Verkauf von Eigentumswohnungen aus der Gesamthand einer Personengesellschaft innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung der Beteiligung einzelner Gesellschafter - Persönliche Zurechnung eines auf Ebene der Gesamthand tatbestandsmäßigen Vorgangs zu den Gesamthändern - Aufspaltung der Gesamthand in eine für steuerliche Zwecke fingierte Bruchteilsgemeinschaft - Wirtschaftliches Eigentum

Finanzgericht Baden-Württemberg 5. Senat · 5 K 3748/09 · 21.01.2013

KI-Zusammenfassung

Der Kläger wandte sich gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften aus dem Verkauf zweier Wohnungen durch eine vermögensverwaltende GbR. Streitig war, ob im „Mischfall“ (Anschaffung der Beteiligung durch Gesellschafter, Veräußerung des Grundstücks durch die Gesamthand) § 23 EStG erfüllt ist und ob die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO greift. Das FG bejahte die Tatbestandsverwirklichung: Die Anschaffung der Beteiligung gilt nach § 23 Abs. 1 S. 4 EStG als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter; die Veräußerung durch die GbR ist den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Wirtschaftliches Eigentum am GbR-Anteil ging durch Sicherungsabtretung trotz Verwertungsreife nicht ohne Weiteres auf den Sicherungsnehmer über; maßgeblich sind die Umstände des Einzelfalls.

Ausgang: Klage gegen die Feststellung und Zurechnung eines § 23-EStG-Veräußerungsgewinns wurde abgewiesen; Revision zugelassen.

Abstrakte Rechtssätze

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften kann die Veräußerung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet werden, als wären sie Bruchteilseigentümer.

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO setzt für die persönliche Zurechnung nicht voraus, dass der gesamte Besteuerungstatbestand auf Ebene der Gesamthand verwirklicht wird; ausreichend ist ein tatbestandsmäßiger Vorgang auf Gesamthandsebene, der den Gesamthändern zuzurechnen ist.

Erwirbt ein Gesellschafter eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, gilt dies nach § 23 Abs. 1 S. 4 EStG als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Gesellschaft; werden diese innerhalb von zehn Jahren veräußert und dem Gesellschafter zugerechnet, ist die Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut gewahrt.

Über die Frage, ob § 23 Abs. 1 S. 4 EStG den „Mischfall“ unmittelbar erfasst, kann offenbleiben, wenn die Tatbestandsverwirklichung jedenfalls über die Kombination von § 23 Abs. 1 S. 4 EStG (Anschaffung) und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Zurechnung der Veräußerung) gegeben ist.

Der Übergang wirtschaftlichen Eigentums bei Sicherungsabtretung tritt nicht generell bereits mit Eintritt der Verwertungsreife ein; entscheidend sind die konkreten Sicherungsabreden, insbesondere ob dem Sicherungsnehmer über das Verwertungsrecht hinaus beherrschende Befugnisse (Nutzung, Risiko, Ertrag, Herrschaft über Gesellschafterrechte) eingeräumt sind.

Vorinstanzen

nachgehend BFH, 21. Januar 2014, IX R 9/13, Urteil

Orientierungssatz

1. Ob § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auch auf den sog. "Mischfall" Anwendung findet, d.h. wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft die Beteiligung anschafft und die Personengesellschaft innerhalb der Zehnjahresfrist ein Wirtschaftsgut veräußert (oder vice versa; vgl. Literatur), kann dahingestellt bleiben. Denn diese "Mischfälle" sind bereits unter Berücksichtigung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO tatbestandsmäßig (vgl. Rechtsprechung und Literatur) (Rn.29) (Rn.30) (Rn.31) .

2. Zur verfahrensrechtlichen Behandlung derartiger "Mischfälle" (hier: Entscheidung über den Veräußerungsgewinn gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Gewinnfeststellungsverfahren und nicht bei den Einkommensteuerveranlagungen auf Gesellschafterebene) (Rn.27) .

3. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO setzt für die Zurechnung nicht voraus, dass der gesamte Tatbestand auf der Ebene der Gesamthand verwirklicht wird. Die Norm führt, wenn die Besteuerung die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft erfasst, zum Zwecke der Sicherstellung einer sachgerechten Besteuerung - wie in seinem Anwendungsbereich auch der § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG - zur Aufspaltung der Gesamthand in eine für steuerliche Zwecke fingierte Bruchteilsgemeinschaft (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur) (Rn.30) .

4. Der im Schrifttum zu § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alt. 2 AO vertretenen Auffassung, dass das wirtschaftliche Eigentum mit dem Eintritt der Verwertungsreife auf den Sicherungsnehmer übergeht (vgl. Literatur), kann in dieser (hier näher dargelegten) Allgemeinheit nicht zugestimmt werden. Maßgeblich sind vielmehr die Einzelfallumstände (Rn.33) .

5. Revision eingelegt (Az. beim BFH: IX R 9/13).

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Am 20. Dezember 1991 wurde die „…“ (nachfolgend: H-GbR) - Beigeladene zu 1.) - gegründet, deren Zweck der Ankauf und die Modernisierung der Immobilie A-Straße 10 sowie deren Vermietung und Verwaltung ist.

Der Kläger (Kl) und der Beigeladene zu 2.) sind die einzigen Gesellschafter der H-GbR, die nicht Gründungsgesellschafter sind. Der Kl erwarb seinen Gesellschaftsanteil (XXX/YYYY) von dem Gründungsgesellschafter X. Da dieser Ende des Jahres 1994 in finanzielle Schwierigkeiten geraten war, gewährte der Kl ihm mit Vertrag vom XX. März 1996 zur Ablösung eines gekündigten Bankkredits ein Darlehen im Höchstbetrag von DM XXX.XXX,- mit einem Zinssatz von X % für die Laufzeit von einem Jahr. In dem Vertrag trat Herr X zur Sicherheit für das Darlehen und die Honoraransprüche des Kl seinen Geschäftsanteil an der H-GbR an den Kl ab. Insoweit war weiter geregelt, dass der Kl jederzeit berechtigt sein sollte, die Abtretung offen zu legen und den Mitgesellschaftern anzuzeigen. Vereinbarungen darüber, wie der Kl ggf. die Verwertung des ihm übertragenen Sicherungsgutes vornehmen sollte, wurden nicht getroffen. Irgendwelche über die Verwertung hinausgehenden zusätzlichen Rechte an dem Gesellschaftsanteil wurden dem Kl weder schriftlich noch mündlich eingeräumt. Im Folgenden zahlte Herr X das Darlehen nicht wie vereinbart mit monatlichen Zahlungen von DM XX.XXX,- (einschließlich Zinsen) zurück, sondern bediente es zu keinem Zeitpunkt. Da zeitnah nach dem Rückstand der dritten Darlehensrate deutlich geworden war, dass Herr X das Darlehen nicht werde zurückzahlen können, erklärte sich dieser damit einverstanden, dass der Kl den Gesellschaftsanteil freihändig verkaufen solle, um von dem Veräußerungserlös sein Darlehen zurückzuführen und den Überschuss an Herrn X auszukehren. Nachdem der Kl zu den Wertvorstellungen der Beteiligten keinen Interessenten für den Erwerb des Gesellschaftsanteils gefunden hatte, kam es am XX. Juni 1997 zur Abtretung des H-GbR-Anteils an die Y GmbH, die diesen treuhänderisch für den Kl erwarb. Nach Auflösung dieses Treuhandverhältnisses wurde der Kl im Jahr 2004 unmittelbar als Inhaber des H-GbR-Anteils im Grundbuch eingetragen.

Der Beigeladene zu 2.) erwarb seinen Geschäftsanteil an der H-GbR (XX/XXXX) mit Wirkung  zum XX. August 2003 von Herrn Z.

Nach § X des Gesellschaftsvertrags der H-GbR (nachfolgend: GV) ist der jeweilige Geschäftsführer zur Geschäftsführung der Gesellschaft bestimmt. Von allen Gesellschaftern akzeptiert nimmt seit Jahren die B GmbH, vertreten durch den Beigeladenen zu 2.), die Geschäftsführung wahr. Gemäß § X GV benötigt der Geschäftsführer im Innenverhältnis u.a. zur Veräußerung einer Immobilie einen zustimmenden Mehrheitsbeschluss nach § X GV. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Inhalt des GV wird auf denselben Bezug genommen (Bl. XX ff. GA).

Nachdem in der Gesellschafterversammlung am XX. Juni 2004 in Abwesenheit des Kl der Beschluss gefasst worden war, den Mietern die Wohnungen zu einem definierten Preis anzubieten, veräußerte die H-GbR am XX. August 2006 und XX. Oktober 2006 ohne Kenntnis des Kl zwei Wohneinheiten an Nichtmieter.

In der Feststellungserklärung der H-GbR für das Jahr 2006 erklärte die Beigeladene zu 1.) - neben einem laufenden Verlust aus Vermietung und Verpachtung -VuV- und Kapitaleinkünften - in der Anlage SO für „Anteil D / F“ unter Angabe der Anschaffung am 01.01.2006 und der Veräußerung am 31.12.2006 einen als „selbst ermittelter Gewinn/Verlust“ bezeichneten und in Ziff. 39 eingetragenen Veräußerungsgewinn i.H. von insgesamt € 45.XXX,- (Bl. XX Feststellungsakte 2006). Hierzu hatte sie den Veräußerungsgewinn des Kl i.H. von € 44.XXX,XX und des Beigeladenen zu 2.) i.H. von € 1.XXX,XX in separaten Anlagen zur Feststellungserklärung berechnet (vgl. Bl. XX Feststellungsakte 2006) und in Ziff. 39 der Anlage SO sowie in der Anlage FE 2 zusammengefasst wiedergegeben.

Mit Bescheid für das Jahr 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 (nachfolgend: F-Bescheid) stellte der Beklagte (Bekl) gegenüber der H-GbR u.a. die erklärten sonstigen Einkünfte fest und verteilte diese erklärungsgemäß auf den Kl und den Beigeladenen zu 2.) (Bl. XX Feststellungsakte 2006).

Nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhob der Kl Klage.

Zur Begründung führte der Kl im Wesentlichen aus, die Beigeladene zu 1.) habe den Veräußerungsgewinn nicht für die H-GbR, sondern völlig separat für ihn und den Beigeladenen zu 2.) erklärt. Er habe hinsichtlich der veräußerten Grundstücke ein zur Abgabe einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung berechtigendes  Gesellschaftsverhältnis nur zu der Beigeladenen zu 1.), nicht indes auch zum Beigeladenen zu 2.) gehabt. Vorliegend hätten weder die Gesellschafter der Beigeladenen zu 1.) gemeinschaftlich Einkünfte nach § 23 Einkommensteuergesetz i.d. Fassung des Streitjahres -EStG- erzielt, noch hätten er und der Beigeladene zu 2.) dies getan, so dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung von Einkünften nach § 23 EStG nicht vorlägen.

Er habe den Tatbestand des streitgegenständlichen privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt. Zu keinem Zeitpunkt habe er ein Grundstück oder ein Recht an einem solchen innerhalb der Zehnjahresfrist nach grundbuchrechtlichen Vorschriften angeschafft und veräußert. Dieses habe ausschließlich die rechts- und parteifähige H-GbR getan, allerdings außerhalb der Zehnjahresfrist. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe mit Urteil vom 04. Oktober 1990 X R 148/88 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 211) - bestätigt durch seine weiteren Entscheidungen vom 14. April 1994 X B 146/93 (BFH/NV 1994, 869) und vom 10. Juli 1996 X R 103/95 (BStBl II 1997, 678) - den Versuchen der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums, die Vorschrift über ihren Wortlaut anzuwenden, eine Absage erteilt und klargestellt, dass die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nicht tatbestandsmäßig sei, da es sich hierbei nicht um ein Geschäft nach grundbuchrechtlichen Vorschriften (§§ 873, 925, 313 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) handele. Die Finanzverwaltung habe zu dem BFH-Urteil vom 04. Oktober 1990 X R 148/88 (X R 148/88, BStBl II 1992, 211) einen Nichtanwendungserlass erlassen und danach ihre Auffassung von der tatbestandserfüllenden Anschaffung und Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften durch den Gesellschafter mittels des - nunmehr - § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gesetzlich absichern lassen. Die Vorschrift sehe zu diesem Zweck die Fiktion von Bruchteilseigentum an den einzelnen Gegenständen vor. Bei dem Verkauf von Gegenständen durch die Gesellschaft sei die Frist zwischen dem Ankauf und Verkauf des Gegenstandes, bei dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen in Form des fingierten Bruchteilseigentums an den Gegenständen die Frist zwischen Kauf und Verkauf der Beteiligung für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 EStG maßgeblich. Die Teile des Schrifttums (z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 23 Rz. 47; Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG-Kommentar, Loseblatt, Stand: 253. Lieferung, Oktober 2012, § 23 EStG Rz. 241), die die im Wortlaut missglückte Neuregelung so „auslegen“ wollten, dass auch Grundstücksveräußerungen von Personengesellschaften außerhalb der Spekulationsfrist anteilig von den Gesellschaftern zu versteuern seien, wenn diese die Gesellschaftsbeteiligung nicht bereits zehn Jahre hielten, lieferten hierfür keine oder keine überzeugende Begründung. Zu Recht weise daher die Gegenauffassung (z.B. Stephan, Der Betrieb -DB-, 1994, 1588 f.; Peter, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, 1337 ff., Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewSt-Kommentar, Loseblatt, Stand: 116. Lieferung, August 2012, § 23 EStG Rz. 84; Crezelius in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, Loseblatt, Stand: 234. Lieferung, September 2012, § 23 EStG Rn. B 101) darauf hin, dass der Gesetzgeber die tatbestandserweiternde Fiktion für den Erwerb oder die Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter ausschließlich für den Fall der Anschaffung und/oder Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft geregelt habe, nicht dagegen auch für die Anschaffung und Veräußerungen von Grundstücken durch die Personengesellschaft. Letzteres wäre indes für die Annahme einer Tatbestandserfüllung im Streitfall erforderlich gewesen.

Der BFH habe in den o.g. Urteilen außerdem entschieden, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO keine gesetzliche Grundlage dafür biete, das materielle Recht und die objektive Seite der steuerlichen Tatbestandsverwirklichung umzugestalten. Er habe weiter klargestellt, dass die anteilige Zurechnung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur möglich und erforderlich sei, wenn die Gesamthand selbst den Besteuerungstatbestand erfülle. In dem BFH-Beschluss vom 14. April 1994 X B 146/93 (BFH/NV 1994, 869) habe dieser unter Berücksichtigung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestätigt, dass kein privates Veräußerungsgeschäft angenommen werden könne, wenn ein von der Personengesellschaft erworbenes Grundstück außerhalb der für dieses Grundstück geltenden Veräußerungsfrist veräußert werde, und zwar selbst dann nicht, wenn ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil für einen geringeren Zeitraum gehalten habe. Der Bekl setzte sich mit seinen Ausführungen von der Zurechnung des Verkaufs der Wohneinheiten durch die H-GbR gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu den Gesellschaftern über die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung hinweg, nach der diese Vorschrift im Rahmen des § 23 EStG wegen der dort vorgegebenen zivilrechtlichen Betrachtung keine Anwendung finde. Aus demselben Grund sei auch die vom Bekl zu § 17 EStG zitierte BFH-Rechtsprechung nicht auf § 23 EStG übertragbar. Das vom Bekl zitierte Urteil des FG Köln vom 12. Dezember 2003 14 K 4904/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1182) sei widersprüchlich, wenn es einerseits statuiere, dass bei § 23 EStG eine Bruchteils-betrachtung erforderlich sei, andererseits aber die ausschließliche Tatbestandsverwirklichung durch die Gesamthand fordere. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 14. April 1994 X B 146/93 (BFH/NV 1994, 869) ausgeführt, dass die Begriffe Anschaffung und Veräußerung bei § 23 Abs. 1 EStG einheitlich zu verstehen seien und danach Erwerber und Veräußerer identisch sein müssten. Dies sei aber nicht der Fall, wenn auf der einen Seite der Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung und auf der anderen Seite die Veräußerung eines Grundstücks durch die GbR gegeben sei. In seinem Urteil vom 13. Juli 1994 X R 7/91 (BFH/NV 1995, 303) habe der BFH entschieden, dass es in diesem Fall an der für § 23 EStG erforderlichen Identität fehle. Es sei unerheblich, dass diese BFH-Entscheidungen vor der Gesetzesänderung zu § 23 EStG ergangen seien. Denn mit dieser sei nur die Gesetzeslücke geschlossen worden, nach der die Anschaffung und Veräußerung einer Beteiligung nicht den Tatbestand des § 23 EStG erfülle.

Die vom Bekl angeführte Auffassung von Wacker (DStR 2005, 214), der unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02 (BStBl II 2004, 987) und auf der Grundlage einer übergreifenden Gesamtbetrachtung der §§ 17, 23 EStG die zivilrechtliche Gesamthand steuerrechtlich auflösen und sämtliche Geschäftsvorfälle jeweils anteilig als solche des Anteilsinhabers deuten wolle, sei mit dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der übrigen, von Wacker ignorierten BFH-Rechtsprechung zu dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie führe überdies zu kaum vermittelbaren Rechtsfolgen. Wacker überinterpretiere das BFH-Urteil, da der BFH nur die Frage der Entgeltlichkeit der Anschaffung geklärt, nicht jedoch eine Bruchteilsbetrachtung im Rahmen des § 23 EStG manifestiert habe. Er übergehe ferner die aufgrund der zivilrechtlichen Vorgaben des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehende Notwendigkeit der gesetzlichen Normierung, dass bei der Veräußerung von Grundstücken durch Personengesellschaften Bruchteilseigentum der Gesellschafter als veräußert gelte. Selbst bei der Anwendung der - von ihm (dem Kl) nicht geteilten - Auffassung von Wacker müsse der streitgegenständliche F-Bescheid jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben werden, da Wacker ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO für ausgeschlossen halte, wenn die Gesamthand im Rahmen der Grundstücksverfügungen keine Einkünfte nach § 23 EStG erzielt habe.

Die Auffassung des Bekl sei zudem verfassungsrechtlich nicht haltbar. Sie benachteilige den fingierten Bruchteilseigentümer gegenüber dem echten Bruchteilseigentümer unangemessen. Denn letzterer könne sein Eigentum nicht ohne seinen Willen verlieren, wie es ihm (dem Kl) im Streitfall passiert sei. Ohne eine sachlich begründete gesetzliche Regelung sei dies jedoch nicht zulässig.

Schließlich müsse bei der Sicherheitsabtretung jedenfalls dann von dem wirtschaftlichen Eigentum an dem abgetretenen Gegenstand ausgegangen werden, wenn der Sicherheitsfall eingetreten und der Sicherungsnehmer zur Verwertung des Sicherungsgutes berechtigt sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung des Kl wird auf dessen Schriftsätze vom 14. Dezember 2009 (Bl. XX GA), vom 26. November 2012 (Bl. XX GA) und vom 02. Januar 2013 (Bl. XX f. GA) Bezug genommen.

Der Kl beantragt, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. Januar 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 31. August 2008 insoweit zu ändern, als bei den sonstigen Einkünften kein Gewinn i.H. von € 44.XXX,XX aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG festgestellt und ihm zugerechnet wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt bisher, die Klage abzuweisen.

Er trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, nach einer verbreiteten Auffassung im Schrifttum (s.a. Rosenbaum, Deutsche Steuerzeitung -DStZ-, 1994, 97, Kottke, Information -INF- 1994, 556) erfasse der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auch die sog. „Mischfälle“, d.h. die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes durch die Personengesellschaft und die Veräußerung der Beteiligung durch den Gesellschafter innerhalb der Veräußerungsfrist (oder umgekehrt). Da der Kl seinen Gesellschaftsanteil im Jahr 1997 erworben und die H-GbR die Wohneinheiten im Jahr 2006 veräußert habe, liege ein privates Veräußerungsgeschäft vor.

Jedenfalls sei der Verkauf der Wohneinheiten durch die H-GbR den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Das FG Köln habe mit Urteil vom 12. Dezember 2003 14 K 4904/01 (EFG 2004, 1182) entschieden, dass im Rahmen des § 23 EStG eine Bruchteilsbetrachtung erforderlich sei. Der BFH habe dies für Gesellschaftsveräußerungen in Veranlagungszeiträumen vor dem Jahr 1994 abgelehnt, da § 23 EStG für Veräußerungsvorgänge von Beteiligungen keinen Besteuerungstatbestand eröffne und die Beteiligung nicht mehreren Personen zur gesamten Hand zugestanden habe. Im vorliegenden Fall seien jedoch die Veräußerungsvorgänge der H-GbR Teil des Tatbestands des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei den Gesellschaftern, so dass die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht ausgeschlossen sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 20. April 2004 IX R 5/02 (BStBl II 2004, 987), der einzigen Entscheidung zu einem Streitjahr nach der Gesetzesänderung, dem der Fall des Erwerbs eines Erbanteils und des anschließenden Verkaufs eines Grundstücks zugrundegelegen habe, das Vorliegen eines Spekulationsgeschäfts im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG bejaht. Dabei habe er den Anschaffungsbegriff „wirtschaftlich“ ausgelegt und festgestellt, dass mit dem Erwerb des Erbanteils zugleich der Anteil am veräußerten Grundstück erworben worden sei und die Anschaffungskosten den einzelnen Nachlassgegenständen zuzurechnen seien. Auf dieser Grundlage habe der BFH die Identität des angeschafften Erbteils und des veräußerten Grundstücks bejaht. Auch wenn der BFH weder von einer Bruchteilsbetrachtung gesprochen noch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zitiert habe, habe er im Ergebnis § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG analog angewandt. Wacker (DStR 2005, 214) sehe die wirtschaftliche Betrachtung sogar zur Sicherstellung einer sachgerechten Besteuerung als geboten und richtungsweisend für die Bruchteilsbetrachtung an. Diese finde im Übrigen in der BFH-Rechtsprechung zur Qualifizierung der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften und von Grundstücksverkäufen durch Personengesellschaften weitreichenden Ausdruck.

Eine Auseinandersetzung mit den vom Kl angeführten Rechtsfolgen der Bruchteilsbetrachtung de lege ferenda könne mangels Entscheidungserheblichkeit unterbleiben. Allerdings seien die angeführten Probleme (fehlende Realisierung von Geldwerten beim Gesellschafter, erschwerte Ermittlung des Zahlenmaterials beim Gesellschafter) nicht allein die Folge der Bruchteilsbetrachtung, sondern auch in anderen Zusammenhängen virulent und hinnehmbar.

Dem Einwand des Kl von der Ungleichbehandlung von fingierten und echten Bruchteilseigentümern könne ebenfalls nicht gefolgt werden. Sofern die Wohnungsverkäufe ohne seine Zustimmung vorgenommen worden sein sollten, handele es sich um ein internes Überschreiten der Geschäftsführungsbefugnis der H-GbR. Steuerrechtlich sei allerdings nur maßgeblich, dass die Verkäufe stattgefunden hätten.

Schließlich sei der Gesellschaftsanteil dem Kl nicht bereits ab Juli 1996 zuzurechnen. Die Möglichkeit der Verwertung des Anteils aus der Sicherungsabtretung habe ihn nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer gemacht, da ihm damit lediglich die Forderung aus dem Darlehensvertrag, aber weder das Risiko und der Ertrag aus dem Anteil noch die Ausübung der Gesellschafterrechte zugestanden habe.

Mit Beschluss vom 07. Dezember 2012 hat der Berichterstatter gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Verfahren die H-GbR (Beigeladene zu 1.) sowie ihren Gesellschafter F (Beigeladene zu 2.) notwendig beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen eigenen Antrag gestellt.

Alle Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der Bekl hat im streitgegenständlichen F-Bescheid zu Recht einen privaten Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG des Kl (sowie des Beigeladenen zu 2.) festgestellt.

1. Gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO war über den Veräußerungsgewinn im Gewinnfeststellungsverfahren (und nicht bei den Einkommensteuerveranlagungen auf Gesellschafterebene) zu befinden. Denn der nicht geringfügige Veräußerungsgewinn des Kl wurde im Rahmen der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung der H-GbR und insbesondere durch eine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung des Kl und des Beigeladenen zu 2.) erzielt (s. zu den weiteren Einzelheiten unten 2. – s.a.  Glenk in: Blümich, EStG/KStG/GewStG-Kommentar, Loseblatt, Stand: 116. Lieferung, August 2012, § 23 Rz. 81 f.; Musil in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG-Kommentar, Loseblatt, Stand: 254. Lieferung, Dezember 2012, § 23 Rz. 30, jeweils m.w.N.).

2. Der Kl und der Beigeladene zu 2.) haben im Zuge der streitgegenständlichen Wohnungsveräußerungen gemeinsam ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG verwirklicht. Der Senat nimmt diesbezüglich zunächst vollumfänglich auf die rechtlich zutreffenden Ausführungen des Bekl in seiner Einspruchsentscheidung vom 31. August 2009, denen er nach rechtlicher Überprüfung folgt, Bezug und sieht insoweit von einer Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).

Ergänzend wird noch auf Folgendes hingewiesen: Bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt es sich um einen gestreckten Tatbestand, der die Anschaffung und Veräußerung eines Grundstücks oder der in der Vorschrift genannten grundstücksgleichen Rechte innerhalb der Zehnjahresfrist voraussetzt. Nach dem BFH-Urteil vom 04. Oktober 1990 X R 148/88 (BStBl II 1992, 211) sind die von dem Besteuerungstatbestand erfassten Rechte in der Weise zivilrechtlich zu bestimmen, dass diese unter die Vorschriften der § 873 ff. BGB fallen müssen, weshalb Übertragungen von gesamthänderischen Beteiligungen als nicht tatbestandserfüllend qualifiziert wurden. Der Gesetzgeber hat jedoch auf diese Rechtsprechung reagiert und den sachlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG mittels der - nunmehr und im Streitjahr - in § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG enthaltenen Fiktion erweitert, nach der die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt (= bruchteilsmäßiger Durchgriff durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft). Der von dem Bekl in seiner Einspruchsentscheidung wiedergegebene Meinungsstreit im Schrifttum, ob § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auch auf den - vorliegend gegebenen - sog. „Mischfall“, d.h. wenn der Gesellschafter die Beteiligung anschafft und die Personengesellschaft innerhalb der Zehnjahresfrist ein Wirtschaftgut veräußert (oder vice versa), Anwendung findet, kann - obwohl dafür wegen der vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten trotz des ggf. nicht klaren Gesetzeswortlauts einiges sprechen dürfte - dahingestellt bleiben.

Nach Auffassung des Senats sind nämlich - wie der Streitfall zeigt - diese „Mischfälle“ bereits unter Berücksichtigung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO tatbestandmäßig. Dessen Anwendung wird im vorliegenden Fall einer sog. vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht - wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft - durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (vgl. BFH mit Urteil vom 26. April 2012 IV R 44/09, DStR 2012, 1497; s.a. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 131. Lieferung, November 2012, § 39 AO Rz. 91 f.). Die Vorschrift des § 39 Abs. 2 AO regelt das sog. wirtschaftliche Eigentum, das als Erscheinungsform der im Steuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise - soweit im maßgeblichen Einzelsteuergesetz nichts anderes bestimmt ist - eine von der zivilrechtliche Eigentumslage abweichende Zurechnung vorsieht (vgl. Ratschow in: Klein, AO-Kommentar, 11. Auflage, 2012, § 39 Rz. 1). Der § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO führt, wenn die Besteuerung - wie vorliegend die ESt - die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft erfasst, zum Zwecke der Sicherstellung einer sachgerechten Besteuerung - wie in seinem Anwendungsbereich auch der § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG - zur Aufspaltung der Gesamthand in eine für steuerliche Zwecke fingierte Bruchteilsgemeinschaft (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 131. Lieferung, November 2012, § 39 AO Rz. 80 ff.). Dies bedeutet nicht nur, dass die Veräußerung von zum Gesamthandsvermögen  gehörenden Wirtschaftsgütern den Beteiligten hinsichtlich des Anteils am Veräußerungsgewinn und hinsichtlich der den Veräußerungsgewinn bestimmenden Umstände (Veräußerungspreis, Anschaffungs- und Veräußerungskosten) so zuzurechnen ist, als ob sie an den Wirtschaftsgütern zu Bruchteilen berechtigt wären (vgl. BFH mit Urteilen vom 26. April 2012 IV R 44/09, DStR 2012, 1497; vom 09. Mai 2000 VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686, zu § 17 EStG), sondern eben auch, dass die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthandsgemeinschaft ertragsteuerlich als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch die Gesellschafter zu werten ist (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820, zu § 17 EStG; a.A. z.B. Gast de Haan, Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 1992, 289, 292). Entgegen der Auffassung des Kl setzt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO daher für die Zurechnung nicht etwa voraus, dass der gesamte Tatbestand auf der Ebene der Gesamthand verwirklicht wird.

Der Kl und der Beigeladene zu 2.) haben damit zunächst gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG infolge des Erwerbs ihrer Beteiligungen an der H-GbR anteilig alle deren Wirtschaftsgüter einschließlich der streitgegenständlichen beiden Wohnungen angeschafft und, da ihnen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Veräußerungen dieser Wohnungen durch die H-GbR zuzurechnen sind, diese innerhalb der Zehnjahresfrist auch wieder veräußert. Dem stehen nicht die Entscheidungen des BFH vom 04. Oktober 1990 X R 148/88 (BStBl II 1992, 211) bzw. vom 14. April 1994 X B 146/93 (BFH/NV 1994, 869) entgegen. Denn in diesen hat der BFH lediglich entschieden, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur für die persönliche Zurechnung gelte, nicht dagegen dafür, die objektive Seite steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung umzugestalten. Dem stimmt der Senat vollumfänglich zu. Zugerechnet werden kann nur, was tatbestandsmäßig ist oder - mit anderen Worten - die Zurechnung kann die Tatbestandverwirklichung nicht ersetzen. Dieser Gedanke schließt im Streitfall aber die Zurechnung nicht aus. Denn wie bereits ausgeführt, ergingen die o.g. BFH-Entscheidungen noch vor der Einfügung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG und ihnen lagen jeweils Fälle mit Übertragungen gesamthänderischer Beteiligungen zugrunde, die mithin im Entscheidungszeitpunkt nicht vom sachlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 EStG erfasst waren. Infolgedessen war eine Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht möglich, da diese zu der vom BFH zu Recht abgelehnten Umgestaltung des objektiven Tatbestands des § 23 Abs. 1 EStG geführt hätte. Hingegen war und ist die Veräußerung von bebauten Grundstücken (Wohnungen) immer schon vom sachlichen Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst gewesen. Insoweit kommt es daher ausschließlich zur persönlichen Zurechnung eines auf der Ebene der Gesamthand tatbestandsmäßigen Vorgangs zu den Gesamthändern. An dieser Stelle die Ebene der Gesamthand „ausblenden“ zu wollen, würde die wirtschaftlichen Gegebenheiten verkennen und zu einer nicht sachgerechten ESt-Besteuerung führen, weil die auf der Gesellschafterebene letztlich eingetretene Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit unberücksichtigt bliebe. Diese sachgerechte Besteuerung soll jedoch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gerade sicherstellen. Insoweit besteht inhaltlich kein Unterschied zwischen den §§ 17 und 23 EStG (ähnlich zu alledem: FG Köln mit Urteil vom 12. Dezember 2003 14 K 4904/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1181).

Der Senat verkennt ferner nicht, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Identität bzw. Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut verlangt. Auch diese ist im Streitfall aber zu bejahen. Denn wie bereits dargelegt, hat der Gesetzgeber die gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG erfassten Übertragungen von Gesamthandsbeteiligungen als fingierte Anschaffung bzw. Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Gesamthand ausgestaltet (Bruchteilsbetrachtung). Bei gebotener Berücksichtigung dieser Fiktion haben aber der Kl und der Beigeladene zu 2.) die identischen Wirtschaftsgüter - nämlich die streitgegenständlichen Wohnungen - zunächst (fiktiv) gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG angeschafft und innerhalb der Zehnjahresfrist mittels der ihnen nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Veräußerungen der H-GbR im August bzw. Oktober 2006 wieder veräußert.

Für den Kl ergibt sich die Einhaltung der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG daraus, dass dieser seinen Gesellschaftsanteil an der H-GbR (und damit anteilig die streitgegenständlichen Wohnungen, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) erst im Juli 1997 mittels des Erwerbs des Anteils durch die Y GmbH angeschafft hat, die den Anteil treuhänderisch für den Kl hielt. Bei Treuhandverhältnissen sind gemäß - dem für einkommensteuerrechtliche Zwecke anzuwendenden - § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alt. 1 AO die Wirtschaftsgüter (grundsätzlich) dem Treugeber zuzurechnen. Dem steht nicht entgegen, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich nicht als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist, da die Zurechnung gemäß § 39 AO über den Wortlaut des Gesetzes hinaus nicht nur einzelne "Wirtschaftsgüter" umfasst, sondern in gleicher Weise ganze Einkunftsquellen, wie z.B. den Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft und die daraus fließenden Einkünfte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BStBl II 1977, 737). Vor allem war dem Kl der H-GbR-Anteil nicht bereits zuvor infolge der im Darlehensvertrag vom XX. März 1996 mit Herrn X vereinbarten Sicherungsübereignung zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 AO sind im Fall der Sicherungsübereignung die Wirtschaftsgüter weiter dem Sicherungsgeber (hier: Herrn X) zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet ist dies, insbesondere mit Blick auf die ähnliche Regelung zur Treuhand gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alt. 1 AO, sachgerecht, weil es sich bei der Sicherungsübereignung letztlich um eine Form der sog. eigennützigen Treuhand handelt. Zwar wird dem Gläubiger zum Zwecke seiner dinglichen Sicherung Eigentum an einer Sache oder einem Recht übertragen. Trotz der Übertragung dieses Vollrechts im Außenverhältnis besteht aber regelmäßig im Innenverhältnis schuldrechtlich zwischen Sicherungsgeber und -nehmer darüber Einigkeit, dass letzterer von der dem Eigentum innewohnenden Verfügungsmacht bis zum Eintritt des Sicherungsfalles keinen Gebrauch machen darf (vgl. BFH mit Urteil vom 23. Juli 2009 V R 27/07, BStBl II 2010, 859). Der Sicherungsnehmer ist mithin im Innenverhältnis - ähnlich wie ein Treuhänder - in seinen Rechten eingeschränkt, d.h. sein rechtliches „Können“ geht über sein „Dürfen“ hinaus. Seine Rechtsstellung kommt letztlich einem besitzlosen Pfandrecht gleich. Jedenfalls im Streitfall ist der Kl unter Berücksichtigung der im Zusammenhang mit der Sicherungsübereignung mit Herrn X getroffenen (bzw. gerade nicht getroffenen) Regelungen selbst nach Eintritt der Verwertungsreife nicht wirtschaftlicher Eigentümer des H-GbR-Anteils geworden. Im Schrifttum wird zwar z.T. - zumeist allerdings ohne nähere Begründung und Differenzierung - vertreten, dass das wirtschaftliche Eigentum mit dem Eintritt der Verwertungsreife auf den Sicherungsnehmer übergeht (vgl. Schmieszek in: Beermann/Gosch, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 99. Ergänzungslieferung, Dezember 2012, § 39 Rz. 41.1; Pahlke/Koenig, AO-Kommentar, 2. Auflage, 2009, § 39 Rz. 64; einschränkender allerdings z.B. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 131. Lieferung, November 2012, § 39 Rz. 50, der ausführt, dass mit Eintritt des Sicherungsfalles die Zurechnung auf den Sicherungsnehmer übergehen „kann“). Dem kann aber in der dargelegten Allgemeinheit nicht zugestimmt werden. Maßgeblich sind vielmehr die Einzelfallumstände. Dabei richtet sich auch nach Eintritt der Verwertungsreife die Art und der Umfang des Verwertungsrechts in erster Linie nach den der jeweiligen Sicherungsübereignung zugrundeliegenden Vereinbarungen. Falls keine zusätzlichen Abreden, z.B. über eine Nutzungsbefugnis des Sicherungsnehmers, getroffen worden sind, ist Inhalt der Verwertungsbefugnis unter Berücksichtigung des Wesens der Sicherungsübereignung weiterhin allein das Veräußerungsrecht (vgl. BFH mit Urteil vom 23. Juli 2009 V R 27/07, BStBl II 2010, 859). Das Sicherungseigentum bleibt dann auch nach Eintritt der Verwertungsreife im Innenverhältnis gebundenes Eigentum, da mit Ausnahme des Verwertungsrechts alle anderen Befugnisse des Vollrechts, insbesondere das Nutzungsrecht, beim Sicherungsgeber verbleiben (vgl. auch Urteile des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 26. September 2006 XI ZR 156/05, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2007, 216; vom 24. Oktober 1979 VIII ZR 298/78, NJW 1980, 226). Im Streitfall kann deshalb nach dem Gesamtbild der Verhältnisse trotz des Eintritts der Verwertungsreife nicht vom wirtschaftlichen Eigentum des Kl an dem H-GbR-Anteil ausgegangen werden. Denn nach dessen eigenen Vortrag hatte er im Innenverhältnis mit Herrn X auch für den Fall der Verwertungsreife weder schriftlich noch mündlich Vereinbarungen getroffenen, die ihm über sein Verwertungsrecht hinausgehende Rechte einräumten. Wie auch vor dem Eintritt des Verwertungsfalls standen Herrn X damit weiter alle übrigen mit dem Anteil verbundenen Rechte (Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht usw.) zu. Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten des Anteils lagen noch bei ihm. Im Übrigen hat der Kl sogar die - letztlich gar nicht erfolgte - Verwertung noch mit Herrn X abgestimmt und dessen Einverständnis zu dieser eingeholt, zumal diese zudem ohnehin noch unter dem Vorbehalt der Erfüllung der in § XX GV geregelten Voraussetzungen, insbesondere der Zustimmung des Geschäftsführers, stand. Jedenfalls unter diesen Umständen kann vorliegend trotz des Eintritts der Verwertungsreife von der für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Fall von Kapital- oder Personengesellschaftsanteilen letztlich wesentlichen beherrschenden Stellung des Kl im Innenverhältnis keine Rede sein (vgl. dazu im Einzelnen Brockmeyer in: Klein, AO-Kommentar, 2. Auflage, 2009, § 39 Rz. 26 f.). In diese Auffassung des Senats fügt sich auch die umsatzsteuerrechtliche BFH-Rechtsprechung ein, wonach eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut zur Verwertung freigibt und auf sein Auslöserecht verzichtet, noch keine Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht) i.S. des § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- darstellt, sondern diese erst mit der Verwertung des Sicherungsgutes verwirklicht wird, da sie die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraussetzt (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juli 2009 V R 27/07, BStBl II 2010, 859; vom 21. Juli 1994 V R 114/91, BStBl II 1994, 878).      

Schließlich überzeugt der Einwand des Kl nicht, er habe sein Eigentum ohne seinen Willen verloren bzw. die Tatbestandsverwirklichung sei gegen seinen Willen erfolgt. Zwar deutet einiges darauf hin, dass dem tatsächlich so war. Letztlich handelt es sich insoweit aber um die übliche Folge der willentlich erfolgten Einbindung des Kl in eine Gesellschaft (hier: die H-GbR), die unter Berücksichtigung der für die jeweilige Rechtsform (wie auch im Fall von Gemeinschaften) geltenden Regeln von vornherein bekannte Vor- und Nachteile gegenüber der Verwirklichung von Aktivitäten als Einzelperson nach sich zieht. Im Streitfall hatte sich der Kl daher eben - wie im Rahmen von Gesellschaften und Gemeinschaften nicht unüblich - Mehrheitsentscheidungen zu fügen. Verfassungsrechtliche Bedenken kann der Senat insoweit nicht erkennen.

II. Gegen die Höhe des vom Bekl festgestellten Veräußerungsgewinns sind vom Kl keine Einwendungen erhoben worden und es sind auch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass dieser unzutreffend ermittelt wurde.

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus den § 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da der - vorliegend streitgegenständliche - sog. „Mischfall“ sowohl hinsichtlich seiner verfahrensrechtlichen Behandlung (Berücksichtigung auf der Gesellschafts- oder Gesellschafterebene) als auch im Hinblick auf seine materiell-rechtliche Behandlung (Tatbestandsmäßigkeit i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bzw. Zurechnung über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung noch nicht geklärt ist.