Kein Recht zur Einbeziehung von Zinserträgen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aus an inländischem Grundbesitz besicherten Darlehen in die Veranlagung nach Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954
KI-Zusammenfassung
Streitig war, ob Deutschland Zinsen einer in Österreich ansässigen, beschränkt steuerpflichtigen AG aus durch inländischen Grundbesitz besicherten Darlehen im Wege der Veranlagung besteuern darf. Das FG bejahte zwar die inländische Steuerpflicht nach nationalem Recht, verneinte aber ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht nach Art. 11 DBA-AUT 1954. Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT erfasst nur tatsächlich vorgesehene Quellensteuern; eine Veranlagung ist kein „Abzugsweg (an der Quelle)“. Die Körperschaftsteuer wurde daher auf 0 festgesetzt und die Kapitalerträge vollständig freigestellt.
Ausgang: Klage erfolgreich; Zinseinkünfte vollständig von der deutschen Besteuerung freigestellt und KSt auf 0 festgesetzt.
Abstrakte Rechtssätze
DBA-Normen sind nicht allein nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach Sinn und Zweck sowie systematischem Zusammenhang unter Berücksichtigung der Abkommensbegriffe und des innerstaatlichen Rechts auszulegen.
Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 setzt für ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats voraus, dass das nationale Recht im konkreten Fall eine Steuererhebung im Abzugsweg an der Quelle vorsieht; eine Veranlagung ist hiervon nicht umfasst.
Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 begründet kein allgemeines Besteuerungsrecht des Quellenstaats für Zinsen, sondern lässt lediglich ein bestehendes Quellensteuerabzugsrecht unberührt.
Unterliegt ein Zinszufluss nach innerstaatlichem Recht keiner Kapitalertragsteuer/Quellensteuer (mangels Abzugstatbestand), scheidet ein deutsches Besteuerungsrecht für diese Zinsen nach Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 aus.
Art. 11 Abs. 3 DBA-AUT 1954 eröffnet ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats nur bei inländischer Betriebsstätte; fehlt eine solche, verbleibt es bei der Zuweisung des Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT 1954 an den Ansässigkeitsstaat.
Orientierungssatz
1. Bei der Auslegung eines DBA ist nicht nur auf dessen Wortlaut, sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen. Es sind die Begriffsdefinitionen des Abkommens, der Sinnzusammenhang des DBA und die Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts zu berücksichtigen (Rn.65) .
2. Die Vorschrift des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 ist dahingehend auszulegen, dass unter "Abzugsweg (an der Quelle)" nicht die Veranlagung fällt, sodass ein Besteuerungsrecht nur dann besteht, wenn das nationale Recht tatsächlich eine Quellenbesteuerung für den konkreten Fall vorsieht. Zu einem darüber hinausgehenden allgemeinen Besteuerungsrecht, insbesondere zu einer Einbeziehung der Zinseinkünfte in eine nationale Veranlagung, berechtigt die Norm hingegen nicht (Rn.60) (Rn.64) (Rn.66) (Rn.69) (Rn.73) .
Tenor
1. Die geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 2000, 2001 und 2002, jeweils vom 5. Februar 2018, werden dahingehend abgeändert, dass sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von der deutschen Besteuerung freigestellt werden und die Körperschaftsteuer in Höhe von 0 DM bzw. 0 EUR festgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
Tatbestand
Streitig ist, ob bei der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Klägerin Quellensteuer auf Zinseinkünfte im Wege der Veranlagung erhoben werden kann.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG) mit ausschließlichem Sitz in A. (Österreich).
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die ... (künftig: X.. AG), betrieb bis 2010 national und international Versicherungsgeschäfte und andere geschäftliche Aktivitäten. Sie war in den Streitjahren 2000 bis 2002 als Kommanditistin u.a. an der rein vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft mit Sitz im Inland, der Y-B GmbH & Co. KG (künftig: Y-B KG; St.-Nr. ....., Finanzamt N.) zu 100 % beteiligt. Die Y-B KG wiederum hielt 49 % der Anteile an der Z... GbR (künftig: Z. GbR), den sie mit Vertrag vom 23. Dezember 1999 von ihrer Kommanditistin, der X.. AG, zum Kaufpreis von ca. 53 Mio. DM erworben hatte.
Die X.. AG unterhielt in den Streitjahren im Inland keine Betriebsstätte und verfügte auch über keinen inländischen Vertreter.
Im Juli 1999 erwarb die Y-B KG das Grundstück „I..“ in C./D. (Projekt D.). Zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Grundstücks und der Beteiligung an der Z. GbR (Projekt Z.) gewährte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die X.. AG, der Y-B KG u.a. folgende Darlehen, für die jeweils eine inländische Grundschuld zur Sicherheit bestellt und im Grundbuch eingetragen wurde:
Projekt | Darlehensnummer (Abkürzung) | Datum Vertragsabschluss | Darlehenssumme in EUR D. | 9.., ....-6 („..-6“) | 22.12.1999 | 18.480.542,78 Z. | 91.., ....-7 („..-7“) | 22.12.1999 | 16.547.478,26
Aus diesen Darlehensverträgen erzielte die X.. AG in den Streitjahren folgende Zinseinnahmen:
Darlehen-Nr. | 2000 in EUR | 2001 in EUR | 2002 in EUR | Summe in EUR ..-6 | 513.899,93 | 1.101.520.20 | 1.201.204,20 | 2.816.624,33 ..-7 | 1.069.610,50 | 1.075.586,00 | 1.075.586,00 | 3.220.782,50 Summe in EUR | 1.583.510,43 | 2.177.106,20 | 2.276.790,20 | 6.037.406,83 Summe in DM | 3.097.077,20 | 4.258.049,62
Sämtliche Zinseinnahmen unterwarf die X.. AG in Österreich der dortigen nationalen Besteuerung.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin reichte beim Beklagten (dem Finanzamt – FA –) für das Streitjahr 2000 am 8. Mai 2002, für 2001 am 17. Juni 2003 und für 2002 am 24. März 2004 Körperschaftsteuererklärungen ein und erklärte darin folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (u. a. aus dem Anteil an der Y-B KG):
Streitjahr | aus Y-B KG | aus Y-E KG | Summe 2000 | 410.328 DM | ./. 3.785.757 DM | ./. 3.375.429 DM 2001 | ./. 216.769 EUR | 415.304 EUR | 198.535 EUR 2002 | 23.756 EUR | ./. 4.145.303 EUR | ./. 4.121.547 EUR
Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden keine erklärt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in der erklärten Höhe jeweils gesondert und einheitlich festgestellt. Aufgrund der Mitteilungen führte das FA entsprechend den abgegebenen Erklärungen die Veranlagungen durch. In allen drei Streitjahren ergab sich (in 2001 nach Berücksichtigung eines Verlustvortrags) eine festgesetzte Körperschaftsteuer von 0 DM bzw. EUR. Alle Steuerbescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bei der Tochtergesellschaft Y-B KG erging an die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 11. August 2006 eine Prüfungsanordnung, in der eine abgekürzte Außenprüfung für die Streitjahre „beschränkt auf die Überprüfung der Einnahmen aus Kapitalvermögen“ angeordnet wurde. Die Prüfung fand von August bis November 2006 statt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 29. November 2006 (Bl. 341 ff. der BP-Akte) ergänzend Bezug genommen.
Die Prüferin berücksichtigte zum einen geänderte einheitliche und gesonderte Feststellungen für die beiden Grundstücksgesellschaften. Hierbei waren bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch Einkünfte aus Kapitalvermögen aus Geldanlagen der Grundstücksgemeinschaften zu erfassen. Zum anderen erfasste die Prüferin noch die originären Einkünfte aus Kapitalvermögen der Rechtsvorgängerin der Klägerin aus den Darlehensgewährungen [siehe Punkt 14 des BP-Berichts vom 29. November 2006 (Bl. 347 f. der BP-Akte)] wie folgt:
Streitjahr 2000: 4.065.660 DM (= 2.078.738,95 EUR)
Streitjahr 2001: 7.678.671 DM (= 3.926.042,14 EUR)
Streitjahr 2002: 4.545.981 EUR
Die Betriebsprüfung begründete ihre Auffassung damit, dass die an die Rechtsvorgängerin der Klägerin ausbezahlten Darlehenszinsen der beschränkten Steuerpflicht im Inland unterlägen, soweit die Darlehen durch inländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert seien. Nach Art. 11 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich (DBA-AUT) obliege zwar das Besteuerungsrecht dem sog. (Wohn)-Sitzstaat Österreich; Deutschland habe aber aufgrund des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT ein Quellenbesteuerungsrecht. Die Darlehenszinsen seien in die Veranlagung der beschränkt steuerpflichtigen Rechtsvorgängerin der Klägerin einzubeziehen, weil das DBA-AUT das Besteuerungsrecht lediglich einschränken, nicht aber begründen könne.
Auf Grundlage dieses Betriebsprüfungsberichts erließ das FA für alle drei Streitjahre am 11. März 2010 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000, den 31.12.2001 sowie den 31.12.2002. In diesen Änderungsbescheiden folgte das FA der Auffassung der Betriebsprüfung und berücksichtigte neben den Folgewirkungen von geänderten Feststellungsbescheiden die von der Betriebsprüfung festgestellten originären Zinseinnahmen der Klägerin als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Das FA setzte für das Streitjahr 2000 Körperschaftsteuer in Höhe von 831.495,58 EUR, für 2001 in Höhe von 981.510,15 EUR, und für 2002 in Höhe von 1.136.495 EUR fest.
Zum 31.12.1999 bestanden bei der Klägerin folgende Verlustvorträge:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.134.457 DM,
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 196.147 DM.
Diese Verlustvorträge und die laufenden Verluste aus diesen Einkunftsarten im Prüfungszeitraum wurden gem. § 50 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- (in der im Betriebsprüfungszeitraum geltenden Fassung) nicht zum Ausgleich mit den (originären) Kapitaleinkünften zugelassen, so dass in diesen Änderungsbescheiden die von der Betriebsprüfung festgestellten (originären) Zinseinkünfte jeweils dem zu versteuernden Einkommen entsprachen.
Mit Schreiben vom 22. März 2010, das am 24. März 2010 beim Beklagten einging, legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin gegen sämtliche Änderungsbescheide (wegen Körperschaftsteuer 2000 bis 2002 und wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2000, den 31.12.2001 und den 31.12.2002) Einspruch ein mit dem Begehren, die nunmehr erfassten (originären) Zinserträge aus Darlehen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen unberücksichtigt zu lassen. Diese Zinserträge seien gem. Art. 11 DBA-AUT von der deutschen Besteuerung ausgenommen. § 50 Abs. 2 EStG sei in allen drei Streitjahren nicht anzuwenden. Diese Vorschrift sei EG-rechtswidrig und verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit. Hilfsweise für den Fall, dass die Zinseinnahmen in Deutschland steuerpflichtig wären, müsse deren Ausgleich mit negativen anderen Einkünften ermöglicht werden.
Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin wandten sich während des Einspruchsverfahrens mehrfach an die Oberfinanzdirektion F. und auch an das Finanzministerium Baden-Württemberg. Das Besteuerungsrecht auf Zinsen werde nach ihrer Auffassung in Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT eindeutig dem Sitzstaat zugewiesen, im vorliegenden Fall Österreich. Abs. 2 des Art. 11 regele die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung lediglich für den Fall, dass Abzugssteuern in Deutschland erhoben würden (beispielsweise Zinsabschlagsteuer). Auf den umfangreichen Schriftverkehr in der Rechtsbehelfsakte wird ergänzend Bezug genommen.
Im Zuge einer rechtlichen Trennung des Versicherungsgeschäfts von den Holdingaktivitäten gründete die X.. AG am 9. September 2009 die Klägerin unter der Firma G-H AG als 100 %ige Tochtergesellschaft (Bargründung). Durch notariellen Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 10. Mai 2010 (Bl. 1 ff. des Anlagenbandes zur FG-Akte) übertrug die X.. AG ihren Geschäftsbetrieb als übertragende Gesellschaft auf die Klägerin (damals noch unter der Firma G-H AG) als übernehmende Gesellschaft durch Abspaltung zur Aufnahme im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß österreichischem Spaltungsgesetz. Ziffer 2.3 Buchstabe b des Spaltungs- und Übernahmevertrags sah die Umfirmierung der Klägerin in JKL... (künftig: JKL AG) vor, die mit Eintragung des Spaltungsvertrags im Firmenbuch wirksam wurde (siehe Auszug aus dem Firmenbuch vom 17. Juni 2016, Bl. 257 ff. der FG-Akten).
Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das FA nach einer weiteren Betriebsprüfung bei der Y-B KG am 30. Mai 2012 (für 2000) und am 21. Februar 2013 (für 2001 und 2002) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide als Folgebescheide sowie entsprechend geänderte Verlustfeststellungsbescheide. Zudem berücksichtigte das FA aufgrund der Veräußerung des Anteils an der Z. GbR einen Veräußerungsverlust und half damit teilweise dem Einspruchsbegehren ab. Diese Änderung hatte aufgrund der bestehenden Verlustvorträge im Streitjahr 2001 jedoch keine Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen und damit auch nicht auf die festgesetzte Körperschaftsteuer.
Mit Schreiben vom 11. Juni 2012 begehrte die Klägerin erneut eine Erhöhung dieses Veräußerungsverlustes.
Mit Schreiben vom 22. März 2013, das am selben Tag per Telefax beim FA einging, legte die Klägerin gegen die Änderungsbescheide vom 21. Februar 2013 Einspruch mit dem Begehren, im Streitjahr 2001 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den Betrag von 51.313 DM (= 26.235,92 EUR) zu kürzen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2015 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit ihrer am 30. Juli 2015 per Telefax bei Gericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin ausdrücklich sowohl gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2000 bis 2002 als auch gegen die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2000, 31.12.2001 und zum 31.12.2002. Die Klägerin begehrt in erster Linie, sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von der deutschen Besteuerung freizustellen; zudem hält sie zunächst (bis zur mündlichen Verhandlung) an dem Begehren fest, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den Betrag von 51.313 DM im Streitjahr 2001 zu vermindern, sowie den Verlust aus der Veräußerung des Anteils an der Z. GbR im Streitjahr 2000 zu erhöhen.
Die aus sämtlichen Darlehen, insbesondere aus den Darlehen ..-6 und ..-7, erzielten Zinseinnahmen unterlägen nicht der deutschen Besteuerung, da Deutschland nach Art. 11 Abs. 2 i. V. m Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT kein Besteuerungsrecht habe. Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT räume grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat Österreich das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen ein. Der andere Vertragsstaat (Deutschland) habe gem. Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT nur insoweit ein Besteuerungsrecht, soweit „die Steuer von inländischen Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird“. Da die Zinseinnahmen nicht über eine in Deutschland belegene Betriebsstätte erzielt worden seien, scheide die Anwendung des Art. 11 Abs. 3 DBA-AUT aus.
Weder aus der Wortlautauslegung des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT noch aus der Auslegung nach Sinn und Vorschriftenzusammenhang lasse sich auf ein Besteuerungsrecht Deutschlands schließen. Eine Definition der Begriffe „Abzugsweg“ und „Quelle“ erfolge im DBA selber nicht. Allgemein werde darunter eine Steuer verstanden, die unmittelbar am Ort und zur Zeit des Entstehens einer steuerpflichtigen Einnahme erhoben werde (vgl. die Definition des Begriffs „Quellensteuer“ im Duden). Da es naheliegend sei, dass sich die Vertragsstaaten an der zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA geltenden innerstaatlichen Rechtslage der beiden Staaten orientiert hätten, komme für Zwecke der Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen insbesondere die Kapitalertragsteuer und die mit Wirkung zum 1. Januar 1993 eingeführte Zinsabschlagsteuer in Betracht.
Für Zinsen, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der beschränkten deutschen Steuerpflicht unterlägen, sehe das Körperschaftsteuergesetz (KStG) bzw. das EStG allerdings keinen Steuerabzug an der Quelle vor. § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG setze für den Steuerabzug vom Kapitalertrag voraus, dass der Schuldner der Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ein inländisches Kreditinstitut o.ä. sei, was im Streitfall aber nicht gegeben sei. Damit sehe das deutsche EStG für die Streitjahre keine Steuer vor, die im Abzugsweg (an der Quelle) von den Zinserträgen erhoben werde. Mangels Erhebung einer Quellensteuer schließe Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT eine Besteuerung der Zinserträge in Deutschland aus.
Werde eine Steuer - wie im Streitfall - im Veranlagungsweg erhoben, sei eine Besteuerung durch den Quellenstaat abkommensrechtlich nicht zugelassen. Die folgenden DBA enthielten in ihren Dividendenartikeln dem Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT entsprechende Formulierungen: Art. 13 Abs. 2 DBA Niederlande (DBA-NL), Art. 9 Abs. 2 DBA Frankreich (DBA FRA), Art. 13 Abs. 2 DBA Luxemburg (DBA LUX) 1959, Art. 12 Abs. 2 DBA Dänemark 1965 (DBA DAN). Die einschlägigen Kommentierungen zu diesen DBA äußerten sich einstimmig, dass der Quellenstaat die Einkünfte aus Dividenden nicht einer Veranlagung zugrunde legen dürfe bzw. dass eine Veranlagung im Quellenstaat nicht in Betracht komme (vgl. Mick in: Debatin/Wassermeyer, DBA NL, zu Art. 13, Rz. 34; Portner in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA NL, zu Art. 13, Rz. 2; Kramer in: Debatin/Wassermeyer, DBA FRA, zu Art. 9, Rz. 2; Portner, a.a.O., DBA FRA, zu Art. 9, Rz. 2). In der Literatur bestünden demnach bezüglich der Frage, was dem Wortlaut nach unter „Steuern, die im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben werden“ zu verstehen sei, keine Zweifel. Weitere Hinweise lassen sich aus dem Artikel zur Erstattung von Abzugssteuern im neuen DBA-AUT 2000/2003 entnehmen: Gemäß Art. 27 Abs. 1 DBA-AUT 2000/2003 würden die Vertragsstaaten hinsichtlich der Erhebung von Steuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren „im Abzugsweg (an der Quelle)“ nicht eingeschränkt. Die im Abzugsweg (an der Quelle) erhobene Steuer sei auf Antrag des Steuerpflichtigen zu erstatten. Auch hier hätten Vertragsstaaten den Ausdruck der im Abzugsweg an der Quelle erhobenen Steuer gewählt. Diese klarstellende Vorschrift gelte ebenfalls nur für alle gemäß innerstaatlichem Recht im Abzugswege an der Quelle einbehaltenen Steuern - nicht hingegen auf im Veranlagungswege festgesetzte Steuerbeträge.
Hätten die Vertragsstaaten Österreich und Deutschland bei Verhandlung des DBA dem Quellenstaat unabhängig von der konkret anzuwendenden Technik der Steuererhebung ein Besteuerungsrecht zusprechen wollen, wäre die Formulierung „soweit in dem anderen Vertragsstaate die Steuer von inländischen Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird“ obsolet gewesen.
Art. 11 DBA-AUT regele als Zuordnungsvorschrift die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen. Grundsätzlich machten die Zuordnungsartikel keine Aussagen zur Technik der Steuererhebung bzw. zum Besteuerungsverfahren in den Vertragsstaaten. So enthalte Art. 11 Abs. 2 OECD-MA keinerlei entsprechende Formulierung. Generell sei es daher nicht entscheidungserheblich, wie das Besteuerungsrecht wahrgenommen werde. Etwas Anderes müsse aber gelten, wenn das DBA eine Erhebungsform voraussetzt, wie dies in Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT vorgesehen sei. Sofern der Quellenstaat die Steuer im Abzugsweg an der Quelle erhebe, solle der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch Anrechnung dieser Steuer vermeiden (vgl. Art. 15 Abs. 2 DBA-AUT). Eine Begrenzung des Quellensteuerabzugs der Höhe nach sei in Art. 11 DBA-AUT nicht vorgesehen. Dies habe den Vorteil, dass der Quellenstaat sein bestehendes innerstaatliches Quellenbesteuerungsrecht ohne Begrenzung oder Einschränkung ausüben könne. Es seien keine Ermäßigungs- bzw. Erstattungsverfahren zur (teilweisen) Reduzierung der Quellensteuer erforderlich. Auf eine Veranlagung des ausländischen Empfängers könne für Zinserträge verzichtet werden, da die Besteuerung mit dem Quellensteuerabzug grundsätzlich als abgegolten gelte (vgl. § 50 Abs. 2 EStG). Die Vermeidung der Doppelbesteuerung werde vom Ansässigkeitsstaat durch Anrechnung der Quellensteuer vorgenommen. Werde eine Steuer wie im Streitfall erst durch Einbeziehung der Einkünfte in die Steuerveranlagung erhoben, könne offenkundig nicht von einem Steuerabzug an der Quelle, d.h. direkt bei Auszahlung der Einkünfte, gesprochen werden. Diese Vorgehensweise (Quellensteuerabzug im Veranlagungswege) laufe dem Sinn und Zweck der Verfahrensvereinfachung der Vorschrift zuwider.
Der Hinweis des Beklagten, die Versteuerung der Kapitalerträge im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht unterscheide sich technisch kaum von der Erhebung der Kapitalertragsteuer und ergebe praktisch dasselbe steuerliche Ergebnis, könne nicht als Argument dafür angebracht werden, dass es im Streitfall nicht auf die Form der Erhebung ankomme. Die Steuerveranlagung führe in den Streitjahren zu einer Steuerbelastung der Zinseinkünfte (Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag) von 44,4 % (2000) bzw. 27,7 % (2001 und 2002). Die Kapitalertragsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) betrage in den Streitjahren gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 4 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2000 gültigen Fassung bzw. § 43a Abs. 1 Nr. 3 EStG in der für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 gültigen Fassung hingegen 31,65 %. Unabhängig davon, dass das EStG für die vorliegenden Zinseinkünfte keinen Kapitalertrag- bzw. Zinsabschlagsteuerabzug vorsehe, sei die Aussage, beide Steuererhebungsformen führten zum gleichen Ergebnis, offenbar unzutreffend.
Unter Beachtung des Grundsatzes des Vorschriftenzusammenhangs sei noch Ziffer 16 im Schlussprotokoll zum DBA-Österreich vom 8. Juli 1992 (BGBI. 1994, 123) zu beachten. Hier werde zu den Artikeln 8 bis 12 festgehalten, dass es zur Entlastung von Steuern im Abzugswege ausschließlich auf die Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts beider Vertragsstaaten über die Erhebung dieser Steuern und über das Verfahren zu deren Entlastung ankomme. Die Vertragsstaaten hätten sich hier zum Zwecke der Entlastung - nicht aber der Erhebung - von Abzugssteuern die Freiheit vorbehalten, nach ihren innerstaatlichen Verfahrensvorschriften vorzugehen. Für die Erhebung der Steuern im Abzugswege gebe es hingegen keine entsprechende Bestimmung im Schlussprotokoll. Dies könne als Hinweis dafür gewertet werden, dass die Vertragsstaaten bezüglich der Wahl der Form der Erhebung der Steuern eben nicht frei seien, sondern insofern die Maßgaben des Abkommens zu beachten seien. Für Zinseinkünfte sei der Quellensteuerabzug Voraussetzung für das Besteuerungsrecht des Quellenstaates.
Für die Auslegung des Art 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT seien das OECD-MA sowie die zugehörigen Ziffern des OECD-MK irrelevant, da die Formulierung wesentlich von der Fassung des OECD-MA abweiche. Art. 11 Abs. 2 OECD-MA enthalte im Gegensatz zum DBA-AUT keine weitere Anwendungsvoraussetzung. Das OECD-MA stelle in Abweichung vom DBA-AUT nicht auf die Technik der Steuererhebung ab.
§ 50 Abs. 2 EStG a.F. beschränke für inländische Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 die Verrechenbarkeit mit Verlusten aus bestimmten anderen inländischen Einkünften des beschränkt Steuerpflichtigen. Dieses Ausgleichs- und Abzugsverbot sei europarechtswidrig und verstoße gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages, insbesondere gegen die Niederlassungs- und die Dienstleistungsfreiheit, da der Verlustausgleich bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen nicht entsprechend eingeschränkt sei. Die Nettobesteuerung erfordere einen Verlustausgleich wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen. Auch der Gesetzgeber habe dies erkannt und die im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 vorgenommenen Änderungen in § 50 EStG mit „europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger“ begründet (vgl. BT-Drs. 16/10189, 59). Das bisher normierte Verbot des Verlustausgleichs für beschränkt Steuerpflichtige ist daher aus „europarechtlichen Gründen“ entfallen. Die Abschaffung des § 50 Abs. 2 EStG a. F. entfalte allerdings erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Wirkung (§ 52 Abs. 1 EStG). Es lägen keine Gründe vor, warum bezüglich § 50 Abs. 2 EStG a. F. für die Veranlagungszeiträume vor 2009 keine europarechtlichen Bedenken bestehen sollten.
Sollte der Senat hinsichtlich der Besteuerung der Zinseinkünfte zu einer abweichenden Auffassung gelangen, begehrt die Klägerin - hilfsweise - die Nichtanwendung des § 50 Abs. 2 EStG a. F. und damit die Verrechnung der dann steuerpflichtigen Zinseinkünfte mit den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung.
Zudem spreche die Auslegung dieser Vorschrift in Österreich unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Entscheidungsharmonie gegen ein deutsches Besteuerungsrecht.
Daher bleibe es beim ausschließlichen Besteuerungsrecht Österreichs gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT. Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT komme mangels Steuerabzug an der Quelle im Streitfall nicht zur Anwendung.
Die Klägerin beantragt, 1. | den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2000 vom 5. Februar 2018 dahingehend abzuändern, dass sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von der deutschen Besteuerung freigestellt und die Körperschaftsteuer in Höhe von 0 DM/EUR festgesetzt wird, hilfsweise, unter Nichtanwendung des § 50 Abs. 2 EStG a.F. die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen mit den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen, 2. | den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 5. Februar 2018 dahingehend abzuändern, dass sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von der deutschen Besteuerung freigestellt und die Körperschaftsteuer in Höhe von 0 DM/EUR festgesetzt wird, hilfsweise, unter Nichtanwendung des § 50 Abs. 2 EStG a.F. die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen mit den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen, 3. | den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 5. Februar 2018 dahingehend abzuändern, dass sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen von der deutschen Besteuerung freigestellt und die Körperschaftsteuer in Höhe von 0 DM/EUR festgesetzt wird, hilfsweise, unter Nichtanwendung des § 50 Abs. 2 EStG a.F. die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen mit den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen, 4. | die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, 5. | hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Nach Ansicht des Beklagten habe Deutschland für sämtliche Zinsen das Besteuerungsrecht. Aus Art. 11 des DBA-AUT lasse sich nichts Gegenteiliges herleiten. Das deutsche Besteuerungsrecht werde durch diese Abkommensvorschrift nicht eingeschränkt, sondern vollumfänglich aufrechterhalten. In Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-AUT werde vereinbart, dass Deutschland sein Besteuerungsrecht behalten solle. Anders sei die Existenz des Abs. 2 nicht zu erklären.
Das in den DBA vorgesehene Recht des Quellenstaats zur Besteuerung von Dividenden oder Zinszahlungen sei nicht begrenzt auf die Erhebungsform der Quellensteuer. Vielmehr räumten die DBA dem sog. Quellenstaat das Recht zu einer quantitativ begrenzten Besteuerung dieser Zahlungen an Personen ein, die im anderen Staat ansässig seien. Damit sei aber weder eine besondere Erhebungsform vorgeschrieben, noch sei das Besteuerungsrecht des Quellenstaats beschränkt.
Die Vorschriften des OECD-MA und die Kommentierungen des OECD-Musterkommentars (Tz. 19 zu Art. 10 sowie Tz. 10 zu Art. 11) stellten eindeutig klar, dass das Besteuerungsverfahren dem Recht des Quellenstaats vorbehalten bleibe, solange die quantitativen Obergrenzen eingehalten würden. Der Quellenstaat habe grundsätzlich die Wahl zwischen der Steuererhebung zum Abkommenssatz oder der Erhebung zum höheren innerstaatlichen Steuersatz mit nachträglicher Erstattung der Differenz zum Abkommenssatz. Diese Aussagen seien allgemeingültig und hätten nicht nur Bedeutung für DBA, welche textlich identisch mit dem OECD-MA seien.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sei nicht davon auszugehen, dass sich die Vertragspartner bewusst für den Quellensteuerabzug als Anwendungsvoraussetzung des Art. 11 Abs. 2 S. 1 DBA-AUT entschieden haben. Sinn und Zweck der Zuordnungsartikel in DBA sei es, die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten aufzuteilen. Aus Sicht der Verhandlungspartner eines DBA sei es nicht entscheidungserheblich, aufgrund welcher formell-rechtlicher innerstaatlicher Regelungen ein Vertragsstaat die ihm zugewiesenen Besteuerungsrechte wahrnehme. Beide Steuererhebungsformen führten zu einer ähnlich hohen Steuerbelastung der Zinseinkünfte. Der Beklagte behaupte nicht, dass sie gleich sei. Zudem könne von einer generellen Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens nicht ausgegangen werden, wenn – wie im vorliegenden Fall – eine Veranlagung wegen anderer Einkünfte (hier aus Vermietung und Verpachtung) zwingend durchzuführen sei.
Es sei nicht ersichtlich, dass § 50 Abs. 2 EStG a.F. gegen EU-Recht verstoße. Es gebe weder diesbezügliche Verfahren noch eine entsprechende EuGH-Rechtsprechung. Die Gesetzesänderung im Jahr 2009 sei aus anderen Gründen erfolgt, aber nicht aufgrund einer EU-Rechtswidrigkeit dieser Vorschrift.
Am 24. Oktober 2017 hat die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten ausführlich erörtert, insbesondere die Höhe des Veräußerungsverlustes (Z. GbR) sowie die Frage der dinglichen Besicherung der Darlehensverträge.
Während des Klageverfahrens haben sich die Beteiligten daraufhin tatsächlich verständigt, dass die ursprünglich streitgegenständlichen Darlehen außer den Darlehen ..-6 und ..-7 (nämlich ..-1, ..-3 und ..-0) weder unmittelbar noch mittelbar grundpfandrechtlich besichert sind.
Mit geänderten Körperschaftsteuerbescheiden sowie geänderten Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000, 31.12.2001 und 31.12.2002, jeweils vom 5. Februar 2018, hat das FA insoweit dem Klagebegehren abgeholfen, als es darin für das Streitjahr 2000 den Verlust aus der Veräußerung der Anteile an der Z. GbR in der begehrten Höhe von 614.632 DM und die Zinsen aus den Darlehen ..-1, ..-3 und ..-0 von der inländischen Besteuerung ausgenommen hat. In diesen geänderten Körperschaftsteuerbescheiden berücksichtigte das FA Einkünfte aus Kapitalvermögen wie folgt:
im Streitjahr 2000: 3.097.077 DM = 1.583.510 EUR,
im Streitjahr 2001: 4.258.049 DM = 2.177.106 EUR,
im Streitjahr 2002: 2.276.790 EUR
und setzte für 2000 Körperschaftsteuer in Höhe von 633.403,72 EUR, für 2001 in Höhe von 544.276,34 EUR und für 2002 in Höhe von 569.197 EUR fest.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zu Protokoll erklärt, ihr Klagebegehren insoweit nicht mehr aufrechtzuerhalten, als es auf die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 51.313 DM (26.235,92 EUR) im Streitjahr 2001 wegen Zinsen aus der Festgeldanlage Y-B KG gerichtet ist.
Der dargestellte Sachverhalt ergibt sich aus den gewechselten Schriftsätzen, den vom FA vorgelegten Akten und der Niederschrift über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage wegen Körperschaftsteuer 2000 bis 2002 ist zulässig und begründet.
1. Die Klägerin ist durch den Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 10. Mai 2010 Gesamtrechtsnachfolgerin der X.. AG geworden und daher berechtigt, deren Rechte auch gerichtlich geltend zu machen.
2. Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, ihr Klagebegehren hinsichtlich der Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2001 in Höhe von 51.313 DM nicht weiter aufrechtzuerhalten, hat der Senat nur noch über das Klagebegehren der vollständigen Freistellung von der Besteuerung der Kapitalerträge in den Streitjahren zu entscheiden.
3. Soweit in den angefochtenen geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 2000 bis 2002 vom 5. Februar 2018 Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden sind, sind diese Bescheide rechtswidrig und verletzen die X.. AG in ihren Rechten. Sie sind daher gemäß dem Begehren der Klägerin in ihrem Hauptantrag insoweit abzuändern, dass keine Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Diese unterliegen – jedenfalls im Wege der Veranlagung – nicht der deutschen Besteuerung.
a) Die Rechtsvorgängerin der Klägerin ist nach inländischem Recht hinsichtlich der Zinsen aus den Darlehen ..-6 und ..-7 in Höhe von 3.097.077 DM in 2000, 4.258.049 DM in 2001 und 2.276.790 EUR in 2002 gem. § 2 Nr. 1 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da sie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung ausschließlich in Österreich und damit nicht im Inland hatte.
aa) In den Streitjahren 2000 bis 2002 erzielte sie insoweit inländische Kapitaleinkünfte i.S. der §§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa, 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG zählen zu den inländischen Einkünften solche aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn das Kapitalvermögen durch inländischen Grundbesitz, durch inländische Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Die beiden genannten Darlehen sind nach inzwischen unstreitiger Auffassung der Beteiligten durch inländischen Grundbesitz unmittelbar gesichert. Für beide Darlehen wurde eine Grundschuld zur Sicherung bestellt und im Grundbuch eingetragen.
Hinsichtlich der übrigen Darlehen (..-1, ..-3 und ..-0) sind hingegen keine inländischen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG gegeben. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass keines dieser Darlehen unmittelbar oder mittelbar grundpfandrechtlich gesichert ist.
bb) Diese nach inländischem Recht steuerpflichtigen Zinsen unterliegen nicht dem Kapitalertragsteuerabzug, weil die Y-B KG als Schuldnerin der Kapitalerträge kein inländisches Kreditinstitut gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b, 43a EStG darstellt.
b) Dieses inländische Besteuerungsrecht wird durch Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern in der in den Streitjahren geltenden Fassung vom 4. Oktober 1954, zuletzt geändert durch Art. 5 des Änderungsabkommens vom 8. Juli 1992 (BGBl. 1994 II S. 122, BStBl. 1994 I S. 227) -DBA-AUT 1954- beschränkt (siehe aa). Diese Vorschrift weist dem Sitzstaat Österreich vorrangig das Besteuerungsrecht für die streitgegenständlichen Zinseinkünfte zu (siehe bb). Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich weder aus Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 (siehe cc) noch aus Art. 11 Abs. 3 DBA-AUT 1954 (siehe dd).
aa) Das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich am 24. August 2000 unterzeichnete Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-AUT 2000) trat gem. Art. 31 Abs. 2 Buchst. b dieses Abkommens einen Monat nach Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft. Das war am 18. August 2002. Für die Einkommen- und Körperschaftsteuer ist es daher erstmals auf den Veranlagungszeitraum 2003 anwendbar. Für die Streitjahre 2000 bis 2002 ist daher das DBA-AUT 1954 anzuwenden.
bb) Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT 1954 bestimmt, dass das alleinige Besteuerungsrecht Österreich zusteht und damit die Einkünfte von der deutschen Besteuerung freizustellen sind. Die Darlehenszinsen stellen Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen dar, die nicht unter die Vorschrift des Art. 10a DBA-AUT 1954 (Dividenden) fallen.
Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-AUT 1954 hat vorrangig der (Wohn-) Sitzstaat das Besteuerungsrecht für Zinseinkünfte, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat (Österreich) aus einem anderen Staat (Deutschland) Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen bezieht. Der Wohnsitz im Sinne des Abkommens bestimmt sich bei einer juristischen Person gemäß Art. 1 Abs. 3 DBA-AUT 1954 danach, wo der Ort ihrer Geschäftsleitung oder, wenn sie in keinem der Vertragsstaaten den Ort ihrer Geschäftsleitung hat, der Ort des Sitzes liegt. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in Österreich.
cc) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich nicht aus Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
Nach dieser Vorschrift wird, „soweit in dem anderen Vertragsstaat die Steuer von inländischen Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird, das Recht zur Vornahme des Steuerabzugs durch Abs. 1 nicht berührt“. Was unter dem „Abzugsweg (an der Quelle)“ zu verstehen ist, ist im Abkommen selbst nicht definiert, sodass der Inhalt durch Auslegung zu ermitteln ist. Ebenso ist durch Auslegung zu ermitteln, in welchem Umfang die Norm Deutschland ein Besteuerungsrecht gewährt. Bei der Auslegung eines DBA ist nicht nur auf dessen Wortlaut, sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242). Es sind die Begriffsdefinitionen des Abkommens, der Sinnzusammenhang des DBA und die Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts zu berücksichtigen.
Der Senat ist der Rechtsauffassung, dass die Vorschrift des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 dahingehend auszulegen ist, dass unter „Abzugsweg (an der Quelle)“ nicht die Veranlagung fällt, sodass ein Besteuerungsrecht nur dann besteht, wenn das nationale Recht tatsächlich eine Quellenbesteuerung für den konkreten Fall vorsieht. Zu einem darüberhinausgehenden allgemeinen Besteuerungsrecht, insbesondere zu einer Einbeziehung der Zinseinkünfte in eine nationale Veranlagung, berechtigt die Norm hingegen nicht.
aaa) Unter eine von Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 erfasste „Steuer im Abzugsweg (an der Quelle)“ fällt nicht die durch inländische Steuerbehörden erfolgte Veranlagung. Unter dem Begriff ist nach dem eindeutigen Wortlaut ein Abzug direkt an der Quelle der Einkünfte zu verstehen, der vereinfacht auch als Quellenbesteuerung bezeichnet wird. Bei einer solchen ist Voraussetzung, dass unmittelbar vor Ausbezahlung der Einnahmen ein Abzug erfolgt, dieser einbehalten und lediglich der Differenzbetrag an den Gläubiger ausbezahlt wird. So verhält es sich beispielsweise mit der deutschen Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG), dem Steuerabzug bei Bauleistungen (§§ 48 ff. EStG), oder der Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG). Allen diesen sog. Quellensteuern ist gemeinsam, dass sie unmittelbar im Zeitpunkt des Entstehens der steuerpflichtigen Einnahme (sozusagen an der Quelle) beim Gläubiger des Anspruchs erhoben werden. Die durch das Finanzamt durchgeführte Besteuerung in Form einer Veranlagung fällt hingegen nicht darunter.
Im Streitfall hat die die Kapitalerträge auszahlende Gesellschaft als Gläubigerin der Zinsansprüche weder eine Kapitalertragsteuer noch eine andere Quellensteuer einbehalten und war hierzu auch nicht berechtigt. § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der damaligen Fassung bestimmte, wann bei Zinserträgen die Kapitalertragsteuer einzubehalten war. Die darin genannten Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Bei der Schuldnerin der Kapitalerträge handelt es sich weder um ein inländisches Kreditinstitut (Buchst. b), noch stammen die Zinsen aus Anleihen oder Forderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind (Buchst. a). Die Kapitalerträge wurden erst im Rahmen der Veranlagung durch das Finanzamt der Besteuerung unterworfen.
bbb) Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 berechtigt über die Quellenbesteuerung hinaus nicht zu einem allgemeinen Besteuerungsrecht des Quellenstaats. Ein solches ergibt sich weder aus dem Wortlaut, noch aus der Systematik oder dem Sinn und Zweck der Norm. Auch andere zur Auslegung heranziehbare Erwägungen führen zu keinem anderen Ergebnis.
α) Nach dem Wortlaut des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 besteht ein deutsches Besteuerungsrecht, „soweit die Steuer von Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird“. Der eindeutigen Formulierung „soweit“ ist zu entnehmen, dass Voraussetzung für die Besteuerung der Quellenabzug ist. Denn „soweit“ bedeutet sowohl im üblichen Sprachgebrauch, als auch in der Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts, dass der Fall nur unter einer bestimmten Voraussetzung eintreten soll. Dieses Wortverständnis kann auch unter Berücksichtigung des Sinnzusammenhangs des DBA-AUT 1954 herangezogen werden. Auf den vorliegenden Zuweisungsartikel übertragen bedeutet dies, dass nur für den Fall, dass ein Quellenabzug erfolgt ist bzw. ein solcher wenigstens rechtlich vorgesehen ist, auch eine Besteuerung erfolgen darf. Wird hingegen die Steuer nicht im Abzugswege erhoben, ist ein deutsches Besteuerungsrecht ausgeschlossen. Dem Wortlaut kann keine Erhebung an der Quelle - also im Mitgliedstaat, in dem die Quelle liegt - egal in welcher Form, entnommen werden. Aus dem Wortlaut des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 kann jedenfalls kein generelles Besteuerungsrecht, das im Wege einer Veranlagung ausgeübt wird, abgeleitet werden. Eine solche Auslegung erlaubt nach Auffassung des Senats der Wortlaut der Vorschrift nicht.
β) Auch die Systematik des DBA-AUT 1954 spricht für die genannte Auslegung. Bei einem Vergleich mit den übrigen Artikeln wird ersichtlich, dass ein anderer Wortlaut gewählt worden wäre, hätte der Normgeber ein generelles Besteuerungsrecht abweichend von Abs. 1 regeln wollen. So wird in den überwiegenden übrigen Artikeln des Abkommens stets in Abs. 1 das Besteuerungsrecht einem Vertragsstaat zugewiesen und sodann in Abs. 2 hiervon eine Rückausnahme gemacht. Dabei ist jeweils der Wortlaut „Abs. 1 gilt nicht, wenn…“ gewählt. Die in Art. 11 DBA-AUT 1954 hiervon abweichende Formulierung spricht dafür, dass die Vertragsstaaten hier einen anderen Sachverhalt erfassen wollten und keine Rückausnahme bzw. keine Zuweisung eines generellen Besteuerungsrechts gewollt haben. Art. 11 DBA-AUT 1954 soll sich vielmehr von den anderen Zuweisungsartikeln unterscheiden und eine spezielle Voraussetzung für die Zuweisung des Besteuerungsrechts schaffen.
Dem steht nicht entgegen, dass mit dieser Auslegung die Steuererhebungsform zu einer Anwendungsvoraussetzung für das Besteuerungsrecht wird. Zwar obliegt die Entscheidung über die Erhebungsform der Steuer unumgänglich dem jeweiligen Mitgliedstaat, ohne dass ein DBA diese regeln darf. Diese Entscheidung wird aber durch die Anwendungsvoraussetzung nicht eingeschränkt. Denn es bleibt dem innerstaatlichen Recht weiterhin unbenommen, eine Abzugssteuer einzuführen oder nicht. So heißt es in Nr. 16 des Schlussprotokolls des DBA-AUT 1954, dass die Artikel 8 bis 12 es nicht ausschließen, „daß die Entlastung von Steuern im Abzugsweg nur nach Maßgabe der Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts beider Vertragstaaten über die Erhebung dieser Steuern und über das Verfahren zu deren Entlastung erfolgt“. Lediglich auf der nächsten Stufe der Frage des daraus resultierenden Besteuerungsrechts ist diese Entscheidung von Bedeutung. Die Vorschrift schreibt die Quellenbesteuerung als Erhebungsform nicht zwingend vor, sondern sieht diese nur in zulässiger Weise als Voraussetzung für das Besteuerungsrecht an.
γ) Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift kann kein umfassendes Besteuerungsrecht des Quellenstaates hergeleitet werden. Gemäß Nr. 16 des Schlussprotokolls des Abkommens wurde die Sonderregelung zur Entlastung aufgenommen. Es soll eine im Inland vorgesehene Quellenbesteuerung weiterhin ohne Einschränkung oder betragsmäßige Beschränkung erfolgen können, ohne dass zunächst die Steuerpflicht des Gläubigers geprüft werden müsste. In einfach gelagerten Fällen hat dies zur Folge, dass im Inland keine steuerliche Registrierung zu erfolgen braucht, sondern vielmehr lediglich eine Anrechnung der gezahlten Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat erfolgt. Unerheblich ist dabei, dass im konkreten Falle der Rechtsvorgängerin der Klägerin aufgrund anderer inländischer Einkünfte doch eine steuerliche Erfassung im Inland erfolgte. Dieser vom Normalfall der nicht erforderlichen Erfassung abweichende Fall kann im Rahmen der allgemeinen Auslegung nicht herangezogen werden. Auf eine Veranlagung kann diese Vereinfachung nicht übertragen werden. Denn hierbei hat das FA die beschränkte Steuerpflicht zunächst positiv festzustellen, bevor die Besteuerung in Gestalt der Veranlagung erfolgt. Von einer Vereinfachung oder Entlastung kann dabei nicht gesprochen werden, vielmehr ist eine zusätzliche Belastung der Steuerbehörden gegeben.
Zudem bestimmt das Schlussprotokoll des Abkommens Nr. 27, dass für den Nachweis der von dem anderen Staat im Abzugsweg erhobenen Steuer die Vorlage einer Abrechnung der Stelle, die die Kapitalerträge ausgezahlt hat, genügt. Da es einen solchen Nachweis bei einer Veranlagung bereits nicht gibt, ist zu schließen, dass die Vertragsstaaten bei der Formulierung der Norm ausschließlich eine Kapitalabschlagsteuer im Blick hatten.
Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass nach dem Sinn und Zweck eines DBA die Besteuerungsrechte unter den Mitgliedstaaten aufgeteilt werden sollen, ohne dass es dabei auf die Form der Erhebung ankommen soll. Denn selbst wenn andere Zuweisungsartikel keine spezielle Erhebung fordern, so ist eine solche im Falle des Art. 11 DBA-AUT 1954 mit dem Ziel der Vereinfachung sachlich begründet. Unzutreffend ist die Auffassung des FA, anders denn als umfassendes Besteuerungsrecht sei die Existenz des Art. 11 Abs. 2 DBA-AUT 1954 nicht zu erklären. Denn mit dem Ziel der Vereinfachung kann auch eine Besteuerungsform vorausgesetzt werden, die eigentlich der Entscheidung der Mitgliedstaaten selbst obliegt. Unerheblich ist darüber hinaus, dass die Veranlagung in bestimmten Fällen – und so auch bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin – rechnerisch zu einer ähnlichen Steuerbelastung wie die Quellenbesteuerung führt. Allein aus dieser Tatsache kann kein Besteuerungsrecht abgeleitet werden, zumal nur in bestimmt gelagerten Fällen eine ähnliche Steuerbelastung gegeben ist.
δ) Ein Vergleich mit dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung („OECD-MA“) führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar sieht Art. 11 OECD-MA für Zinsen in seinem Abs. 2 ein Besteuerungsrecht desjenigen Staates vor, aus dem die Zinsen stammen. Danach besteht die Wahl zwischen der Steuererhebung zum Abkommenssatz oder zum höheren innerstaatlichen Satz, wobei diese Entscheidung dem Quellenstaat obliegt. Aufgrund des abweichenden Wortlauts zu Art. 11 DBA-AUT 1954 kann hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, dass das DBA mit Österreich dieser Regelung entsprechen sollte. Es handelt sich nicht um eine grundsätzliche Aussage aller DBA, die Allgemeingültigkeit erlangt. Vielmehr spricht die Abweichung vom Wortlaut des OECD-MA dafür, dass gerade eine andere Regelung geschaffen werden sollte. Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der erstmaligen Fassung des OECD-MA im Jahre 1963 beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem – bereits am im Jahr 1955 in Kraft getretenen – DBA-AUT 1954 (siehe BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BStBl. II 2014, 760 m.w.N). Den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können damit auch die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln, selbst wenn diese eindeutig klarstellen mögen, dass die Wahl des Besteuerungsverfahrens dem Quellenstaat vorbehalten bleibt (so geschehen im OECD-Musterkommentar zu Art. 10 Tz. 19 und zu Art. 11 Tz. 12).
Lediglich als Hilfsargument können deshalb auch Vergleiche mit dem aktuell geltenden Abkommen mit Österreich aus dem Jahr 2000 („DBA-AUT 2000“) und mit anderen DBA gezogen werden. Denn ebenso wenig wie das OECD-MA können auch allein die verschiedenen Abkommen untereinander zu Auslegungszwecken herangezogen werden. Das DBA-AUT 2000 kann damit nur als weiteres Indiz zu einer bereits ermittelten Auslegung dienen. Jedenfalls sieht Art. 27 Abs. 1 DBA-AUT 2000 ebenfalls vor, dass Steuern im „Abzugsweg (an der Quelle)“ erhoben werden können. In der einschlägigen Kommentierung ist stets von „Abzugssteuern“ die Rede, bei denen Steuern gemäß innerstaatlichem Recht im Abzugswege an der Quelle einbehaltenen werden, worunter insbesondere die Kapitalertragsteuer, die Lohnsteuer und andere Abzugssteuern fallen sollen (Stefaner in: Wassermeyer, Art. 27 DBA Österreich, Rz. 3). Die Kommentierungen zu anderen DBA, die einen dem Art. 27 Abs. 1 DBA-AUT 2000 entsprechenden Wortlaut haben, nennen ebenfalls nur die Kapitalertragsteuer, die Lohnsteuer und den Steuerabzug aus § 50a EStG als unter „Abzugsweg (an der Quelle)“ fallend (vgl. z.B. Hirscher in: Wassermeyer, Art. 27 DBA Slowenien, Rz. 4; Strauß in: Wassermeyer, Art. 27 DBA Kroatien Rz. 3).
Letztlich würde eine Einbeziehung der Kapitalerträge in die deutsche Besteuerung die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229,252, BStBl. II 2014, 754). Aus der Österreichischen Verwaltungsanweisung zu „Hypothekarzinsenzahlungen nach Deutschland (EAS 1984)“ vom 16. Januar 2002 (GZ. P 723/1-IV/4/02) ergibt sich, dass für den spiegelbildlichen Fall mit Zinserträgen aus Österreich eine dortige Besteuerung im Rahmen einer Veranlagung ausscheidet. Darin heißt es, Abs. 2 gelte nur für „im Abzugsweg erhobene österreichische Steuern“, sodass für „Zinsen, die nach österreichischem inländischen Recht nicht im Steuerabzugsweg, sondern im Veranlagungsweg der Besteuerung zuzuführen sind, durch Art. 11 des Abkommens Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht an den Zinsen zugeteilt wird“. Im Umkehrschluss würde Österreich die in Deutschland einbehaltene Steuer in Fällen wie dem vorliegenden mangels Vorliegens der Voraussetzungen nicht nach Art 11 Abs. 2 S. 2 DBA-AUT 1954 erstatten, sodass eine Doppelbesteuerung erfolgen würde. Diese gilt es jedoch gerade mit dem DBA zu vermeiden.
dd) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich ebenso wenig aus Art. 11 Abs. 3 DBA-AUT 1954, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin unstreitig keine Betriebsstätte im Inland unterhielt.
II. Da dem Hauptantrag der Klägerin stattzugeben war, muss über den Hilfsantrag nicht mehr entschieden zu werden.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Hinsichtlich der ursprünglichen Streitpunkte „Veräußerungsverlust Z. GbR in 2000“ und „Zinsen aus der Darlehensgewährung in 2000 bis 2002 für die Darlehen ..-1, ..-3 und ..-0“ hat der Beklagte in entsprechender Anwendung des § 138 Abs. 2 FGO die Kosten zu tragen, da er dem Antrag der Klägerin durch Änderung der angefochtenen Bescheide während des Klageverfahrens stattgegeben hat. Die Kosten betreffend den Streitpunkt „Zinsen aus der Darlehensgewährung in 2000 bis 2002 für die Darlehen ..-6 und ..-7“ trägt der Beklagte als unterliegender Beteiligter gem. § 135 Abs. 1 FGO. Im Übrigen („Zinsen aus Festgeldanlage bei Y-B GmbH & Co. KG in 2011“) ist das Klagebegehren der Klägerin nicht mehr aufrechterhalten worden, was zu einer Auferlegung der Kosten insoweit an die Klägerin nach § 136 Abs. 2 FGO führt.
Aufgrund des geringen Anteils des hieraus resultierenden Unterliegens der Klägerin von deutlich unter 1 % waren dem Beklagten nach § 136 Abs. 1 S. 3 FGO die gesamten Kosten aufzuerlegen.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). § 708 Nr. 10 ZPO ist "sinngemäß" auf Urteile der Finanzgerichte anwendbar, da hiergegen nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der Finanzgerichte den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht die Kostengläubigerin (Klägerin) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
V. Die Revision war mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Das Verfahren betrifft Fragen der Auslegung des DBA-AUT 1954, das inzwischen nicht mehr anwendbar ist. Es handelt sich daher um sog. ausgelaufenes Recht, bei dem eine grundsätzliche Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht vorliegt (siehe Ratschow in: Gräber, 8. Aufl. 2015, § 115 FGO Rz. 35).
VI. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben beantragt, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung der Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).