Verdeckte Gewinnausschüttung: Auszahlung von Tantiemen in 100-Euro-Goldmünzen

Finanzgericht Baden-Württemberg 6. Senat · 6 K 769/14 · 21.12.2014

KI-Zusammenfassung

Streitgegenstand war, ob die Hingabe von 100-Euro-Goldmünzen zur Erfüllung von Tantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem Nominalwert anzusetzen ist oder eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Das FG wertete den Differenzbetrag zwischen Nominalwert und dem am Markt realisierbaren (Goldpreis- und Agioabhängigen) Münzwert als vGA. Sammlermünzen seien nur eingeschränkt als Zahlungsmittel verwendbar; ein Einsatz im Zahlungsverkehr sei wegen des weit höheren Materialwerts unglaubwürdig. Die verbilligte Abgabe ohne betriebliche Gründe stelle eine gesellschaftsveranlasste Vermögensminderung dar; die Klage wurde abgewiesen.

Ausgang: Klage gegen die Ansatz- und vGA-Behandlung der Goldmünz-Tantiemen wurde abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter nicht eingeräumt hätte, und dies zu einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung führt.

Werden Tantiemen durch Übertragung von Sammler-Goldmünzen erfüllt, ist als zugewendeter Vorteil der am Markt realisierbare Münzwert maßgeblich, wenn der Nominalwert den Materialwert deutlich unterschreitet und eine Verwendung als Zahlungsmittel wirtschaftlich fernliegt.

Gibt eine Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter unter ihren Anschaffungskosten ab, hat sie betriebliche Gründe für die Verbilligung darzulegen; gelingt dies nicht, spricht dies für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit für eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Sammlermünzen, die nur im Ausgabemitgliedstaat gesetzliches Zahlungsmittel sind und deren Ausgabe keinen Anreiz zur Nutzung im Zahlungsverkehr setzen soll, sind typischerweise Anlage- bzw. Sammelobjekte und nicht als Zahlungsmittel im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestimmt.

Eine durch Organ- oder Gesellschafterveranlassung bewirkte, außerbetriebliche Vorteilszuwendung ist nicht als bloße Fehlbuchung zu behandeln und erfordert keine bilanzielle Neutralisierung, sondern ist steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen.

Vorinstanzen

nachgehend BFH, 7. Juni 2016, I B 6/15, Beschluss

Orientierungssatz

1. Erhalten die Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH ihre Tantiemen in 100-Euro-Goldmünzen, ist der Differenzbetrag zwischen dem Nominalwert von jeweils 100 Euro und dem beim Erwerb zu zahlenden, sich nach dem aktuellen Goldpreis zuzüglich eines Agios richtenden Materialwert als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, da die Sammlermünzen gem. § 2 Abs. 1 MünzG bzw. Art. 2 und 5 Verordnung (EU) Nr. 651/2012 nur eingeschränkt als Zahlungsmittel verwendbar sind und ein Einsatz der Goldmünzen als Zahlungsmittel aufgrund des weit höheren Materialwerts als unglaubwürdig erscheint(Rn.22) (Rn.26) .

2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 6/15).

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten der Wertansatz von im Rahmen der Gewährung von Tantiemen übergebenen 100-Euro-Goldmünzen, und ob insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung -vGA- vorliegt.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die alleinigen Gesellschafter sind mit einer Beteiligung von jeweils 38 % X und Y sowie Z mit 24 %.

In der Zeit vom 14. Februar 2013 bis 18. Juli 2013 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt (vgl. Bericht über die Betriebsprüfung vom 13. September 2013 - nachfolgend Bp-Bericht). Im Rahmen dieser Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass in den Jahren 2009 bis 2011 von der Klägerin teilweise zur Bezahlung von Tantiemen an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y und zu Prämienzahlungen an zwei leitende Angestellte 100-Euro-Goldmünzen der Deutschen Bundesbank verwendet wurden. In dem vorgenannten Zeitraum wurden an die Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt 404 Stück solcher Goldmünzen zum Nennwert von 100 € und einmalig jeweils 7 Stück Goldmünzen zum Nennwert von 100 € an die beiden Angestellten ausgegeben. Da diese 100-Euro-Goldmünzen, die offizielle Zahlungsmittel im Euro-Raum darstellen, beim Erwerb durch die Klägerin mit dem jeweils aktuellen Goldpreis zuzüglich eines geringen Agios bezahlt werden mussten, bei der Abgabe aber mit dem Nominalwert von 100 € angesetzt wurden, ergab sich ein Buchverlust in Höhe von 142.051,27 €, den der Betriebsprüfer als vGA wertete (vgl. Tz. 22 des Bp-Berichts).

Das beklagte Finanzamt -FA- schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ mit Datum 30. Oktober 2013 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO- geänderte Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide, in denen der Differenzbetrag zwischen dem Anschaffungspreis der 100-Euro-Goldmünzen und dem Wert im Zeitpunkt der Übergabe der Münzen an die Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA gewertet wurde.

Hiergegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein, der im Wesentlichen damit begründet wurde, dass offizielle Zahlungsmittel mit dem Nennbetrag anzusetzen seien.

Gleichzeitig mit dem Einspruch wurde Aussetzung der Vollziehung -AdV- beantragt, die vom FA mit Verwaltungsakt vom 10. Dezember 2013 als unbegründet abgelehnt wurde. Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 27. Dezember 2013 form- und fristgerecht Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2014 wurde der Einspruch sowohl hinsichtlich der Steuerbescheide als auch hinsichtlich der Ablehnung des Antrags auf AdV als unbegründet abgewiesen. Im Wesentlichen ist ausgeführt, dass nicht bestritten werde, dass es sich bei den Goldmünzen um gesetzliche Zahlungsmittel handele; angesichts der Tatsache, dass der Materialwert, der im Handel mit diesen Münzen zugrunde gelegt werde, den Nominalwert deutlich übersteige, und da die Klägerin keine Geschäfte mit Goldmünzen abwickele, sei davon auszugehen, dass diese Art der Tantiemengewährung ihren Grund ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis habe; somit sei hinsichtlich des bei der Klägerin eingetretenen Verlustes von einer vGA auszugehen.

Mit Schriftsatz vom 28. Februar 2014, der am 4. März 2014 bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben.

„Klage“ wurde auch hinsichtlich der AdV erhoben. Da es sich um ein gesondertes Verfahren handelt, wurde die diesbezügliche „Klage“ als gesondertes Verfahren unter dem Aktenzeichen 6 V 771/14 im Prozessregister erfasst. Nach einem Aufklärungsschreiben des Vorsitzenden und Berichterstatters, dass die „Klage“ aus verfahrensrechtlichen Gründen unheilbar unzulässig sei, wurde die „Klage“ insoweit zurückgenommen.

Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Es liege im Streitfall keine vGA vor, weil es keine gesetzliche Verpflichtung gebe, Euro-Goldmünzen, die gesetzliches Zahlungsmittel seien, zum Material- oder Zeitwert anstatt zu ihrem aufgeprägten Nennwert anzusetzen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei eine Geldeinheit stets mit dem nominellen Wert anzusetzen. Das Urteil des Bundesgerichtshofes -BGH- vom 14. Juni 2013 V ZR 108/12, NJW 2013, 2888, sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil es in dem Streitfall zum einen um die Auslegung des § 935 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- und zum anderen um den Verkehrs- und Eigentumsschutz gegangen sei. Somit sei die Ausgabe der 100-Euro-Goldmünzen an die Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem Nominalwert anzusetzen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin auch an zwei angestellte Mitarbeiter, die nicht an der Klägerin beteiligt seien, 100-Euro-Goldmünzen ausgegeben habe. Dabei handele es sich nicht um einen Einzelfall. Dies belege, dass nicht das Gesellschaftsverhältnis für diese Art der Prämienzahlung maßgebend sei.

Die Klägerin habe zudem aus Gründen der Wertsicherung neben Anlagegoldbarren auch Anlagegoldmünzen (z. B. südafrikanische Krügerrand, österreichische Gold-Philharmoniker) im Anlage-Bestand, die in der Bundesrepublik Deutschland keine offiziellen Zahlungsmittel seien. Soweit solche übertragen worden seien, seien diese zum jeweils aktuellen Materialwert abgegeben worden.

Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 2009 bis 2011, die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 bis 2011 -alle vom 30.10.2013-, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2014, werden dahingehend abgeändert, dass der Veranlagung keine vGA zugrunde gelegt wird,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig
erklärt.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Im Wesentlichen wird unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass die Voraussetzungen einer vGA unstreitig erfüllt seien, und zwar eine Vermögensminderung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Die Alibi-Übergabe von 100-Euro-Goldmünzen an leitende Angestellte führe nicht zum Wegfall des Tatbestandsmerkmals „Veranlassung durch das Gesellschaftverhältnis“.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 22. Dezember 2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- versteht die Rechtsprechung unter einer vGA bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (BFH vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 722 – Beispiel: Leistung an eine Schwestergesellschaft). Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Bsp.: Angehöriger einer Religionsgemeinschaft - BFH vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Der Fall der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets als verdeckte Gewinnausschüttung unabhängig davon zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen die Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zulasten der Kapitalgesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann darin bestehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft gebühren, als Eigengeschäfte wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (BFH vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; vom 20. August 2008 I R 16/08, BFH/NV 2009, 49).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen zweifelsfrei erfüllt. Die Klägerin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, hat auf Nachfrage des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich eingeräumt, dass sich aus dem Ankauf der 100 Euro-Goldmünzen und deren Weitergabe im Rahmen der Begleichung der Tantieme-Forderungen ihrer Gesellschafter / leitenden Angestellten ein Verlust ergeben hat. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindert eine vGA nicht das zu versteuernde Einkommen.

Die Klägerin hat den Empfängern nicht nur Münzen im Nominalwert von jeweils 100 Euro übertragen, sondern darüber hinaus einen realisierbaren Vermögenswert in Höhe der Differenz zwischen dem Nominalwert und dem Münzwert bei Verkauf der erhaltenen Goldmünze im Münzhandel. Dieser Mehrwert, den die Empfänger erhalten haben, hat die Klägerin ohne Rechtsgrundlage ihren Empfängern (Gesellschafter, leitende Angestellte) zugewendet. Insofern ist dieser Vorgang vergleichbar dem in der BFH-Rechtsprechung anerkannten Fall der kostenlosen oder rechtsgrundlosen Übertragung einer Geschäftschance. Damit sind die Voraussetzungen für eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 KStG zweifelsfrei erfüllt.

Die Klägerin hat auch nicht dargetan, dass der Wert der angeschafften Wirtschaftsgüter -Goldmünzen- so weit unter den Einkaufswert gesunken sei, dass der Nominalwert erreicht worden ist. Grundsätzlich sind aber Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren. Wenn die Klägerin die angeschafften Wirtschaftsgüter unter den Anschaffungskosten abgibt, hat sie die betrieblichen Gründe für dieses Verhalten darzulegen. Dieser Nachweispflicht ist sie nicht angekommen, sodass davon auszugehen ist, dass ausschließlich gesellschaftsrechtliche Gründe für die verbilligte Abgabe maßgebend waren - demnach vGA.

Die Zuwendung der Chance, die Goldmünzen zum Münzwert zu realisieren, stellt keinen schenkungssteuerrechtlichen Vorgang dar (BFH vom 27. August 2014 II R 44/13, BFH/NV 2014, 2000).

Die Besteuerung der Empfänger der Goldmünzen ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Dass die Zuwendung der 100 Euro-Goldmünzen auf der Basis des Nominalwertes im konkreten Fall eine vGA darstellt, folgt auch daraus, dass die Verwendung dieser 100 Euro-Goldmünzen als Zahlungsmittel angesichts ihres Materialwertes absolut unglaubwürdig ist, da den Münzen von Anfang an zwar die Qualität als Zahlungsmittel verliehen wurde, aber sie ausdrücklich als Gedenkmünzen gemäß §§ 2, 4 und 5 des Münzgesetzes vom 16. Dezember 1999, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 2402 herausgegeben werden bzw. wurden. Unabhängig davon gelten sie -vgl. unten- nur als Zahlungsmittel in der Bundesrepublik Deutschland, nicht aber in den übrigen Staaten des Euro-Raums, was ebenfalls unterstreicht, dass sie -wenn überhaupt- nur eingeschränkt als Zahlungsmittel zu verwenden sind. So heißt es denn auch in § 2 Abs. 1 MünzG ausdrücklich „Der Bund kann als Sammlermünzen … auf Euro lautende Gedenkmünzen (deutsche Euro-Gedenkmünzen) … ausprägen.“ Das derartige Münzen nicht als Regelfall für den Zahlungsverkehr vorgesehen sind, ergibt sich auch aus § 5 Satz 1 2. Halbsatz MünzG: „sie [die Münzen i. S. des § 2 Abs. 1 MünzG] müssen sich hinreichend von den Euro-Münzen unterscheiden.“

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist der Entscheidung des BGH a. a. O. zu folgen, wenn dort ausgeführt wird: Sammlermünzen seien zwar als offizielles Zahlungsmittel zugelassen. Sie seien aber nach ihrer Gestaltung (unüblicher Nominalwert, besonderes Material, unübliche Prägung oder Herstellungsart) nicht für diese Funktion gedacht, sondern würden als Anlage- oder Sammelobjekte dienen. Dies ergebe sich bereits aus den einschlägigen gesetzlichen Grundlagen, hierzu verweist der BGH auf die oben zitierten Normen des MünzG. Das Bundesministerium der Finanzen kann für diese Sammlermünzen einen über dem Nennwert liegenden Verkaufspreis festlegen (§ 2 Abs. 3 MünzG).

Die bisher unterschiedliche Praxis in den einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union hinsichtlich der Ausgabe von Euro-Goldmünzen ist durch die Verordnung (EU) Nr. 651/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Ausgabe von Euro-Münzen (Amtsblatt L 201/135 vom 27. Juni 2012) harmonisiert worden. Nach deren Art. 2 Abs. 1 der VO können die Mitgliedstaaten zwei Arten von Euro-Münzen ausgeben, nämlich Umlauf- und Sammlermünzen. Letztere gelten nach Art. 5 Abs. 1 der VO nur im Ausgabemitgliedstaat [hier: Bundesrepublik Deutschland] als gesetzliches Zahlungsmittel. Nach Art. 5 Abs. 2 der VO müssen sie leicht von Umlaufmünzen unterschieden werden können, wobei als Kriterien ein abweichender Nennwert, eine abweichende Darstellung der Seiten, Abweichungen von Farbe, Durchmesser und Gewicht sowie eine abweichende Randprägung aufgeführt werden. Ferner ist in Art. 5 Abs. 5 der VO bestimmt, dass die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen treffen, damit kein Anreiz besteht, Sammlermünzen als Zahlungsmittel zu verwenden.

Auch soweit die Münzen den beiden leitenden Angestellten zugewendet wurden, handelt es sich um eine vGA, da hierfür -wie oben ausgeführt- nicht notwendigerweise eine Gesellschaftsverhältnis existieren muss; ausreichend ist ein Nahestehen auch in anderer Weise (vgl. auch R 36 KStH 2008 sowie die oben zitierte Rechtsprechung).

Wirtschaftlich betrachtet hat die Klägerin unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls den Münzwert zugewendet, nicht den Nominalwert. Die Voraussetzungen einer vGA sind erfüllt. Es handelt sich auch nicht um eine Fehlbuchung; es handelt sich vielmehr um einen außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter oder das Organ bewusst veranlassten Vorgang, sodass eine bilanzielle Neutralisierung nicht in Betracht kommt (BFH vom 18. März 2014 V B 33/13, BFH/NV 2014, 907).

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung.