(Nicht-) Anwendbarkeit des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 auf konzerninterne Arbeitnehmerentsendung

Finanzgericht Baden-Württemberg 5. Senat · 5 K 4110/10 · 25.07.2013

KI-Zusammenfassung

Ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer wurde konzernintern nach Deutschland entsandt und erzielte dort Arbeitslohn. Streitig war, ob Deutschland wegen Art. 15 Abs. 2 und Abs. 3 DBA-Österreich 2000 trotz Unterschreitens der 183-Tage-Grenze nicht besteuern darf. Das FG verneinte die Anwendung von Art. 15 Abs. 3, da dieser nur die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung erfasse. Zudem sei die deutsche Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber, weil sie den Lohn (ohne Gewinnaufschlag) erstattete und der Arbeitnehmer in deren Projektorganisation eingegliedert war; daher greife Art. 15 Abs. 2 Buchst. b nicht ein. Die Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzung wurde abgewiesen.

Ausgang: Klage gegen die deutsche Besteuerung des in Deutschland ausgeübten Arbeitslohns wurde abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 ist als Ausnahmevorschrift nur auf Fälle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung anwendbar und erfasst keine konzerninternen Arbeitnehmerentsendungen.

Bei konzerninterner Entsendung ist für Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Österreich 2000 der wirtschaftliche Arbeitgeber maßgeblich; wirtschaftlicher Arbeitgeber ist regelmäßig das Unternehmen, das die Vergütung für die im Tätigkeitsstaat erbrachte Arbeit wirtschaftlich trägt.

Erstattet das aufnehmende Unternehmen dem entsendenden Unternehmen den auf die Tätigkeit entfallenden Arbeitslohn ohne Gewinnaufschlag und ist der Arbeitnehmer in Projektorganisation und Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingegliedert, spricht dies für dessen wirtschaftliche Arbeitgeberstellung.

Für die Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Abkommensrecht ist primär auf die Rechts- und Leistungsbeziehungen zwischen entsendendem und aufnehmendem Unternehmen sowie deren jeweiliges Verhältnis zum Arbeitnehmer abzustellen; konzerninterne Weiterverrechnungen gegenüber einer Holding sind hierfür grundsätzlich unerheblich.

Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 verbleibt das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat nur bei kumulativem Vorliegen der Voraussetzungen der Buchstaben a bis c; fehlt es an Buchst. b, bleibt es beim Tätigkeitsstaatprinzip des Art. 15 Abs. 1 DBA.

Orientierungssatz

1. Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 findet nur auf Fälle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung Anwendung (Rn.27) (Rn.33) (Rn.32) .

2. Demzufolge steht das Besteuerungsrecht Deutschland zu, wenn im Rahmen einer konzerninternen Arbeitnehmerentsendung ein deutsches Unternehmen im abkommensrechtlicher Sicht wirtschaftlicher Arbeitgeber ist (hier: Erstattung des Lohns ohne Sonderzahlungen und ohne Gewinnaufschlag, Eingliederung des Arbeitnehmers in die Projektorganisation und den Arbeitsablauf) (Rn.21) .

3. Für die Ermittlung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Abkommensfall ist auf das Verhältnis zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unternehmen sowie deren jeweiliges Verhältnis zum Arbeitnehmer abzustellen. Unbeachtlich ist deshalb, ob der Projektauftrag, der von einer Konzernholding in der Schweiz ausgeht, auch Kosten und Erfolg gegenüber dieser Holding verbucht und die deutsche Gesellschaft evtl. Sondervergütungen des Arbeitnehmers nicht ersetzt.

4. Allgemein zur Auslegung von DBAs (Rn.29) (Rn.30) .

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Der Kläger ist österreichischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in X in Österreich. Er war im Streitjahr Arbeitnehmer der österreichischen A-AG mit Sitz in Y (A Österreich), die einer Schweizer Obergesellschaft (Konzernholding), der A ...KG mit Sitz in Z/Schweiz (A Schweiz), angehört.

In den Jahren 2002 und 2003 entsandte der österreichische Arbeitgeber den Kläger im Auftrag der Schweizer Obergesellschaft an die in B (Deutschland) ansässige und zum A-Konzern (A ..Gruppe) gehörende A ...Holding GmbH (AIH). Hierzu schlossen der Kläger und die A Österreich eine Nachtragsvereinbarung zum Arbeitsvertrag vom 20. April 1977, wonach letztere den Kläger ausgewählt habe, an dem Projekt der A Schweiz (Obergesellschaft) mit der Bezeichnung „... (C..)“ mitzuarbeiten. Entsprechend der Vereinbarung sollte der Kläger voraussichtlich vom 1. Juli 2002 bis zum 1. Juli 2003 für das Projekt tätig und für die „Dauer der Projektarbeit in die Projektorganisation der AIH am Standort B (Deutschland) eingegliedert“ werden. A Österreich behielt sich jedoch u.a. vor, den Arbeitseinsatz im Rahmen des C..-Projektes vorzeitig zu beenden. Während der Projektarbeit sollte die Gehaltsregelung laut Dienstzettel vom Dezember 2001 unverändert bleiben. Urlaub sei im Einvernehmen mit der Projektleitung zu nehmen. Nach Ziffer 7 der Nachtragsvereinbarung (auf die wegen ihres weiteren Inhalts im Übrigen Bezug genommen wird) sollte der Kläger über die Besteuerung seiner Bezüge während der Projekttätigkeit in B (Deutschland) eine gesonderte Information erhalten. Soweit auf das Gehalt des Klägers eine erhöhte Lohnsteuer zu entrichten sei, deren Betrag im Ergebnis höher sei, als der Steuerbetrag auf sein Gehalt an seinem bisherigen Arbeitsort, werde A Österreich diesen Mehrbetrag erstatten.

Der Kläger arbeitete in der Zeit vom 2. September 2002 bis zum 31. August 2003 jeweils an vier Tagen in der Woche in B (Deutschland) bei der AIH. Während der Entsendungszeit erhielt er sein Gehalt, wie vereinbart, weiterhin von der entsendenden österreichischen Konzerngesellschaft. Der auf die Tätigkeit in Deutschland entfallende Anteil des Gehalts wurde jedoch der österreichischen Gesellschaft von der aufnehmenden deutschen Gesellschaft ohne Gewinnaufschlag erstattet.

Die Schweizer Obergesellschaft hatte im Jahr 2002 beschlossen, ein „... (C..) System“ für das Gesamtunternehmen einzuführen. Hierzu kaufte die Obergesellschaft von der Fa. F Software ein, die für das Unternehmen einführungsfähig gemacht werden sollte. Die Schweizer Konzernholding der A ..Gruppe beauftragte die deutsche AIH, im Wege der Dienstleistung gemeinsam mit F und externen Beratern ein sog. „template“, ein konzernübergreifendes EDV-System zu entwickeln. Die Gesamtkosten zuzüglich eines Gewinnzuschlags stellte die AIH der Schweizer Konzernholding in Rechnung.

Im Rahmen einer an den Beklagten als das für die Lohnsteueranmeldung gemäß § 41 a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zuständige Betriebstättenfinanzamt gerichteten Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG trug die AIH im August 2002 vor, dass für die Entwicklungsarbeiten mehrere Mitarbeiter aus verschiedenen Gesellschaften der A ..Gruppe für eine Dauer von zumeist mehr als drei Monaten nach B (Deutschland) entsandt werden sollen. Das Gehalt für diese Mitarbeiter werde weiterhin von den Heimatfirmen bezahlt, die auf die Tätigkeit in B (Deutschland) entfallenden Bezüge würden jedoch von den Heimatfirmen an die AIH weiterbelastet werden. Die AIH stelle darüber hinaus Unterkunft, Büroräumlichkeiten und Arbeitsmittel zur Verfügung. Spesen würden von der AIH direkt an die Mitarbeiter ausbezahlt werden. Die bei der AIH für das Projekt anfallenden Gesamtkosten würden schließlich der Schweizer Obergesellschaft zuzüglich eines Gewinnaufschlags in Rechnung gestellt werden. Die entsandten Mitarbeiter seien für die Dauer des Projekts in die Projektorganisation eingebunden, nicht jedoch in das sonstige Geschäft der AIH. Der Beklagte erteilte am 17. September 2002 die Auskunft, dass für die entsandten Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen sei.

Daraufhin stellte die für die Lohnsteueranmeldung zuständige Betriebsstätte der A-AG in G einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer für den Kläger für die Kalenderjahre 2002 und 2003. Darin ist neben dem Wohnsitz des Klägers in X/Österreich die Anschrift in Deutschland mit „Hotel J.. …, B (Deutschland)“ bezeichnet. Das Unternehmen behielt im Jahr 2002 vom auf die Projekttätigkeit des Klägers entfallenden Arbeitslohn in Höhe von 30.461,03 EUR Lohnsteuer in Höhe von 11.018,37 EUR sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 605,82 EUR ein und führte diese an den Beklagten ab.

Am 16. Februar 2004 wandte sich der Bevollmächtigte des Klägers an den Beklagten und trug vor, in Österreich werde die AIH nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anerkannt, solange der Aufenthalt auf deutschem Staatsgebiet 183 Tage im Jahr nicht überschreite. Die Einkünfte des Klägers für das Jahr 2002 seien daher in Österreich ebenfalls besteuert worden. Er beantrage deshalb die Erstattung der im Zeitraum September bis Dezember 2002 gezahlten Lohnsteuer. Den Gesamtbetrag der während des Jahres 2003 an das Finanzamt abgeführten Lohnsteuer rechnete die A-AG zurück und setzte sie bei der Lohnsteueranmeldung für den Monat Dezember 2003 ab, so dass im Ergebnis für den Kläger für das Streitjahr keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt wurde (vgl. Schreiben der A-AG G vom 27. Januar 2004, Bl. 8 des Hefts, Bl. 73 FG-Akte). Die A-AG G berief sich dabei auf Art. 15 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland – Österreich.

Der Beklagte forderte den Kläger am 23. März 2005 auf, eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige für das Jahr 2003 einzureichen. In der am 31. August 2005 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger ausschließlich nichtselbständige Einkünfte in Höhe von 26.049 EUR und fügte eine besondere Lohnsteuerbescheinigung der AIH für das Streitjahr bei, in der eben dieser Bruttoarbeitslohn – ohne Lohnsteuerabzug - ausgewiesen ist.

Im Einkommensteuerbescheid vom 16. September 2005 legte der Beklagte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 25.005 EUR (26.049 EUR abzüglich Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 1.044 EUR) zugrunde, so dass sich nach Abzug des Sonderausgabenpauschbetrages (36 EUR) und der Vorsorgepauschale (1.980 EUR) ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 22.989 EUR ergab. Die Einkommensteuer wurde hiernach auf 4.127 EUR festgesetzt. Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger, vertreten durch seinen Bevollmächtigten, am 21. September 2005 Einspruch ein. Im Einvernehmen mit dem Kläger ruhte das Einspruchsverfahren zunächst, da zu dem ab dem Veranlagungsjahr 2003 anzuwendenden neuen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich ein Einführungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen erwartet wurde. Im Juni 2008 nahm der Beklagte das Verfahren wieder auf und verwies im Rahmen einer ausführlichen Stellungnahme auch auf die Möglichkeit zur Durchführung eines Verständigungsverfahrens. Nachdem die Anfrage des Beklagten trotz mehrerer Fristverlängerungen, zuletzt bis zum 12. Dezember 2008, ohne Antwort blieb, wies der Beklagte den Einspruch des Klägers in der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 als unbegründet zurück.

Mit der dagegen am 22. Januar 2009 erhobenen Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das Besteuerungsrecht Deutschlands entfalle, weil dieses nach § 15 Abs. 2 Buchst. a, b und c sowie Abs. 3 des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens 2003 (DBA) ausgeschlossen sei. Nach dem eindeutigen Wortlaut der genannten Vorschriften und dem Zweck der Norm verbleibe in sämtlichen Fällen der Arbeitnehmerüberlassung das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn beim Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers, hier also in Österreich, wenn sich der Arbeitnehmer im anderen Staat nicht länger als 183 Tage aufhalte und der überlassende Arbeitgeber im anderen Staat keine den Arbeitslohn tragende Betriebsstätte unterhalte. Die vom Beklagten bei der Auslegung des Art. 15 Abs. 3 DBA vorgenommene Differenzierung zwischen der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung und der konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung ergebe sich weder aus dem Normtext noch aus den Materialien hierzu. Das Ergebnisprotokoll über die am 21./26. März 2006 zwischen den Finanzverwaltungen Deutschlands und Österreichs durchgeführten Konsultationsgespräche stelle lediglich eine Abrede der Verwaltungen dar, sei aber weder für das Gericht noch für den Kläger bindend. Der Arbeitgeberbegriff nach dem Musterabkommen sei seit jeher umstritten. Dennoch sei in dem neu gefassten DBA keine eindeutige Regelung aufgenommen worden, die für die restriktive Auslegung zur Anwendung allein auf gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung spreche. Auch eine systematische Auslegung spreche nicht für eine solch restriktive Anwendung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung solle eine Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 3 DBA nur vorliegen können, wenn kein Arbeitgeberwechsel stattgefunden habe, also der Überlasser nach dem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff weiterhin Arbeitgeber bleibe. Diese Auffassung verlagere die Frage, wer Arbeitgeber ist, von Abs. 2 Buchst. b in den Abs. 3 der Vorschrift und nehme diesem damit jeglichen Regelungsgehalt. Es widerspräche dem Ausnahmecharakter, wenn für Abs. 3 dennoch die Prüfung des Arbeitgebers wie in Abs. 2 Buchst. b gefordert werde. Hinzu komme, dass die gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung bereits unter Art. 15 Abs. 2 Buchst. b subsumiert werden könne. Das würde bedeuten, dass Abs. 3 lediglich klarstellende Funktion zukommen solle. Der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff gehe davon aus, dass sich die Arbeitgeberrechte und -pflichten einer bestimmen Tätigkeit auf verschiedene Arbeitgeber aufteilen könnten, was insbesondere bei der Arbeitnehmerüberlassung der Fall sei. Im Falle einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung werde aber die Gehaltszahlung allein dem ursprünglichen Arbeitgeber zugerechnet, so dass Abs. 2 Buchst. b schon unmittelbar erfüllt sei. Insofern müsse sich Abs. 3 gerade auf konzerninterne Arbeitnehmerüberlassungen erstrecken, solle er nicht seinen eigenständigen Regelungsgehalt verlieren. Dieser Gedanke verdeutliche sich, wenn man das DBA zwischen Deutschland und Kroatien zum Vergleich heranziehe. Bei gleichlautenden Regelungen in Art. 15 Abs. 1 und 2 sei im dortigen Abs. 3 geregelt, „die Bestimmungen des Absatzes 2 finden keine Anwendung auf Vergütungen für Arbeit im Rahmen gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung“. Das bedeute, dass bei gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassungen allein der Tätigkeitsort maßgeblich sein solle. Diesem Abkommen sei demnach das Verständnis zugrunde gelegt, dass bereits unter Abs. 2 gewerbliche Arbeitnehmerüberlassungen fallen könnten und in diesen Fällen dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zustehen würde. Sinn und Zweck des Art. 15 Abs. 3 DBA Deutschland-Österreich sei es, zu vermeiden, dass es bei kurzfristigen Arbeitnehmerüberlassungen zu einer Verschiebung des Besteuerungsrechtes komme. Die Vermeidung des Erfordernisses einer gesonderten Beurteilung des Arbeitgebers für den Zeitraum der Arbeitnehmerüberlassung diene der Vereinfachung der Besteuerung. Würde man dennoch den Funktionsgehalt des Abs. 3 allein auf gewerbliche Arbeitnehmerüberlassungen begrenzen, würde dies dem Regelungszweck eindeutig zuwiderlaufen. Zu beachten sei auch das Schlussprotokoll zum Abkommen, in dem festgehalten worden sei, dass allein („nur dann“) eine im Vertragsstaat unterhaltene Betriebsstätte für die 183-Tage-Klausel nach Art. 15 Abs. 3 DBA schädlich sein solle.

Hilfsweise werde auch der Beurteilung der AIH als Arbeitgeber im Sinne des Art. 15 DBA widersprochen. Selbst bei Zugrundelegung der Rechtsgedanken des Ergebnisprotokolls vom 21./27. März 2006 sei diese nicht als Arbeitgeber anzusehen. Der wirtschaftliche Auftrag und die Anweisung zur Arbeitnehmerüberlassung sei nicht von der AIH ausgegangen, sondern von der Schweizer Konzernholding. Diese habe die Gesamtkosten des Projekts getragen und dieser seien die Früchte der Arbeit wie auch das Verwertungsrisiko zuzurechnen. Gleiches gelte für die wirtschaftliche Veranlassung und Belastung. Für das Projekt der Schweizer Konzernholding habe die A Österreich ihn (den Kläger) ausgewählt. Er verweise insoweit auf die Nachtragsvereinbarung zum Arbeitsvertrag. Die A Österreich habe sich das Recht vorbehalten, den Arbeitseinsatz jederzeit vorzeitig zu beenden und ihn zurückzuberufen oder anderweitig zu beschäftigen. Die letztliche Verfügungsgewalt sei daher bei der A Österreich verblieben. Das Gehalt habe diese weitergezahlt und die Lohnsteuer in Österreich abgeführt. Der AIH seien nur 90 % des Gehaltes weiterberechnet worden. Weihnachtsgratifikationen, Sonderprämien oder Jubiläumszahlungen seien weiterhin vom österreichischen Unternehmen getragen worden. Es habe auch allein über die Höhe der Bezüge entschieden. Auch eine Kündigung wäre nur durch die A Österreich möglich gewesen.

Der Kläger beantragt, 1. | Den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 16. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 EUR festgesetzt wird. 2. | Hilfsweise die Revision zuzulassen. 3. | Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und trägt außerdem vor, ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates würde sich auch ergeben, wenn die Vergütung von einer Betriebsstätte des österreichischen Arbeitgebers in Deutschland getragen worden wäre. Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich wolle dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht auch bei kurzfristigen Aufenthalten bei einer Arbeitnehmerüberlassung unabhängig vom Sitz des Arbeitgebers zusprechen. Dem Arbeitgeberbegriff komme beim Gesteller oder Gestellungsnehmer keine Bedeutung mehr zu. Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich sehe jedoch nur eine Ausnahme von Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Österreich, nicht jedoch auch von Buchst. c der Vorschrift, also im Falle des Bestehens einer Betriebsstätte, vor. Der Kläger habe sich zwar unstreitig im Jahr 2003 nicht länger als 183 Tage in Deutschland aufgehalten. Für ein alleiniges Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates müssten jedoch kumulativ alle Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA erfüllt sein. Nach Abs. 6 des Protokolls bestehe Einvernehmen darüber, dass im Fall von Art. 15 Abs. 3 DBA das Besteuerungsrecht dann dem Tätigkeitsstaat zustehe, wenn das überlassende Unternehmen im Tätigkeitsstaat eine Betriebsstätte unterhalte, die die Vergütung trage. Der Arbeitslohn werde zulasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zugeordnet seien. Vorliegend sei das Gehalt des Klägers von seinem bisherigen Arbeitgeber in Österreich weiterbezahlt worden, die auf die Tätigkeit in Deutschland entfallende Vergütung jedoch dem österreichischen Arbeitgeber vom deutschen Unternehmen erstattet worden. Gegenüber dem österreichischen Gesteller sei gerade kein Gewinnaufschlag auf die übernommene Vergütung gezahlt worden. Nach dem deutschen Verständnis des DBA gelten daher die Grundsätze zur Arbeitnehmerentsendung nach dem BMF-Schreiben vom 14. September 2006 (Az. IV  B 6 - S 1300 – 367/06). Er verweise außerdem auf den Erlass des österreichischen BMF vom 30. November 2006 über die Zusammenfassung der im Ergebnisprotokoll vom 21./27.03.2006 abgestimmten Auslegungsfragen zum DBA-Deutschland (öst. BGBl. III Nr. 182/2002). Hiernach finde in abkommenskonformer Behandlung der internationalen Arbeitskräfteüberlassung Art. 15 Abs. 3 DBA nach österreichischer Auffassung auf alle Fälle Anwendung, egal ob die Arbeitskräfteüberlassung innerhalb oder außerhalb multinationaler Unternehmen stattfinde. Eine Arbeitskräfteüberlassung liege jedoch nur vor, wenn der Überlasser weiterhin der Arbeitgeber des überlassenen Dienstnehmers bleibe. Diese Voraussetzungen seien in der Regel bei der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung erfüllt. In allen übrigen Fällen sei die Arbeitgebereigenschaft nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Nach deutscher Auffassung werde der Begriff „Arbeitnehmerüberlassung“ nur im Sinne einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung verstanden. Fälle konzerninterner Entsendung seien ausgeschlossen. Die pauschale Regelung in Art. 15 Abs. 3 DBA gelte also nur für die gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung. Auch wenn die Konsultationen nicht bindend seien, so gäben sie sowohl Aufschluss über den Sinn- und Vorschriftenzusammenhang des Doppelbesteuerungsabkommens als auch über die jeweilige innerstaatliche Bedeutung und die Anwendung der im DBA verwendeten Begriffe. Diesbezüglich verweise er auch auf Art. 3 Abs. 2 DBA. Nach gängigem Rechtsgebrauch werde in Deutschland streng zwischen gewerblicher Arbeitnehmerüberlassung, für die der Begriff „Arbeitnehmerüberlassung“ verwendet werde, und der Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen, für die der Begriff „Entsendung“ stehe, unterschieden. Mit Art. 15 Abs. 3 des DBA sei das OECD-Musterabkommen inhaltlich ergänzt worden. Eine solche Ergänzung sei jedoch nur dann erforderlich, wenn die Regelung im Musterabkommen nicht vollständig inhaltsgleich gelten solle. Die Vorschrift stelle eine Spezialregelung zur gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung dar, die inhaltlich eine vereinfachtes Prüfverfahren enthalte. Vorliegend sei der Kläger mit Leistungen des deutschen Konzernunternehmens an die Schweizer Obergesellschaft betraut gewesen, welche die deutsche Gesellschaft mit Gewinnzuschlag an die Schweizer Gesellschaft berechnete. Die deutsche AIH sei damit wirtschaftlicher Arbeitgeber des Klägers gewesen, da die Entsendung des Klägers zwischen den international verbundenen Unternehmen im alleinigen Interesse des aufnehmenden Unternehmens zur Erfüllung der ihm zugewiesenen Aufgaben erfolgt sei. Das inländische Unternehmen habe sowohl das Risiko als auch den Vorteil des Arbeitsergebnisses getragen. Der Kläger sei in dem vorgesehenen Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Mai 2003 und sogar darüber hinaus bis zum 31. August 2003 in den Geschäftsbetrieb des inländischen Konzernunternehmens eingebunden gewesen. Das inländische Unternehmen habe also Einfluss auf die Dauer der Tätigkeit in Deutschland gehabt. Zudem habe das inländische Unternehmen wirtschaftlich die Arbeitsvergütung getragen, indem es diese dem österreichischen Unternehmen ersetzte. Obwohl der Kläger also weniger als 183 Tage in Deutschland tätig geworden sei, werde das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Deutschland zugewiesen, da der Tatbestand des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA nicht eingreife.

Der Kläger hat am 4. März 2009 beim österreichischen Bundesministerium für Finanzen einen Antrag auf Einleitung eines Prüfungs- und Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 1, Abs. 2 DBA Deutschland-Österreich gestellt. Mit Gerichtsbeschluss vom 8. Juni 2009 wurde auf den übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hin im Hinblick auf das anhängige Verständigungsverfahren die Verfahrensruhe angeordnet. Das Klageverfahren wurde mit Verfügung vom 9. November 2009 auf Anregung beider Beteiligten unter dem jetzigen Aktenzeichen wieder aufgenommen, nachdem sich sowohl das österreichische Bundesministerium der Finanzen als auch das deutsche Bundeszentralamt für Steuern dahingehend geäußert hatten, dass die dreijährige Antragsfrist bereits zum Zeitpunkt der Antragstellung verstrichen gewesen sei und das Verständigungsverfahren daher als erledigt betrachtet werde (vgl. Bl. 58 ff FG-Akte). Hinsichtlich des Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird im Übrigen auf die Schriftsätze der Klägerseite vom 2. März 2009 (Bl. 12 ff FG-Akte), vom 4. Mai 2009 (Bl. 34 sowie 39 ff FG-Akte) und vom 12. Juli 2013 (Bl. 99 ff FG-Akte) sowie die Schriftsätze des Beklagten vom 30. März 2009 (Bl. 28 ff FG-Akte), vom 31. Januar 2013 (Bl. 73 ff FG-Akte) und vom 24. Juli 2013 (Bl. 138 ff FG-Akte) Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) Einkommensteuergesetz (EStG) den Arbeitslohn, den der Kläger für seine Tätigkeit im Rahmen des „C..“-Projekts in B (Deutschland) erhalten hat, zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen.

Der beschränkt steuerpflichtige Kläger ist mit seinen inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. Hierunter fallen die Einkünfte aus seiner in Deutschland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit. Das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht aufgrund des „Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern“ vom 24. August 2000 (BStBl. I 2002, 584, anwendbar ab dem Veranlagungszeitraum 2003, vgl. Lang/Stefaner in Wassermeyer, DBA-Österreich vor Art. 1 Rz. 3; im Folgenden: „DBA-Österreich 2000“) einschränkt.

1.) Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 wird eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten, welche Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, die sie im anderen Staat ausgeübt hat, im anderen Staat besteuert. In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid des Beklagten ist ausschließlich derjenige Arbeitslohn des in Österreich ansässigen Klägers  der Besteuerung zugrunde gelegt, den die AIH in B (Deutschland) in der Jahreslohnsteuerbescheinigung für das Streitjahr ausgewiesen hat. Es handelt sich mithin allein um den Lohn, den dieser für seine in Deutschland ausgeübte Tätigkeit im Rahmen des C..-Projekts erhalten hat und für den nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ausübungsstaat zusteht. Hierbei ist allein entscheidend, dass die betreffenden Zahlungen als Entgelt für die im Ausübungsstaat erbrachten Arbeitsleistungen anzusehen sind.

2.) Das Besteuerungsrecht fällt nicht ausnahmsweise nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 dem Ansässigkeitsstaat Österreich zu, denn die Vergütung wurde von einem Arbeitgeber des Klägers (wirtschaftlich) getragen, der im „anderen Staat“, also Deutschland, ansässig ist.

Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 können unter bestimmten Voraussetzungen diejenigen Vergütungen, die für eine - nur kurzfristige - Tätigkeit im anderen Vertragsstaat (hier: Deutschland) gezahlt werden, nur vom Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers besteuert werden. Dies ist der Fall, wenn a) | der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält und b) | die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und c) | die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

Nur wenn die in Buchst. a bis c genannten Voraussetzungen kumulativ vorliegen, muss das sich aus Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ergebende deutsche Besteuerungsrecht zugunsten Österreichs weichen (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 15 MK 4; Beschluss des BFH v. 27. April 2000 I B 114/99, BFH/NV 2001, 6).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Österreich 2000 nicht vor, da ausgehend von den Umständen der Entsendung die in Deutschland ansässige AIH als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber zu betrachten ist. Diese hat die Vergütung des Klägers für seine in B (Deutschland) erbrachte Arbeitsleistung letztlich wirtschaftlich getragen.

Ob im Fall einer konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung die Vergütung des Arbeitnehmers von der oder für die überlassende Gesellschaft gezahlt wird, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auf der Basis des sog. „wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs“ zu beurteilen. Hiernach ist Arbeitgeber im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts im Zweifel derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt (vgl. Beschluss des BFH v. 27. April 2000 I B 114/99, BFH/NV 2001, 6; mit weiteren Nachweisen, ständige Rechtsprechung; auch Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 14. September 2006 IV B 6 -S 1300-367/06, BStBl. I 2006, 532; vgl. auch Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 117). Diese Definition des „Arbeitgebers“ ist nicht notwendig identisch mit derjenigen des Lohnsteuerrechts, so dass aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht nicht unbedingt derjenige Arbeitgeber ist, der tatsächlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine Vergütung an den Arbeitnehmer zahlt (vgl. Urteil des BFH v. 24. März 1999 I R 64/98, BStBl. II 2000, 41).

Vorliegend hat die AIH der A Österreich, die gegenüber dem Kläger unverändert den arbeitsvertraglich vereinbarten Lohn ausgezahlt hat, den auf die Tätigkeit des Klägers in B (Deutschland) entfallenden Arbeitslohn erstattet. Die AIH hat damit wirtschaftlich den Lohn des Klägers für seine Tätigkeit in Deutschland im Rahmen des C..-Projekts getragen. Der Kläger war ferner in die Projektorganisation und insoweit auch in den Arbeitsablauf der AIH eingebunden (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl. II 2005, 547). Dies ergibt sich zunächst aus der Darstellung im Rahmen der Anrufungsauskunft und zeigt sich außerdem an dem Umstand, dass für den Zeitraum der Entsendung der Urlaub des Klägers mit der Projektleitung abzusprechen gewesen ist. Dass der Kläger nur in Bezug auf die - von der AIH bestimmten und geleiteten - Projektarbeit in den Betrieb der AIH eingebunden war, liegt in der Natur der Sache. Der Kläger ist auch im Interesse der AIH, also des aufnehmenden Unternehmens, bei dieser tätig geworden. Zwar erfolgte die Entsendung im Einvernehmen bzw. auf Anforderung der Konzernholding zwischen den konzernverbundenen Unternehmen. Die AIH hatte jedoch von der Konzernmutter den Projektauftrag übertragen bekommen und war für dessen Umsetzung verantwortlich. Dies zeigt sich bereits daran, dass die AIH den Auftrag mit Gewinnaufschlag, mithin wie unter fremden Dritten, gegenüber der Schweizer Konzernholding abgerechnet hat. Vor diesem Hintergrund ist zunächst klar, dass der Kläger nicht im Rahmen einer von A Österreich zu erbringenden Dienst- oder Werkleistung tätig geworden ist. Andererseits ist der Kläger im Interesse der AIH entsandt worden, denn nur mit den entsendeten Arbeitnehmern konnte diese den ihr erteilten Auftrag erfüllen. Die AIH hat das wirtschaftliche Risiko, nämlich den Arbeitslohn der entsandten Arbeitnehmer und die Projektkosten, getragen und im Gegenzug den wirtschaftlichen Erfolg des Projekts in Form der Inrechnungstellung des Projekts einschließlich eines Gewinnzuschlags gegenüber der Konzernholding verbucht. Ob hingegen auch die Konzernholding Aufwand und Erfolg in Bezug auf das Projekt zu verzeichnen hatte, ist unbeachtlich. Denn für die Ermittlung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Abkommensfall ist auf das Verhältnis zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unternehmen sowie deren jeweiliges Verhältnis zum Arbeitnehmer abzustellen. Unschädlich ist daher auch, dass die AIH die Vergütung des Klägers nicht vollständig getragen hat, was auch in Bezug auf die eventuellen Sondervergütungen gilt (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer,  MA Art. 15 Rz. 117). Das bei der A Österreich verbliebene bzw. vorbehaltene Recht, den Kläger vom Projekt abzuziehen, sowie das allgemeine Kündigungsrecht ist Ausfluss der Stellung der A Österreich als zivilrechtlicher Arbeitgeber. Diese Rechte hatten jedoch - zumal die A Österreich sie im Streitzeitraum tatsächlich auch gar nicht wahrgenommen hat - keinen unmittelbaren, gestaltenden Einfluss auf die Entsendung und die Ausgestaltung des Einsatzes des Klägers, d.h. auf dessen Tätigwerden im Interesse der AIH sowie die Übernahme seines Lohns durch diese.

3.) Auch aus Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 ergibt sich kein Besteuerungsrecht für Österreich, da sich diese Ausnahmeregelung - entgegen der Auffassung des Klägers - ausschließlich auf - den im Streitfall nicht gegebenen - Fall der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung bezieht.

Nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 findet die Bestimmung des Abs. 2 Buchst. b keine Anwendung auf Vergütungen für Arbeit im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung, wenn sich der Arbeitnehmer im anderen Staat nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält. Das bedeutet, dass im Falle von „Arbeitnehmerüberlassungen“ das Besteuerungsrecht bei nur kurzfristigen Aufenthalten (183-Tage-Regelung) beim Wohnsitzstaat verbleiben soll, unabhängig davon, wer die Vergütung (wirtschaftlich) trägt. Die Regelung knüpft an das Vorliegen einer „Arbeitnehmerüberlassung“ an, so dass sich ihr Anwendungsbereich aus der Bedeutung dieses Begriffs ergibt.

Maßgeblich für die Auslegung von Verträgen zwischen zwei Staaten und damit auch von Doppelbesteuerungsabkommen ist das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969, das in Deutschland am 20.08.1987 in Kraft getreten ist (BGBl 1987 II, 757) - WÜRV -. Gem. Art. 31 Abs. 1 und 2 WÜRV ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang außer dem Vertragswortlaut samt Präambeln und Anlagen jede sich auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses getroffen wurde, und jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde. Gem. Art. 31 Abs. 3 WÜRV sind auch jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung der Bestimmungen; jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht; sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in gleicher Weise zu berücksichtigen.

Damit finden die klassischen Auslegungsmethoden des deutschen Rechts auch Anwendung, wenn es um die Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen geht, wobei hier insbesondere die Auslegungshoheit der beteiligten Staaten zu beachten ist, falls diese sich explizit zu einem Thema bzw. einem Begriff geäußert haben (siehe auch st. Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 26. August 2010 I R 53/09, BFH/NV 2011, 135, mit weiteren Nachweisen). Bei völkerrechtlichen Verträgen besteht zudem die Möglichkeit, spätere Übereinkommen oder Klarstellungen rückwirkend einzubeziehen. Grundsätzlich steht es den Vertragsparteien frei, die von ihnen verwandten Begriffe selbständig auszulegen, zu verändern oder neu zu definieren (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 12. August 2012 6 K 279/12, dokumentiert in juris).

Im Streitfall ist schließlich Art. 3 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 zu berücksichtigen, wonach bei der Anwendung durch einen Vertragsstaat ein im Abkommen nicht definierter Begriff die Bedeutung hat, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, soweit der Zusammenhang nichts anderes erfordert.

a) Das DBA-Österreich 2000 definiert in Art. 15 Abs. 3 den Begriff „Arbeitnehmerüberlassung“ nicht, so dass zunächst auf den Wortlaut abzustellen ist. Ausgangspunkt hierfür ist der allgemeine Sprachgebrauch, der im Einklang mit dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens stehen muss (vgl. Urteil des BFH vom 26. August 2010 I R 53/09, a.a.O.; vgl. auch Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge; Lang/Stefaner in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, 2008, Band IV Österreich, Rz. 5 vor Art. 1). Die Bedeutung des Begriffs „Arbeitnehmerüberlassung“ erschließt sich hiernach nicht eindeutig. Er kann einerseits in einem weiten Sinn verstanden werden, also für jegliche Art der Überlassung von Arbeitnehmern stehend. Ebenso gut kann er andererseits auch in einem engeren Sinn, mithin nur auf die „echte“, also gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung bzw. den Arbeitskräfteverleih bezogen verwendet werden.

b) Die unter Berücksichtigung des nicht eindeutigen Wortlauts gebotene Auslegung nach Sinn und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens sowie der Standpunkte der Vertragsstaaten hinsichtlich der Begriffsbestimmungen innerstaatlichen Rechts bei (Neu-)Abfassung des Abkommens führt indes zu dem Ergebnis, dass die Ausnahme des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 ausschließlich für Fälle der gewerblichen Arbeitskräfteüberlassung gilt.

aa) Die Anwendbarkeit nur auf gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung ergibt sich bereits aus dem von Deutschland zur Frage der Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs im Falle von gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung in Form des Vorbehalts zum OECD-Musterkommentar geäußerten Standpunkt. Zum Zeitpunkt der Einfügung der Vorschrift des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 als Ergänzung zu den dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entsprechenden Regelungen der Absätze 1 und 2 des Art. 15 war es Praxis der Vertragsstaaten, gewerbliche Arbeitnehmerüberlassungen und konzerninterne Arbeitnehmerentsendungen nach dem sog. wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zu beurteilen (s.o.; vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 117 u. 118). Deutschland hat sich jedoch im Rahmen der Musterkommentierung zum OECD-MA für Fälle der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung vorbehalten, ausdrücklich die Einkünfte von Leiharbeitnehmern eines Vertragsstaates, die im anderen Vertragsstaat tätig sind, anzusprechen und in einer klaren Regelung vorzusehen, dass die Ausnahme des Absatzes 2 für Fälle des „internationalen Arbeitnehmerverleihs“ nicht gilt. Dieser Vorbehalt nimmt explizit auf Nr. 8 der Musterkommentierung Bezug, in der mögliche missbräuchliche Gestaltungen bei der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung sowie deren Begegnung durch entsprechende Auslegung des Arbeitgeberbegriffs angesprochen werden (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 15 MK Bemerkung Ziff. 16). Nur in diesem Fall wird die von Deutschland beanstandete Auslegungsempfehlung des Musterkommentars zum OECD-MA also relevant. Hieraus wird deutlich, dass Deutschland mit Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 in Bezug auf den gewerbsmäßigen Arbeitnehmerverleih eine vom wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff unabhängige Sonderregelung in Form einer klaren Zuweisung des Besteuerungsrechts angestrebt hat.

Ursache hierfür war die sich aufgrund der Empfehlung des Musterkommentars für Fälle der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung ergebende uneinheitliche Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs, die Unsicherheiten und Unklarheiten in der Zuweisung des Besteuerungsrechts in sich birgt. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA hatte gerade beim internationalen Arbeitnehmerverleih Anlass zu vielfachen Umgehungen gegeben (vgl. Wassermeyer, MA Art. 15 MK 8). Wirbt nämlich ein örtlicher Arbeitgeber ausländische Arbeitskräfte für weniger als 183 Tage nur formal über eine ausländische Zwischenperson an, die als Arbeitgeber auftritt, erfüllen die Arbeitnehmer die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 und können im Tätigkeitsstaat die Steuerfreistellung in Anspruch nehmen. Der Musterkommentar fordert die Vertragsstaaten in diesen Fällen auf, den Arbeitgeberbegriff aus dem Zusammenhang des Abs. 2 heraus auszulegen und denjenigen als Arbeitgeber zu betrachten, der ein Recht auf das Arbeitsergebnis hat und die damit zusammenhängenden Verantwortlichkeiten und Risiken trägt (vgl. Wassermeyer, MA Art. 15 MK 1992 Nr. 8). In Missbrauchsfällen soll dies zu dem Ergebnis führen, dass der Entleiher als Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne zu behandeln ist (vgl. auch Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 118, 118a). Demgegenüber dürfte im Normalfall der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung die Vergütung nach den Grundsätzen zum wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff zumeist vom Verleiher getragen werden, auch wenn er seine Leistung dem Entleiher in Rechnung stellt. Der Verleiher berechnet nämlich nicht den reinen Vergütungsaufwand weiter, sondern auch weitere Kosten sowie seinen Gewinnanteil. Es handelt sich insoweit um den Erlös aus dem Gegenstand seines Unternehmens, der in Form der Arbeitskräfteüberlassung erbrachten Dienstleistung. Hiernach ist im Fall des gewerblichen Arbeitskräfteverleihs der Verleiher Arbeitgeber im Sinne von Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 118).

Vor diesem Hintergrund ist die Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 als die konsequente Umsetzung der im Vorbehalt Deutschlands angesprochenen Spezialregelung ausschließlich für Fälle des internationalen gewerbsmäßigen Arbeitnehmerverleihs zu verstehen, die - wie dargelegt - die Unstimmigkeiten bei der Auslegung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs vermeiden sollte.

bb) Nur die eingeschränkte Anwendbarkeit des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 allein auf die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung spiegelt zudem die von den Vertragsstaaten zu dieser Thematik zum vormals geltenden DBA erarbeiten Anwendungsregelungen wieder (vgl. Bezugnahme im österreichischen Erlass, s.u.; ebenso Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz. 118 b; wohl auch Becker/Höppner/Grother/Kroppen, DBA- Österreich, Kommentar, Rz. 13 zu Art. 15).

So hatte das österreichische BMF zum „Manpower-Leasing nach Deutschland“ im Februar 2000 mitgeteilt (EAS-Auskunft, GZ St 250/1-IV/4/00 vom 07.02.2000; Findok Nr. 2851.[1].[1].0, findok.bmf.gv.at): „Tritt ein österreichisches Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen nicht bloß als Arbeitskräftevermittler, sondern Arbeitgeber der überlassenen Arbeitskräfte auf (LSt-RL 1999, RZ 923), dann steht bei einer kurzfristigen (183-Tage nicht überschreitenden) Arbeitnehmerüberlassung an einen deutschen Arbeitskräfteentleiher das Besteuerungsrecht gemäß Art. 9 Abs. 2 DBA-Deutschland Österreich zu. Das BM für Finanzen ist derzeit bemüht auf deutscher Seite eine korrespondierende Beurteilung zu erwirken.“.

In einem Konsultationsverfahren im März 2000 erzielten die Vertragsstaaten dann Einvernehmen über die steuerrechtliche Behandlung von Arbeitskräfteüberlassungen, die im Jahr 2002 unter der Überschrift „Kurzfristige Arbeitskräfteüberlassung nach Deutschland“ wie folgt Eingang in die österreichischen Mitteilungen des BMF gefunden hat (vgl. EAS-Auskunft des BMF, GZ K 1/24-IV/4/02 vom 17.06.2002; Findok Nr. 33520.[1].[1].1, findok.bmf.gv.at): „Dem Ergebnis des österreichisch-deutschen Konsultationsverfahrens vom 3. März 2000 (…) liegt die Überlegung zu Grunde, dass einem formal als Arbeitskräfteüberlassungsvertrag bezeichneten Vertrag keine steuerliche Anerkennung zuteil wird, wenn der Arbeitskräfteüberlasser jemanden nur für die Dauer des Einsatzes bei einem deutschen Unternehmen als Dienstnehmer in Österreich einstellt. Denn in wirtschaftlicher Betrachtung wird in diesem Fall im österreichisch-deutschen Abkommensverhältnis in der Funktion des österreichischen Unternehmens lediglich jene eines Arbeitskräftevermittlers gesehen. Diese auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufbauende Sicht verliert auch im Geltungsbereich des Abkommens vom 24. August 2000 nicht ihre Wirkung. Wenn daher Artikel 15 Abs. 3 des DBA-2000 für Fälle einer „Arbeitnehmerüberlassung“ zum Ausdruck bringt, dass eine im deutschen Recht mögliche Einstufung des deutschen Beschäftigers als deutschen Arbeitgeber bei Anwendung der 183-Tage-Klausel keinen deutschen Besteuerungsanspruch aufleben lässt, so bezieht sich dies nur auf Fälle, in denen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich ein Fall der Arbeitskräfteüberlassung und nicht jener einer Arbeitskräftevermittlung vorliegt.“

Hieraus ergibt sich ebenfalls der eindeutige Bezug zum gewerblichen Arbeitskräfteverleih. Es ging auch auf österreichischer Seite ausdrücklich um Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen. Gegenstand der Regelungen war die sachgerechte Zuweisung des Besteuerungsrechtes im Falle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung. Die Vertragsstaaten sind sich, zum damaligen Zeitpunkt auf Verwaltungsebene, einig geworden, dass in Fällen nur kurzfristiger (gewerbsmäßiger) Arbeitskräfteüberlassung das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat verbleiben soll. Insbesondere aus der Mitteilung des österreichischen BMF aus dem Jahr 2002 wird deutlich, dass die Vertragsstaaten sich für Fälle des gewerbsmäßigen Arbeitnehmerverleihs nicht auf den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff „verlassen“ wollten, sondern stattdessen eine unbedingte Zuweisung an den Wohnsitzstaat anstrebten. Das Bestreben nach einer unbedingten Zuweisung des Besteuerungsrechts entsprach überdies dem im Vorbehalt zu Nr. 8 MK erklärten Willen Deutschlands (s.o.).

Die Unterscheidung zwischen Arbeitskräfteüberlassung und bloßer Arbeitskräftevermittlung auf österreichischer Seite spricht erkennbar den gewerblichen Arbeitnehmerverleih an. Dabei zielt die Abgrenzung auf den von den Vertragsstaaten erkannten Missbrauchsfall der nur formalen Einschaltung eines Leiharbeitsunternehmens über die Grenze hinweg ab. Österreich wollte - im Vorfeld der Neufassung des Abkommens - gerade zur eindeutigen, vom Arbeitgeberbegriff unabhängigen, Zuweisung des Besteuerungsrechts in Fällen gewerbsmäßigen Arbeitnehmerverleihs („Manpower-Leasing nach Deutschland“, vgl. Erlass vom 07.02.2000, a.a.O.) einen Gleichklang auf deutscher Seite erreichen. Konsequent nimmt das österreichische BMF dann auf den neu gefassten Abs. 3 des Art. 15 DBA-Österreich 2000 Bezug und stellt die Regelung in den Kontext der oben genannten Unterscheidung zwischen Arbeitskräftevermittlung und Arbeitskräfteüberlassung, also der gewerbsmäßigen „Arbeitnehmerüberlassung“. Dadurch wird deutlich, dass Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 für diese Fälle auch auf österreichischer Seite im Sinne einer Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat ohne Rückgriff auf den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff verstanden wird. Das belegt die für den Fall der nur formalen Arbeitskräftevermittlung dargestellte Rückausnahme (vgl. Erlass vom 17.06.2002, a.a.O.). Gleichfalls ist erkennbar, dass die Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs im deutschen Recht bewusst gewesen ist („…eine im deutschen Recht mögliche Einstufung des deutschen Beschäftigers als deutschen Arbeitgeber…“; vgl. Erlass vom 17.06.2002, a.a.O.). Umgekehrt wendet Österreich den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff - auch in Ansehung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 - in solchen Fällen an, die aus seiner Sicht nicht unter die unabhängige Zuweisung fallen sollen. Im genannten Erlass betrifft das den Missbrauchs- bzw. zumindest missbrauchsanfälligen Fall der Arbeitskräftevermittlung.

Die Vertragsstaaten haben sich also entsprechend dem Stand der bisherigen Abkommenspolitik für die Zuweisung der Fälle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung an den Wohnsitzstaat entschieden. Dem steht nicht entgegen, dass das gewünschte Ergebnis entsprechend der Aufforderung im Musterkommentar etwa auch im Wege der Auslegung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs im Rahmen von Art. 15 Abs. 2 Buchst b DBA-Österreich 2000 hätte gefunden werden können. Beide Vertragsstaaten waren in der Vergangenheit für den Fall der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung dem Musterkommentar nicht gefolgt, Deutschland allgemein in Form des Vorbehalts und im Verhältnis zu Österreich mittels der Bemühungen zur Etablierung unabhängiger Anwendungsregelungen. Wie bereits dargelegt, handelt es sich bei Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 eben um eine solche das Verfahren abkürzende Anwendungsregelung für die Fälle der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung. Denn insoweit weist diese Regelung in einem vereinfachten Prüfverfahren (nur 183-Tage-Regelung) das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu, ohne dass es einer näheren Untersuchung der Verhältnisse unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs bedarf. Nichts anderes besagt Nr. 6 des Protokolls zur Unterzeichnung des DBA.

c) Die Auslegung, dass Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 nicht für den hier vorliegenden Fall der konzerninternen Arbeitnehmerentsendung gilt, wird schließlich durch das Ergebnis der Konsultationsgespräche zwischen den Vertragspartnern vom 21./27. März 2006 bestätigt (vgl. Erlass des BMF, GZ BMF-010221/0187-IV/4/2006 vom 30. November 2006; findok.bmf.gv.at). Hiernach findet zwar nach österreichischer Lesart Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 auf alle Fälle von Arbeitnehmerüberlassungen Anwendung. Jedoch sollen gerade im Falle konzerninterner Arbeitnehmerentsendung die Grundsätze zum wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff anzuwenden sein. Damit wird nunmehr einvernehmlich durch entsprechende Differenzierung (wieder) zwischen gewerblichen Arbeitskräfteverleih und konzerninterner Entsendung unterschieden. Infolgedessen findet Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 nur auf Fälle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung Anwendung.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Regelung in Art. 15 Abs. 3 DBA-Kroatien nicht für die Auslegung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 herangezogen werden. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die mit einem anderen Vertragspartner vereinbarte Vorschrift einen abweichenden Wortlaut und Regelungsgehalt hat, da die Anwendung des Abs. 2 im Falle gewerbsmäßiger Arbeitnehmerüberlassung völlig ausgeschlossen wird.

II. Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere hat die streitige Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Grundsätze der Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen sind höchstrichterlich geklärt (vgl. Urteil des BFH vom 26. August 2010 I R 53/09, BFH/NV 2011, 135). Zwar mag die Frage nach der zutreffenden Auslegung von Art. 15 Abs. 2 und 3 des DBA-Österreich 2000 auch für ähnlich gelagerte Fälle streitentscheidend sein. Es besteht jedoch nach Art. 25 DBA-Österreich 2000 ausdrücklich die Möglichkeit der individuellen Klärung im Einzelfall durch Einleitung eines Verständigungsverfahrens. Darüber hinaus spricht das Ergebnisprotokoll vom 21./27. März 2006 über die Konsultationsgespräche zwischen Deutschland und Österreich dafür, dass diese Auslegungsfrage nunmehr zwischen den Vertragsstaaten geklärt ist.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Da der Kläger vorliegend die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat, war die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nicht für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).