Finanzgericht Baden-Württemberg 8. Senat·8 K 1103/12·21.01.2013

Unterhaltsleistungen § 33a Abs. 1 EStG n.F.: Berechnung der Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person ohne Abzug der Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers

SteuerrechtEinkommensteuerrechtAbzug außergewöhnlicher BelastungenAbgewiesen

KI-Zusammenfassung

Ehegatten begehrten einen höheren Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG, indem sie bei den Einkünften ihres in Ausbildung befindlichen Kindes Arbeitnehmeranteile zur Renten-, Arbeitslosen- und anteilig zur Krankenversicherung abziehen wollten. Das Finanzgericht verneinte sowohl einen Abzug dieser Beiträge von den Einkünften/Bezügen als auch eine Erhöhung des Höchstbetrags um Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge bzw. um den 4%-Anteil der Krankenversicherung. Maßgeblich seien die nach § 2 Abs. 2 EStG zu ermittelnden Einkünfte; Sonderausgaben wie Sozialversicherungsbeiträge minderten diese nicht. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung bestanden im Streitfall nicht; die Klage wurde abgewiesen.

Ausgang: Klage auf höheren Abzug von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Einkünfte i.S.d. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§ 2 Abs. 2 EStG) zu ermitteln; Sonderausgaben mindern sie nicht.

Nach Wegfall des Verweises in § 33a Abs. 1 EStG auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind Pflichtbeiträge des Unterhaltsempfängers zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung bei der Ermittlung seiner anrechenbaren Einkünfte und Bezüge nicht abzuziehen.

Der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG erhöht sich nur um Beiträge zur Absicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG; Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung gehören nicht dazu.

Der Teil von Krankenversicherungsbeiträgen, der nicht der Basisabsicherung dient (typisiert 4 %), ist weder als Erhöhungsbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen noch mindert er die anrechenbaren Einkünfte des Unterhaltsempfängers.

Die Nichtberücksichtigung von Arbeitnehmeranteilen zur gesetzlichen Renten-, Arbeitslosen- und (anteiligen) Krankenversicherung bei § 33a Abs. 1 EStG ist jedenfalls dann verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn anrechnungsfreie Beträge und der über dem Existenzminimum liegende Höchstbetrag die Belastung kompensieren.

Zitiert von (1)

1 neutral

BFHVI R 45/1318.06.2015
Neutral2 Zitationen

Relevante Normen

§ 33a Abs 1 S 5 EStG 2009 vom 16.07.2009§ EStG VZ 2010§ 32 Abs 4 S 2 EStG 2009§ 33a Abs 1 S 2 EStG 2009 vom 16.07.2009§ Art 3 Abs 1 GG§ 33a Abs. 1 EStG

Vorinstanzen

nachgehend BFH, 18. Juni 2015, VI R 45/13, Urteil

Orientierungssatz

1. Bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) beim Steuerpflichtigen abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen sind die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person weder um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 % des Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen) zu mindern noch erhöht sich der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um diese Beiträge. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit der Beiträge bestehen nicht(vgl. BMF-Schreiben vom 7.6.2010 BStBl I 2010, 582, Tz. 13)(Rn.19) (Rn.32) (Rn.36) .

2. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VI R 45/13 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss VI B 13/13 vom 8.7.2013, nicht dokumentiert).

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Berechnung der nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) beim Steuerpflichtigen abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person um die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 % des Beitragssatzes für Leistungen, die über das sozialhilferechtliche Niveau der Krankenversorgung hinausgehen) zu mindern sind.

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist der Vater des am 28. Oktober 1983 geborenen Kindes X., das im Streitjahr im Haushalt der Kläger wohnte und vom Vater unterhalten wurde.

Das Kind befand sich im Streitjahr in Ausbildung und erhielt eine Ausbildungsvergütung von 7.944 € brutto. Sein Arbeitgeber zog hiervon die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Krankenversicherung (627,56 €), Pflegeversicherung (97,32 €), Rentenversicherung (790,48 €) und Arbeitslosenversicherung (111,24 €) ab.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2010 vom 12. August 2011 Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG für das Kind geltend. Ihre Gesamtaufwendungen für das Kind gaben sie mit 8.004 € an. Die Einkünfte und Bezüge des Kindes in Höhe von 5.397,40 € berechneten sie wie folgt:

Der Beklagte gewährte im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 7. Oktober 2011 Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 1.604 € gemäß folgender Berechnung:

Mit dem dagegen am 11. Oktober 2011 erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, ihre Berechnungen hätten einen Abzugsbetrag von 3.231 € ergeben.

Im Teilabhilfebescheid vom 26. Oktober 2011 gewährte der Beklagte Unterhaltsaufwendungen von 2.329 €. Im Unterschied zum ersten Einkommensteuerbescheid berücksichtigte er nunmehr die Erhöhung des Höchstbetrags nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG:

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 als unbegründet zurück. Nach seiner Auffassung könnten die Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) nicht von den Einkünften und Bezügen des Kindes abgezogen werden. Der Gesetzgeber lasse keinen Spielraum. Ab dem Veranlagungszeitraum 2010 sei der bislang in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG (jetzt: Satz 5) enthaltene Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entfallen. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung seien künftig bereits bei der Bemessung des Höchstbetrags zu berücksichtigen und dürften zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person mindern (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF-, BStBl I 2010, 582, Tz. 13). Die anderen unvermeidbaren Versicherungsbeiträge wie Renten- und Arbeitslosenversicherung könnten dagegen von den Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers nicht abgezogen werden. Die Norm dürfe nicht über ihren Wortlaut hinaus ausgedehnt werden.

Mit der dagegen am 27. März 2012 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter. Sie legen erstmals eine auf den Streitfall bezogene Berechnung der nach ihrer Meinung abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen vor:

Sie meinen, der Gesetzgeber habe mit der Streichung des Verweises auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG lediglich verhindern wollen, dass die Beiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung doppelt (Erhöhung des Höchstbetrags und Minderung der Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person) berücksichtigt werden. Dies gelte jedoch nicht für die Renten- und Arbeitslosenversicherung. Einkünfte und Bezüge könnten nur solche Beträge sein, die der unterstützten Person tatsächlich für den Lebensunterhalt zur Verfügung stehen. Das sei bei den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht der Fall. Die Leistungsfähigkeit einer unterstützten Person mindere sich um die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung. Daher müssten diese Beträge wie bis zum Jahr 2009 in voller Höhe bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen berücksichtigt werden, wobei im Ergebnis nicht entscheidend sei, ob dies durch eine Erhöhung des Höchstbetrags oder durch eine Minderung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person geschehe.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 dahingehend abzuändern, dass Unterhaltsaufwendungen für das Kind X. in Höhe von 3.231 € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist in seiner Klagebegründung auf die Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) erhöhen weder den Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG noch sind sie von den Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person abzuziehen.

1. Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen. Der Höchst-betrag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits (beim Unterhaltsverpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG vermindert sich die Summe der nach Satz 1 und Satz 2 ermittelten Beträge um Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, soweit diese den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen.

2. Vorliegend ist der erhöhte Höchstbetrag von 8.728,88 € anzusetzen.

Nach R 33a Abs. 1 Satz 5 der Einkommensteuerrichtlinien 2008 (EStR) kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass dem Steuerpflichtigen Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrags erwachsen, wenn die unterhaltsberechtigte Person -wie im Streitfall- zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört.

Der Höchstbetrag von 8.004 € ist um die Beiträge für die Krankenversicherung in Höhe von 627,56 € und die Pflegeversicherung in Höhe von 97,32 € auf 8.728,88 € zu erhöhen. Der Beklagte hat zwar übersehen, dass sich nach dem ebenfalls in Bezug genommenen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst a Satz 4 EStG der anzusetzende Krankenversicherungsbeitrag um 4 % auf 602,46 € zu mindern gewesen wäre, wenn -wovon im Streitfall auszugehen ist- sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen ein Anspruch auf (nicht zur Basisversorgung gehörendes) Krankengeld oder eine entsprechende Leistung ergeben kann. Dieser Fehler wirkt sich jedoch zugunsten der Kläger aus.

Die Hinzurechnung ist nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Ausnahme gilt nur in dem -hier nicht gegebenen- Fall des Vertrags zugunsten Dritter, d.h. wenn der Unterhaltsverpflichtete selbst vertraglicher Beitragsschuldner ist, der Beiträge für den Versicherungsschutz des Unterhaltsberechtigten entrichtet (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 69).

Die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung erhöhen dagegen den Höchstbetrag nicht, da sie in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht genannt werden.

3. Von dem erhöhten Höchstbetrag hat der Beklagte zu Recht schädliche Einkünfte des Kindes in Höhe von 6.400 € abgezogen.

Anrechenbare "Einkünfte" i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Juni 2002 III R 28/99, BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753).

a) Im Streitfall erzielte das Kind eine Ausbildungsvergütung von 7.944 € brutto. Hiervon ist nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG lediglich der Werbungskostenpauschbetrag von 920 € abzuziehen, da das Kind keine höheren Werbungskosten geltend gemacht hat. Außerdem ist nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG der Freibetrag von 624 € abzuziehen. Bezüge hat das Kind nicht erhalten. Die schädlichen Einkünfte und Bezüge des Kindes betragen daher 6.400 €.

b) Ein Abzug der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie der nicht im erhöhten Höchstbetrag angesetzten 4 % des Krankenversicherungsbeitrags von den Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person kommt nicht in Betracht (ebenso: Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 96; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz. 193; Myßen/Wolter, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2009, 3900, 3907; zweifelnd: Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl. 2012, § 33a Rz. 26: teleologische Reduktion).

Der Gesetzgeber hat mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung den in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) enthaltenen Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gestrichen. Nach dieser Vorschrift wurde ein Kind nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8.004 € im Kalenderjahr hatte. Der auch für Einkünfte geltende Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“ wurde im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der Renten- und Arbeitslosenversicherung) bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte abzuziehen waren (BFH-Urteil vom 26. März 2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418, unter II.2.a). Die Finanzverwaltung hatte sich dem angeschlossen (R 32.10 Abs. 1 Satz 2 EStR).

In der Gesetzesbegründung zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung wird zwar darauf verwiesen, dass der Verweis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsberechtigten künftig entfalle, weil die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bereits nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG den Höchstbetrag erhöhen und daher zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung nicht zusätzlich die Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsberechtigten mindern dürfen (BT-Drucks. 16/12254, S. 26; vgl. auch BMF-Schreiben vom 7. Juli 2010, BStBl I 2010, 582, Tz. 13). Diese Begründung trägt nicht die Nichtabziehbarkeit der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung. Die Nichtabziehbarkeit folgt gleichwohl aus dem Wegfall des Bezuges auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einschließlich des einschränkenden Relativsatzes „die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind“. Es verbleibt dann lediglich der Rückgriff auf den Begriff der „Einkünfte“ i.S. des § 2 Abs. 2 EStG, zu deren Ermittlung Sonderausgaben nicht zu berücksichtigen sind (vgl. § 2 Abs. 4 EStG).

c) Die Nichtabziehbarkeit der Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung und Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) ist zumindest im Streitfall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Es besteht ohnehin kein verfassungsrechtlicher Anspruch auf Berücksichtigung der Arbeitslosenversicherung in voller Höhe (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, unter II.2.a). Das gleiche gilt für den Teil der Krankenversicherungsbeiträge, mit dem gegen den Sozialversicherungsträger ein Anspruch auf Krankengeld erworben wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.IV.1.a.); der Gesetzgeber nimmt diesen Teil mit 4 % an (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst a Satz 4 EStG). Auch die Beiträge zur Rentenversicherung sind bis zum Ablauf der Übergangsphase nicht voll abziehbar (vgl. § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG). Die Entscheidungen betreffen die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen beim Steuerpflichtigen selbst. Für Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen bei der unterhaltenen Person kann jedoch nichts anderes gelten.

Selbst wenn man im Grundsatz unterstellt, dass auch die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung dem Unterhaltsberechtigten nicht zur Verfügung stehen (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 96), ist ein Abzug im Streitfall zum Schutz des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Denn es wirken zwei Umstände kompensatorisch. Zum einen lässt der Gesetzgeber -verfassungs-rechtlich nicht erforderlich (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz. 99)- weiterhin Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in Höhe von 624 € anrechnungsfrei. Zum anderen erhöhte der Gesetzgeber im Streitjahr den Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf 8.004 €. Er folgte damit der Erhöhung des Grundfreibetrags auf den gleichen Betrag, obwohl das verfassungsrechtlich geschützte Existenzminimum im Jahr 2010 lediglich 7.664 € betrug (Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2010 -Siebenter Existenzminimumbericht- vom 21. November 2008, BT-Drucks 16/11065).

Im Streitfall beläuft sich die Kompensation aus anrechnungsfreiem Betrag und nicht durch das Existenzminimum gefordertem Höchstbetrag auf 964 € (624 € + 340 €). Die von den Klägern geltend gemachten Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie zur Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) betragen dagegen lediglich 926,82 € (790,48 € + 111,24 € + 25,10 €).

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da sich die Lösung aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ergibt und Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Nichtabziehbarkeit der Beiträge für die gesetzliche Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie die Krankenversicherung (in Höhe von 4 %) zumindest im Streitfall nicht bestehen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil.