Umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft bei Absicht des Erwerbs und der Verpachtung eines Blockheizkraftwerkes - Maßgeblichkeit zivilrechtlicher Leistungsbeziehungen - Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Vorausrechnung - Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei nicht mehr zu erwartender Leistungsausführung

Finanzgericht Baden-Württemberg 9. Senat · 9 K 2914/12 · 18.09.2014

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob der Kläger aus einer Vorausrechnung über den beabsichtigten Erwerb eines Blockheizkraftwerks Vorsteuer abziehen darf, obwohl das Geschäftsmodell der Lieferantin Teil eines betrügerischen Schneeballsystems war. Das FG bejahte die Unternehmereigenschaft bereits aufgrund der ernsthaften Absicht, das BHKW zu betreiben bzw. zu verpachten, und stellte auf die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen ab. Der Vorsteuerabzug aus der Vorausrechnung wurde dem gutgläubigen Kläger für 2010 gewährt, da für ihn damals nicht objektiv erkennbar war, dass die Lieferung endgültig ausbleibt. Eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei erst vorzunehmen, wenn feststeht, dass die Lieferung nicht mehr zu erwarten ist; eine Rückzahlung der Anzahlung ist dafür nicht erforderlich.

Ausgang: Klage erfolgreich; Vorsteuerabzug aus der Vorausrechnung für 2010 gewährt und USt-Bescheid entsprechend herabgesetzt.

Abstrakte Rechtssätze

Die Unternehmereigenschaft im Umsatzsteuerrecht kann bereits bei durch objektive Umstände belegter ernsthafter Absicht zur späteren entgeltlichen Nutzung eines Wirtschaftsguts und bei Tätigung erster Investitionsausgaben begründet sein.

Für die umsatzsteuerliche Beurteilung sind grundsätzlich die zivilrechtlich vereinbarten Leistungsbeziehungen maßgeblich; davon ist nur bei rein künstlichen, jeder wirtschaftlichen Realität baren Gestaltungen zur Erlangung eines Steuervorteils abzuweichen.

Eine weitgehende vertragliche Abwälzung von Risiken aus der Eigentümerstellung auf Dritte begründet für sich genommen noch keine rein künstliche Gestaltung und steht der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen.

Der Vorsteuerabzug aus einer Vorausrechnung kann dem gutgläubigen Leistungsempfänger so lange zustehen, bis für ihn objektiv erkennbar ist, dass die Leistung endgültig nicht erbracht werden wird.

Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung ist zu berichtigen, sobald feststeht, dass die Lieferung nicht mehr zu erwarten ist; auf eine Rückgewähr der Anzahlung kommt es hierfür nicht an.

Vorinstanzen

nachgehend BFH, 21. September 2016, XI R 44/14, EuGH-Vorlage

nachgehend BFH, 5. Dezember 2018, XI R 44/14, Urteil

Orientierungssatz

1. Beabsichtigt der Steuerpflichtige mit einer Zahlung den von ihm ernsthaft gewollten Erwerb eines von ihm zu betreibenden bzw. zu verpachtenden Blockheizkraftwerks, so kann seine Unternehmereigenschaft zu bejahen sein. Es handelt sich nicht um eine bloß auf die Gestellung von Kapital gerichtete Investition auf privater Vermögensebene (entgegen Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 30.04.2013 4 K 840/11) (Rn.27) (Rn.30) .

2. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung eines Sachverhalts sind grundsätzlich die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen heranzuziehen. Die Vertragsbestimmungen können nur dann nicht als maßgebend angesehen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen (vgl. EuGH-Rechtsprechung) (Rn.30) .

3. Eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung liegt nicht schon dann vor, wenn der Steuerpflichtige die aus seiner Position als Eigentümer des Blockheizkraftwerks resultierenden Risiken vertraglich weitgehend auf andere abwälzt (Rn.30) .

4. Zu den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Vorausrechnung (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG i.V.m. § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG; vgl. Rechtsprechung) (Rn.32) .

5. Dem gutgläubigen (hier: ohne sein Wissen in ein betrügerisches Schneeballsystem einbezogenen) Empfänger einer Vorausrechnung steht der Vorsteuerabzug so lange zu, bis für ihn objektiv erkennbar war, dass die Leistung endgültig nicht erbracht wird (vgl. FG-Rechtsprechung; entgegen Urteil des FG Münster vom 03.04.2014 5 K 383/12 U) (Rn.35) (Rn.39) (Rn.43) .

6. Der Vorsteuerabzug aus der Vorausrechnung ist zu berichtigen, wenn eine Lieferung (hier: des Blockheizkraftwerks) nicht mehr zu erwarten ist. Auf die Rückgewähr der Anzahlung kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Die gegenteilige bisherige Auslegung von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch den BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 14.02.2008 V B 165/06) widerspricht der Auslegung durch den EuGH und ist aus Sicht des erkennenden Senats überholt (Rn.46) (Rn.52) .

7. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 44/14)

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2012 wird der Umsatzsteuerbescheid 2010, zuletzt vom 29. September 2011, geändert. Die Umsatzsteuer wird mit -5.019,99 Euro festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Schuldner kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob dem Kläger der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 28. August 2010 über den beabsichtigten Erwerb eines Blockheizkraftwerks zusteht.

Der Kläger wurde in ein betrügerisches Schneeballsystem einbezogen. Maßgebliche Aktivitäten entfalteten die Hintermänner des Schneeballsystems über die X-GmbH - mit Sitz in A und Verwaltungssitz in B (nachfolgend: GmbH). Diese begann im Januar 2010 mit der Vermarktung angeblich hocheffizienter umweltfreundlicher Blockheizkraftwerke auf Pflanzenölbasis. Gleichzeitig wurde damit geworben, dass eine eingesetzte Verwaltungsgesellschaft, die Y, mit Sitzen ebenfalls in A und B (nachfolgend: Y) dem Anlagenbetreiber einen "Rund um Service" biete, der die Aufgaben des Betreibers in vollem Umfang wahrnehme. Wegen der Einzelheiten wird auf den vom Kläger vorgelegten Vertriebsprospekt Bezug genommen. Die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft ergaben, dass der Wirkungsgrad, der den Berechnungen im Werbeprospekt zu Grunde gelegt wurde, von den Geräten tatsächlich nicht zu erreichen war. Die beim Betrieb der Blockheizkraftwerke anfallende Abwärme wurde nicht genutzt. Nur insgesamt vier Blockheizkraftwerk-Container wurden tatsächlich in Betrieb genommen und nur für einen dieser Container wurden tatsächlich Einspeisevergütungen ausgezahlt. Die Hintermänner des Schneeballsystems wurden vom Landgericht C in erster Instanz am 27. Februar 2014 wegen banden- und gewerbsmäßigen Betrugs zu Haftstrafen zwischen drei und neun Jahren verurteilt.

Am 3. August 2010 bestellte der Kläger bei der GmbH ein Blockheizkraftwerk mit einer Leistung von 40 kW zum Preis von 35.700 € brutto. Mit Auftragsbestätigung vom 6. August 2010 bestätigte die GmbH verbindlich die eingegangene Bestellung. Der Auftragsbestätigung war eine technische Beschreibung beigefügt, aus der folgende Daten für das erworbene Blockheizkraftwerk erkennbar waren:

Technische Daten | ….bhkw 40 Motor | Deutz D226B-4D Einspeiseleistung elektr. | 40 kW Generator | STAMFORD UCI224D Kraftstoff | Rapsöl ESS (Energy Saving System) | JA Fernwartung GPS | JA Fernüberwachung GPS | JA

Die Lieferung sollte voraussichtlich 14 Wochen nach Geldeingang erfolgen. Bezüglich des Lieferorts wurde darauf hingewiesen, dass die Anlage in einem vom Kläger angemieteten Container montiert, dieser an einen von der GmbH bestimmten Stellplatz – gemäß § 4 Abs. 1 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen an eine vom Besteller abweichende Lieferanschrift – geliefert und dort aufgestellt werde. Nach Aufstellung sollte dem Kläger der genaue Standort des Blockheizkraftwerks mitgeteilt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Unterlagen zur Bestellung verwiesen (Rechtsbehelfsakten, Bl. 23-33).

Im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag schloss der Kläger mit der Y drei Verträge, nämlich einen Verwaltungsvertrag (bezüglich Buchhaltung und Abrechnung), einen Premium-Servicevertrag (Betrieb, Wartung und Garantie) und einen Mietvertrag (Anmietung der Stellfläche) bezüglich des Betriebs des Blockheizkraftwerks. Wegen der Einzelheiten wird auf die vom Kläger vorgelegten Verträge Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten, Bl. 45).

Mit Vorkassenanforderung vom 6. August 2010 forderte die GmbH den Kläger zur Zahlung von 35.700 € auf. Nachdem der Kläger den angeforderten Betrag durch Überweisung am 27. August 2010 bezahlt hatte, erhielt er von der GmbH die streitgegenständliche Rechnung vom 28. August 2010. Wegen der Einzelheiten bezüglich dieser Rechnung wird auf die in den Gerichtsakten vorhandene Kopie verwiesen (Gerichtsakten, Bl. 23).

Bereits am 23. August 2010 hatte der Kläger bei der GmbH die Umstellung seines Vertrags auf das Modell Pachtvertrag beantragt und um die Zusendung entsprechender Formulare gebeten. Den Pachtvertrag unterzeichnete er am 30. August 2010 und übermittelte diesen an die GmbH.

Am 24. September 2010 bestätigte die Y die Stornierung der abgeschlossenen Verwaltungs-, Premium-Service- und Mietverträge.

Am 6. Oktober 2010 kam durch Gegenzeichnung der GmbH der Pachtvertrag zwischen dem Kläger als Verpächter und der GmbH als Pächterin zustande. Aufgrund des Pachtvertrags war die GmbH berechtigt, das Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom und anderen Energien zu nutzen. Die GmbH schuldete hierfür eine jährliche Pacht von 14.400 € (netto), zahlbar in zwölf monatlichen Raten zu jeweils 1.200 € zuzüglich 228 € Umsatzsteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den Akten vorhandenen Pachtvertrag verwiesen (Gerichtsakten, Bl. 10-12).

Der Kläger erhielt von der GmbH am 6. Oktober 2010, am 5. November 2010 und am 25. November 2010 Zahlungen in Höhe von jeweils 1.428 € (1.200 € zuzüglich 228 € Umsatzsteuer) für die Monate Oktober bis Dezember 2010, die er in den entsprechenden Voranmeldungen ordnungsgemäß anmeldete und die Umsatzsteuer abführte.

Am 25. Oktober 2010 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für August 2010 ab und machte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Blockheizkraftwerks in Höhe von 5.700 € geltend. Gleichzeitig zeigte er gegenüber dem Beklagten an, dass er beabsichtigte, das angeschaffte Blockheizkraftwerk an die GmbH zu verpachten.

Am 30. November 2010 wurden von der Staatsanwaltschaft C unter anderem die Geschäftsräume der GmbH durchsucht und einige Personen aus dem Umfeld der GmbH festgenommen. Am 1. Dezember 2010 teilte die GmbH auf ihrer Internetseite mit, dass die Produktion trotz der Durchsuchung weiter laufe. In einer weiteren Nachricht am 3. Dezember 2010 wurde mitgeteilt, dass sämtliche Vertriebsaktivitäten eingestellt worden seien, insbesondere vorerst keine Bestellungen mehr angenommen und keine Container mehr ausgeliefert würden. Am 7. Dezember 2010 wurde im Fernsehen über das Betrugsmodell der GmbH berichtet. Auf einen Antrag vom 30. Dezember 2010 wurde am 1. März 2011 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

Bereits am 10. Dezember 2010 beauftragte der Kläger die C GmbH mit der Vertretung gegenüber den Gesellschaften der Y-Gruppe. Diese erstellte einen ersten und zweiten Zwischenbericht, letzterer datiert vom 7. Januar 2011, in welchem die Anwaltskanzlei davon ausgeht, dass die vertraglich geschuldete Produktion und Lieferung der Blockheizkraftwerke seitens der GmbH noch möglich sei. Insbesondere wird auf zwei Gutachten der …… und des ……. verwiesen, welche die Übereinstimmung der Blockheizkraftwerke mit den Angaben in den abgeschlossenen Kaufverträgen bestätigten. Gleichzeitig wird in den Zwischenberichten angekündigt, dass die Anwälte versuchen werden, durch die Aufhebung der Untersuchungshaft der Geschäftsführer eine Fortführung des Betriebs zu erreichen. Erst in einem siebten Zwischenbericht zur Lage der Y-Gruppe vom 5. August 2011 kommen die Anwälte zu dem Schluss, dass die GmbH zu keinem Zeitpunkt in der Lage gewesen war, die abgeschlossenen Kaufverträge zu erfüllen und der Verdacht erheblicher Straftaten zulasten der Y-Kunden bestehe.

Während des Insolvenzverfahrens konnte dem Kläger keines der tatsächlich existenten Blockheizkraftwerke zugeordnet werden.

In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 vom 29. Juli 2011 erklärte der Kläger Umsätze in Höhe von 3.600 € und zog hiervon Vorsteuerbeträge für das Blockheizkraftwerk von 5.700 € und weitere unstreitige Vorsteuerbeträge in Höhe von 3,99 €, das heißt insgesamt 5.703,99 €, ab. Der Beklagte stimmte der Erklärung nicht zu und erließ am 21. September 2011 einen Umsatzsteuerbescheid 2010, in dem die Umsatzsteuer auf 684 € festgesetzt wurde. Hiergegen legte der Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, form- und fristgerecht Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2012 als unbegründet zurückwies.

Mit der am 29. August 2012 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ihm stehe der Vorsteuerabzug in Höhe von 5.700 € zu. Er habe den Abzug für den beabsichtigten Erwerb des Blockheizkraftwerks zu Recht geltend gemacht. Aus den Umständen ergebe sich, dass die Lieferung zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht erfolgt sei. Er sei davon ausgegangen, dass Standort und Lieferzeitpunkt des Blockheizkraftwerkes noch bekannt gegeben würden. Soweit der Beklagte ausführe, aus der Rechnung ergebe sich nicht eindeutig, dass sie eine noch nicht erbrachte Leistung betreffe, sei dies nicht richtig. Auf der Rechnung stehe "wir liefern" und nicht "wir lieferten". Aus seiner Sicht habe es keinen Grund gegeben, dem Konzept der GmbH zu misstrauen. Es habe sich um den Erwerb eines Blockheizkraftwerks, dessen anschließende Verpachtung und den Betrieb durch den Pächter gehandelt. Im Insolvenzverfahren habe sich außerdem ergeben, dass tatsächlich Aggregate existierten, die keinem Käufer individuell zugeordnet werden könnten. Da er in den Monaten Oktober bis Dezember 2010 Pachtzahlungen erhalten habe, gehe er davon aus, dass ihm die Verfügungsmacht an einem dieser Blockheizkraftwerke tatsächlich verschafft worden sei. Deshalb sei, auch wenn man davon ausgehe, es liege keine Rechnung über eine Anzahlung vor, ein Vorsteuerabzug zu gewähren, da die Lieferung in diesem Fall tatsächlich ausgeführt worden sei.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2012 den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 21. September 2011 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 5.703,99 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Aus der Rechnung der GmbH vom 28. August 2010 gehe nicht eindeutig hervor, dass mit der Rechnung über eine noch nicht erbrachte Lieferung abgerechnet werde. Ein Vorsteuerabzug setze aber voraus, dass eine Lieferung tatsächlich bewirkt worden sei. Die Beweislast für die tatsächliche Bewirkung der Lieferung liege beim Kläger, der diesen Nachweis nicht erbracht habe. Aufgrund der Ermittlungen der Staatsanwaltschaft sei klar, dass die GmbH als Lieferant und Pächter dem Kläger die Lieferung und Übernahme nur vorgetäuscht und im Ergebnis den Kaufpreis unterschlagen habe. Selbst wenn man davon ausgehe, es handele sich um eine Rechnung über eine Anzahlung, so setze dies voraus, dass tatsächlich beabsichtigt sei, die aufgeführte Leistung auch zu erbringen. Wenn – wie im Streitfall – bereits bei Ausstellung der Rechnung feststehe, dass die Leistung nicht mehr ausgeführt werde, schulde der Aussteller der Rechnung diese Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Ein Vorsteuerabzug aus einer derartigen Vorausrechnung sei nicht möglich. Aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen sei davon auszugehen, dass von vornherein keine Lieferung des Blockheizkraftwerks an den Kläger beabsichtigt gewesen sei. Eine körperliche Abnahme sei ebenso wenig vorgesehen wie ein Einfluss des Klägers auf den Aufstellungsort oder auf den Einspeisevertrag bezüglich des erzeugten Stroms. Während des gesamten Zeitraums der Nutzung habe effektiv kein Zugriffsrecht des Klägers auf den Liefergegenstand bestanden. Allein aufgrund der Tatsache, dass es Blockheizkraftwerke gebe, die keinem konkreten Käufer zuzuordnen seien, könne nicht gefolgert werden, dass eine Lieferung an den Kläger erfolgt sei. Vielmehr treffe den Kläger die Beweislast dafür, dass er eine Lieferung erhalten habe. Aufgrund des Gesamtkonzepts sei außerdem davon auszugehen, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt unternehmerisch tätig geworden sei. Insoweit schließe er sich der Auffassung des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt im Urteil vom 30. April 2013 (Aktenzeichen 4 K 840/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 1613) aus den dort genannten Gründen an.

In der Rechtssache fand am 30. April 2014 ein Erörterungstermin statt. Im Rahmen des Erörterungstermins verzichteten die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift über den Erörterungstermin verwiesen (Gerichtsakten, Bl. 89).

Der vorstehende Sachverhalt ist den vorgelegten Steuerakten und dem Verfahren ausgetauschten Schriftsätzen entnommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten übereinstimmend hierauf verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die zulässige Klage ist begründet. Dem Kläger steht der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 28. August 2010 im Streitjahr noch zu.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG). Für eine Rechnung über ein vor Ausführung der Leistung vereinnahmtes Entgelt gelten die Vorschriften für Rechnungen entsprechend (§ 14 Abs. 5 S. 1 UStG).

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG). Bei richtlinienkonformer Auslegung gilt als Unternehmer bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. März 2001 V R 24/98, Bundessteuerblatt I 2003, 430; BFH-Beschluss vom 21. April 2008 V B 231/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2008, 1358). Auch die Anzahlung auf einen Kaufpreis stellt eine solche Investition dar (BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFH/NV 2001, 1513).

Der Kläger schloss den Kaufvertrag und zahlte an die GmbH in der Absicht, selbst ein Blockheizkraftwerk zu betreiben. Der Betrieb eines Blockheizkraftwerks führt nach der Rechtsprechung des BFH zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen durch regelmäßige Einspeisung von Strom in das allgemeine Stromnetz abzielt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFH/NV 2013, 661). Nach den vertraglichen Vereinbarungen erwarb der Kläger ein Blockheizkraftwerk, das von seinem Wohnsitz entfernt an einem noch zu bestimmenden Standort aufgestellt werden sollte. Eine Privatnutzung der Einspeisung kam also nicht in Betracht. Das Gleiche gilt auch für die später vom Kläger beabsichtigte Verpachtung des Blockheizkraftwerks. Auch die nachhaltige Vermietung eines körperlichen Gegenstands stellt eine unternehmerische Tätigkeit dar (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, Bundessteuerblatt II 1997, 368). Ausweislich des Pachtvertrags beabsichtigte der Kläger, das Blockheizkraftwerk mindestens für zehn Jahre für eine jährliche Pacht von 14.400 € (netto) zu vermieten. Eine Privatnutzung scheidet aufgrund des vom Wohnort abweichenden Standorts des Blockheizkraftwerks ebenfalls aus. In beiden Fällen ist aus den abgeschlossenen Verträgen erkennbar, dass der Kläger beabsichtigte, sein – noch zu erwerbenden – Eigentum an einem Blockheizkraftwerk nachhaltig zur Erzielung fortlaufender Einnahmen zu verwenden.

Der erkennende Senat teilt jedenfalls für die hier streitige umsatzsteuerliche Beurteilung nicht die Auffassung des Beklagten, dass es sich bei einer Gesamtwürdigung der im Streitfall abgeschlossenen Verträge insgesamt um eine Kapitalanlage handelt und der Kläger deshalb nicht Unternehmer geworden ist (anders: Urteil des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt Sachsen vom 30. April 2013 4 K 840/11, EFG 2013, 1613). Für die umsatzsteuerliche Beurteilung eines Sachverhalts sind grundsätzlich die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen heranzuziehen. Die Vertragsbestimmungen können nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nur dann nicht als maßgebend angesehen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen (Urteil Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, RNr. 46). Eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung liegt aber nicht schon dann vor, wenn der Kläger – wie im Streitfall – die aus seiner Position als Eigentümer des Blockheizkraftwerks resultierenden Risiken vertraglich weitgehend auf andere abwälzt. Der Kläger war an keiner Gesellschaft der Y-Gruppe direkt oder indirekt beteiligt und hatte keine Verbindung zu deren Gesellschaftern oder Geschäftsführern. Durch die zunächst abgeschlossenen Verwaltungs-, Miet-, und Premium Service-Verträge wie auch durch den im Oktober abgeschlossenen Pachtvertrag wird im Ergebnis der vollständige Betrieb des Blockheizkraftwerks durch die Y gegen Entgelt geregelt. Sämtliche Risiken des Klägers aus seiner Position als Eigentümer waren durch die Vereinbarungen weitgehend auf die Y übertragen. Als maßgebliches Risiko verblieb beim Kläger im Wesentlichen das Insolvenzrisiko bezüglich der anderen Vertragsbeteiligten und das – im Streitfall verwirklichte – Risiko, kein Blockheizkraftwerk zu erhalten. Diese Ausgestaltung steht der Tätigkeit als Unternehmer nicht entgegen. Die abgeschlossenen Verträge mit fremden Dritten waren jedenfalls vom Kläger ernsthaft gewollt und nicht nur reine Scheingeschäfte. Die vertragliche Risikoverteilung geht nicht über das hinaus, was auch bei im Markt üblichen Leasingverträgen, insbesondere beim Fahrzeugleasing, oder bei Sale-and-Lease-Back-Geschäften vereinbart wird. Auch dort ist es üblich, dass der Leasinggeber seine Risiken im Hinblick auf den Leasinggegenstand umfassend ausschließt, indem er diese entweder vertraglich auf den Leasingnehmer überträgt oder diesen zum Abschluss entsprechender Versicherungen verpflichtet.

Die vom Kläger selbst vorgelegten Berichte der von ihm beauftragten Rechtsanwaltsgesellschaft und des Insolvenzverwalters bestätigen, dass die Hintermänner der GmbH deren Kunden die Möglichkeit zur Lieferung hocheffizienter Blockheizkraftwerke nur vorgaukelten, um von diesen Anzahlungen zu erlangen, obwohl bereits bei Abschluss der Kaufverträge klar war, dass die gegenständlichen Blockheizkraftwerke nicht geliefert werden konnten. Insbesondere die Schilderungen im siebten Zwischenbericht der Rechtsanwaltsgesellschaft lassen keinen vernünftigen Zweifel daran, dass zu keinem Zeitpunkt von der GmbH beabsichtigt war, die von ihr eingegangenen Verpflichtungen zu erfüllen.

Dagegen haben sich im Streitfall weder aus dem Vortrag des Beklagten noch aus den vorliegenden Akten Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Kläger bei Erhalt der Vorausrechnung im August 2010 wusste oder wissen musste, dass er in ein betrügerisches Schneeballsystem einbezogen war. Auch das Verhalten des Klägers spricht gegen eine solche Kenntnis. Der erkennende Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger bei Kenntnis von der betrügerischen Absicht jedenfalls nicht den vollen Betrag von 35.700 € an die GmbH überwiesen hätte. Weiterhin hat sich der Kläger nach Bekanntwerden der Ermittlungen gegen die GmbH umgehend um die Erstattung seiner Anzahlung bemüht und eine Rechtsanwaltsgesellschaft mit der Durchsetzung seiner Ansprüche beauftragt. Auch die Zwischenberichte der Rechtsanwaltsgesellschaft gingen zunächst davon aus, dass die Lieferung der Blockheizkraftwerke zwar möglich sei, jedoch von der Staatsanwaltschaft blockiert werde.

Soweit ersichtlich, behandelt die bisherige Rechtsprechung des EuGH ausschließlich Fälle, in denen zumindest für die Ausführungen zur Versagung des Vorsteuerabzugs unterstellt wurde, dass dem Unternehmer nach den Beweisregeln des nationalen Rechts der Nachweis gelingt, dass an ihn tatsächlich eine Leistung ausgeführt worden ist (z.B. Urteile Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, RNr. 31-33; Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, RNr. 37, LVK-56, C-643/11, EU:C:2013:55, RNr. 57). Im Fall einer Vorausrechnung besteht die Besonderheit, dass bereits begrifflich im Zeitpunkt des Rechnungserhalts nie eine tatsächlich erbrachte Leistung vorliegen kann.

Für den Fall der Vorausrechnung besteht daher zum Einen die Möglichkeit, dem Leistungsempfänger das volle Risiko für einen ihm gegenüber begangenen Betrug aufzuerlegen und ihm den Vorsteuerabzug bereits aus der ursprünglichen Rechnung zu versagen. Hierfür spricht, dass dem Leistungsempfänger bei einer Vorausrechnung nicht auf einen für ihn objektiv prüfbaren Leistungserfolg – die tatsächlich erbrachte Leistung – verweisen kann. Zum Anderen besteht die Möglichkeit, dem Leistungsempfänger im Hinblick auf die bestehenden Berichtigungsvorschriften den Vorsteuerabzug so lange zu belassen, bis für ihn objektiv erkennbar war, dass die Leistung endgültig nicht erbracht wird. Letztere Ansicht ist aus Sicht des erkennenden Senats vorzugswürdig.

Sie berücksichtigt die vom EuGH vorgegebene Beweislastverteilung für Missbrauchsfälle und das schützenswerte Vertrauen des gutgläubigen Leistungsempfängers in die Richtigkeit der Angaben des leistenden Unternehmers in der Vorausrechnung. So hat der EuGH in der Entscheidung Firin OOD ausdrücklich ausgeführt, dass es Sache der Steuerbehörden sei, nachzuweisen, dass Firin OOD als Leistungsempfänger im Zeitpunkt des Rechnungserhalts wusste, dass keine Leistung erbracht werden wird (Urteil Firin OOD, C-107/13, EU:C:2014:151, RNr. 46).

Auch aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich kein Grund für eine Benachteiligung des Unternehmers, der gutgläubig auf die Angaben in einer Vorausrechnung vertraut hat. Im Falle einer ausgeführten Leistung setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG eine "ausgeführte" Leistung voraus. Kann der Unternehmer nicht nachweisen, dass an ihn tatsächlich eine Leistung erbracht wurde, so entfällt der Vorsteuerabzug ohne dass es auf einen guten Glauben oder Vertrauensschutz ankommt (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 V S 1/14 (PKH), BFH/NV 2014, 917 mit weiteren Nachweisen; EuGH Urteil Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, RNr. 31-33). Kann er dagegen nachweisen, dass er tatsächlich eine Leistung erhalten hat, so darf der Vorsteuerabzug nur versagt werden, wenn die Finanzbehörden nachweisen können, dass der Leistungsempfänger wusste oder wissen musste, dass der Rechnungsaussteller einen Betrug begeht. Mit der Gewährung des Vorsteuerabzugs aus einer Vorausrechnung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 UStG verzichtet der Gesetzgeber auf das Merkmal der "ausgeführten" Leistung. Konsequent ist daher die Folge, dass es auch in diesem Fall darauf ankommt, dass die Finanzbehörde nachweisen kann, dass der Empfänger der Vorausrechnung wusste oder wissen musste, dass der Rechnungsaussteller einen Betrug begeht. Es ist für den Senat kein vernünftiger Grund ersichtlich, in diesem Fall auf die Nachweisführung durch die Finanzbehörden zu verzichten.

Bei der vom Senat vertretenen Auffassung besteht auch nicht das Risiko, dass der Vorsteuerabzug aus der Vorausrechnung nicht wieder berichtigt werden kann. Die Berichtigungsvorschriften erlauben eine Korrektur der abgezogenen Vorsteuer in dem Zeitpunkt, in dem klar ist, dass eine Leistung nicht mehr ausgeführt wird. In § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist nicht ausdrücklich geregelt, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs erst dann erfolgt, wenn die Anzahlung zurückgewährt worden ist. Im Urteil vom 13. März 2014 hat der EuGH entschieden, dass die Vorschriften der Art. 65, 90 Abs. 1, 168 Buchstabe a, 185 Abs. 1 und 193 der der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) dahin auszulegen sind, dass sie verlangen, dass der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung beim Empfänger berichtigt wird, wenn die Lieferung letztlich nicht bewirkt wird, auch wenn der Lieferer zur Entrichtung dieser Steuer verpflichtet bleibt und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte (Urteil Firin OOD, C-107/13, EU:C:2014:151, RNr. 58). Diese Auslegung führt dazu, dass der Kläger den von ihm vorgenommenen Vorsteuerabzug dann berichtigen muss, wenn eine Lieferung des Blockheizkraftwerks nicht mehr zu erwarten ist. Die gegenteilige bisherige Auslegung von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch den BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2008 V B 165/06, BFH/NV 2008, 999) widerspricht der Auslegung durch den EuGH. Sie ist daher aus Sicht des erkennenden Senats überholt.

Hinzu kommt, dass bei der vom Senat vertretenen Auslegung der gutgläubige Empfänger einer Vorausrechnung nicht mit den Zinsen belastet wird, die für die Zeit zwischen ursprünglichem Vorsteuerabzug und Aufdeckung des Betrugs entstehen.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH scheiterte eine Berichtigung schon daran, dass die Anzahlung bislang nicht zurückgewährt worden ist (BFH-Beschluss vom 14. Februar 2008 V B 165/06, BFH/NV 2008, 999).

Auch nach der Rechtsprechung des EuGH erfolgt die Berichtigung nach Ablauf des Besteuerungszeitraums 2010. Im Gegensatz zur Rechtsprechung des BFH hat der EuGH im Urteil vom 13. März 2014 in der Rechtssache FIRIN OOD (Aktenzeichen C-107/13, EU:C:2014:151) entschieden, dass die Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie dahin auszulegen sind, dass der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger – unabhängig von der Berichtigung beim leistenden Unternehmer – bereits dann zu berichtigen ist, wenn feststeht, dass die Leistung nicht bewirkt wird. Dies gilt ausdrücklich auch für den Fall, dass der Leistende die Umsatzsteuer weiter schuldet und die Anzahlung nicht zurückerstattet hat.

Der erkennende Senat geht davon aus, dass frühestens im Jahr 2011 feststand, dass eine Lieferung der Blockheizkraftwerke nicht erfolgen wird. Aus der Mitteilung der GmbH am 3. Dezember 2010 ergibt sich nicht, dass endgültig keine Lieferungen mehr erfolgen. In der Mitteilung selbst wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Einstellung bis zur endgültigen Klärung des Sachverhalts befristet sei. Auch wird dann ausgeführt, dass "vorerst" keine Lieferungen erfolgen würden. Aufgrund der in Augenschein genommen Produktionsstätten hielt die vom Kläger beauftragte Rechtsanwaltsgesellschaft das Bestehen ausreichender Produktionsmöglichkeiten für wahrscheinlich (1. Zwischenbericht, S. 2). Noch im zweiten Zwischenbericht vom 7. Januar 2011 ist diese davon überzeugt, dass "eine Produktion der ausstehenden Blockheizkraftwerke erfolgen kann, genehmigte Stellplätze in ausreichender Zahl zur Verfügung stehen könnten und ein Anschluss nicht auf den Widerstand der zuständigen Energieversorgungsunternehmen" stoße (2. Zwischenbericht, S. 2). Daraus wird gefolgert, dass ein von der Rechtsanwaltsgesellschaft beabsichtigtes Sanierungskonzept Erfolg haben werde. Erstmals im siebten Zwischenbericht vom 5. August 2011 geht die Kanzlei davon aus, dass eine Lieferung nicht möglich sein wird. Darin wird mitgeteilt, dass die GmbH nach den Ermittlungen der Staatsanwaltschaft zu keinem Zeitpunkt auch nur ansatzweise in der Lage war, die bestellten Blockheizkraftwerke zu liefern und aus Sicht der Rechtsanwaltsgesellschaft der Verdacht erheblicher Straftaten besteht. Es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Kläger vor diesem Zeitpunkt davon ausgehen musste, keine Lieferungen mehr zu erhalten. Damit ergibt sich auch nach Rechtsprechung des EuGH erst im Jahr 2011 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs.