dezentrales Funktionieren. Angesichts einer immer stärkeren Konzentration der Nachfrage erweist sich die Bündelung des Angebots durch diese Organisationen mehr denn je als wirtschaftlich notwendig, um die Marktstellung der Erzeuger zu stärken.“ Aus Ziffer 7 der Erwägungsgründe ergibt sich aber auch, dass mit der Stärkung der Erzeugerorganisation zugleich auch die Marktstellung der ihr angehörenden Erzeuger gestärkt werden soll. Dies liegt in der Natur der Sache, da die Förderung eines Personenzusammenschlusses regelmäßig auch dessen Mitgliedern zugute kommt. Soweit es deshalb – wie vorliegend - darauf ankommt, ob die Förderung in erster Linie einem Personenzusammenschluss oder einzelnen seiner Mitglieder dient, ist deshalb nach Ansicht des Senats von maßgebender Bedeutung, wer von beiden durch die konkrete Förderung unmittelbar begünstigt wird.

b) Soweit im Rahmen von operationellen Programmen Aktionen gefördert werden, die der Erzeugerorganisation unmittelbar selbst zugute kommen (z. B. Investitionen in bauliche Anlagen der Erzeugerorganisation zur Lagerung, Aufbereitung, Verpackung und Logistik), handelt es sich bei den darauf entfallenden EU-Fördermitteln um echte Zuschüsse, da sie der allgemeinen Förderung der Erzeugerorganisation dienen, und soweit die Betriebsfondsmittel aus Beiträgen aller in der Erzeugerorganisation zusammengeschlossenen Erzeuger stammen, um nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge. In diesen Fällen wird dem einzelnen Erzeuger kein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann. Anders ist es hingegen bei den vorliegend streitigen Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern, in deren Rahmen die Erzeugerorganisation bestimmte Gegenstände zu einem subventionierten Preis an einzelne Erzeuger liefert. In diesen Fällen überlagert die unmittelbare Begünstigung der jeweiligen Erzeuger, die für die entsprechenden Gegenstände nur 75 % oder 50 % der tatsächlichen Anschaffungskosten aufwenden mussten, eine lediglich mittelbare Begünstigung der Erzeugerorganisation selbst. Da primär der einzelne Erzeuger und lediglich mittelbar die Erzeugerorganisation gefördert wird, liegt auch keine bloß technische Anknüpfung der Fördermaßnahmen an die streitigen Lieferungen vor (vgl. dazu BFH, Urteile vom 08.03.1990 V R 67/89, BStBl II 1990, 708; vom 09.10.2003 V R 51/02, BStBl II 2004, 322). Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds stellen deshalb in voller Höhe – d. h. unabhängig davon, ob sie aus EU-Mitteln oder aus besonderen Finanzbeiträgen der Erzeuger stammen - Entgelt für Lieferungen an die einzelnen Erzeuger dar.

3. Diese rechtliche Würdigung steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie ist Besteuerungsgrundlage bei den dort genannten Lieferungen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

a) Voraussetzung einer in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehenden unmittelbar mit dem Preis zusammenhängenden Subvention ist nach der Rechtsprechung des EuGH zunächst, dass die Subvention an den subventionierten Wirtschaftsteilnehmer gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstandes oder die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung gezahlt wird. Namentlich muss festgestellt sein, dass das Recht auf Auszahlung der Subvention dem Begünstigten zusteht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat. Weiter muss die Subvention des Subventionsempfängers dem Abnehmer des Gegenstandes oder dem Dienstleistungsempfänger zugute kommen. Der vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger zu zahlende Preis muss nämlich so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegenstandes oder dem Dienstleistungserbringer gewährten Subvention ermäßigt, die damit in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Letztgenannte verlangt. Die Zahlung der Subvention an den Verkäufer oder Dienstleistungserbringer muss diesem also objektiv gesehen den Verkauf des Gegenstandes bzw. die Erbringung der Dienstleistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Subvention verlangen müsste. Die von der Subvention verkörperte Gegenleistung muss zumindest bestimmbar sein. Dabei ist nicht erforderlich, dass die Höhe der Subvention genau dem Betrag entspricht, um den der Preis des gelieferten Gegenstandes oder der erbrachten Dienstleistung sich ermäßigt. Es genügt, dass ein Zusammenhang zwischen dieser Ermäßigung und der Subvention, die pauschal festgelegt sein kann, erkennbar ist (vgl. EuGH, Urteile vom 22.11.2001 C-184/00 - Office des produits wallons -, UR 2002, 177; vom 15.07.2004 C-144/02 - Kommission ./. Bundesrepublik Deutschland, UR 2004, 1154).

b)  Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Wie bereits ausgeführt, wurden die streitigen Betriebsfondsmittel gerade für die Lieferung bestimmter Gegenstände gezahlt, da die Freigabe der dafür vorgesehenen Mittel aus dem Betriebsfonds an die tatsächliche Durchführung der entsprechenden Lieferungen geknüpft war. Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds kamen den betreffenden Erzeugern zugute, da die Klägerin den Erzeugern berechneten (Netto)Preis in der Weise festsetzte, dass sie ihre Nettoanschaffungskosten um den aus dem Betriebsfonds fließenden Betrag minderte, soweit dieser aus EU-Fördermitteln stammte.

c) Soweit der EuGH mit Urteil vom 15.07.2004 C-144/02 - Kommission ./. Bundesrepublik Deutschland (UR 2004, 1154) entschieden hat, dass die dort streitigen EU-Beihilfen für Trockenfutter keine mit dem Preis zusammenhängende Subventionen im Sinne von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie darstellen, ergibt sich daraus für den Streitfall nichts anderes. Streitig waren dort an Verarbeitungsunternehmen für Futtermittel gezahlte Beihilfen. Diese wurden zum einen gezahlt in Fällen des Kaufs von Grünfutter bei Erzeugern und des Weiterverkaufs des getrockneten Futters an Dritte und zum anderen bei der Erbringung von Trocknungsleistungen an Grünfuttererzeuger mit anschließender Rückgabe des getrockneten Futters an die ursprünglichen Erzeuger. In beiden Fallgestaltungen verneinte der EuGH eine unmittelbar mit dem Preis zusammenhängende Subvention im Sinne von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie.

aa) Im erstgenannten Fall (Weiterverkauf getrockneten Futters an Dritte) stützte sich der EuGH darauf, dass die Beihilfe nicht dazu gedient habe, dem Abnehmer einen Erwerb des Trockenfutters unter dem Weltmarktpreis zu ermöglichen. Sie habe vielmehr ermöglichen sollen, sich in der Europäischen Union - trotz der gegenüber dem Weltmarkt höheren Produktionskosten - zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden Preis versorgen zu können, so dass die auf diesen Preis erhobene Mehrwertsteuer den gesamten Marktwert erfasst habe. Demgegenüber ist im Streitfall davon auszugehen, dass der Marktwert der gelieferten Gegenstände den von der Klägerin gezahlten Preisen entsprach, so dass die auf den an die Erzeuger weiterberechneten Preise entfallende Umsatzsteuer nur 75 % bzw. 50 % des Marktwertes erfasste.

bb) In der zweiten Fallgestaltung (Trocknungsleistungen an Grünfuttererzeuger) stellte der EuGH darauf ab, dass die Beihilfe zwar an das Verarbeitungsunternehmen ausgezahlt worden sei, jedoch mit der Verpflichtung, diese an die Grünfuttererzeuger zu zahlen. Insofern könne die Beihilfe nicht als die Gegenleistung für die vom Verarbeitungsunternehmen erbrachte Leistung angesehen werden; sie habe ihm nicht erlaubt, seine Leistung zu einem geringeren Preis zu erbringen. Die sich zugunsten des Erzeugers auswirkende Beihilfe habe für diesen die Kosten des Trockenfutters gesenkt. Die Kostensenkung sei jedoch nicht bei der Zahlung des Preises für die Trocknungsleistung, sondern nachträglich erfolgt; der für die Trocknungsleistung gezahlte Preis habe deren gesamten Wert entsprochen. Eine Einbeziehung der letztlich an den Grünfuttererzeuger gezahlten Beihilfe in die Besteuerungsgrundlage hätte eine mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst a der 6. EG-Richtlinie unvereinbare Steuermehrbelastung des mit der Trocknung erzielten Umsatzes zur Folge. Anders ist es im Streitfall: die Klägerin kann die aus dem Betriebsfonds fließenden EU-Fördermittel behalten; sie ermöglichen ihr, den von ihr belieferten Erzeugern nur 75 % bzw. 50 % ihrer Nettoanschaffungskosten zu berechnen. Erst die Einbeziehung der aus dem Betriebsfonds fließenden Mittel in die Steuerbemessungsgrundlage gewährleistet eine Besteuerung mit der auf den Marktwert der Liefergegenstände entfallenden Umsatzsteuer.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.