Progressionsvorbehalt der Einkünfte der Ortskraft des griechischen Generalkonsulats
KI-Zusammenfassung
Streitpunkt war, ob der Arbeitslohn einer griechischen Staatsangehörigen als Ortskraft des griechischen Generalkonsulats bei der deutschen Einkommensteuer im Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen ist. Die Kläger begehrten, die nach dem DBA in Deutschland steuerfreien Einkünfte auch nicht in den Steuersatz einzubeziehen. Das FG wies die Klage ab: Bei inländischem Wohnsitz und unbeschränkter Steuerpflicht greift § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG, solange das DBA die Einbeziehung nicht ausdrücklich verbietet. Ein solches Verbot ergebe sich weder aus Art. X noch aus Art. XVII DBA-Griechenland; die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Ausgang: Klage gegen die Einbeziehung der konsularischen Arbeitslohneinkünfte in den Progressionsvorbehalt abgewiesen; Revision zugelassen.
Abstrakte Rechtssätze
Der Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ist bei unbeschränkter Steuerpflicht anwendbar, wenn ein DBA die Einbeziehung steuerfreier ausländischer Einkünfte nicht ausdrücklich untersagt.
Die Freistellung von Einkünften nach einer Zuteilungsnorm eines DBA schließt deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) nicht schon kraft Freistellung aus.
Regelungen zum Progressionsvorbehalt in DBA-Methodenartikeln haben nach der BFH-Rechtsprechung deklaratorischen Charakter; maßgeblich ist die Zulässigkeit nach innerstaatlichem Recht bei fehlendem DBA-Verbot.
Ein ausschließliches Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaats für Vergütungen aus öffentlichen Kassen (Kassenstaatsprinzip) hindert die Anwendung des Progressionsvorbehalts im Ansässigkeitsstaat nicht, solange dessen Besteuerungsrecht an den Einkünften selbst nicht ausgeübt wird.
Der Progressionsvorbehalt dient der leistungsfähigkeitsgerechten Anwendung des progressiven Tarifs und berührt das dem anderen Staat zugewiesene Besteuerungsrecht nicht.
Orientierungssatz
Die Einkünfte einer Ortskraft des griechischen Generalkonsulats mit ausschließlich griechischer Staatsangehörigkeit aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen aufgrund des inländischen Wohnsitzes dem Progressionsvorbehalt. Die Revision ist zuzulassen, nach dem die Rechtsfrage wegen eines erfolglosen Verständigungsverfahrens zwischen beiden Vertragsstaaten weiterhin streitig ist (BMF-Schreiben vom 13.06.1988 IV C 6-S 1301 Gri-22/88)(Rn.11) (Rn.14 ) .
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen veranlagt. Die Klägerin, eine griechische Staatsangehörige, ist als Ortskraft beim griechischen Generalkonsulat tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, welche in der im Jahr 2009 eingereichten Einkommensteuer (ESt)-Erklärung 2008 nicht erklärt wurden. Nachdem das Finanzamt (FA) - der Beklagte (Bekl) - im Mai 2010 davon Kenntnis erhielt, schätzte es - wegen der Nichtvorlage von Belegen - den Bruttoarbeitslohn auf 80.000 € und setzte im nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO ändernden ESt-Bescheid 2008 vom 21.10.2010 die ESt auf 17.831 € fest.
Mit dem zulässigen Einspruch wurde unter Hinweis auf Debatin/Wassermeyer, DBA-Griechenland Art. X Tz. 6 (künftig DBA) vorgetragen, es gelte das Kassenstaatsprinzip, welches Griechenland das alleinige Besteuerungsrecht zuweise. Deutschland dürfe die Einkünfte auch nicht im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigen. Die Ausnahmeregelung, wonach das alleinige Besteuerungsrecht Griechenland entfallen würde, sei hier nicht anwendbar, da der Empfänger der Vergütung die griechische und nicht die deutsche Staatsbürgerschaft besitze. Nur in diesem Fall könne Deutschland die Einkünfte besteuern und die griechische Steuer in den Grenzen des § 34c EStG anrechnen. Trotz mehrfacher Aufforderung, reichte die Klägerin keine Nachweise über die Höhe der Einkünfte ein. Der zulässige Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA ihren Jahresarbeitslohn auf nunmehr 45.000 € schätzte, im Übrigen unterwarf es die Einkünfte dem Progressionsvorbehalt. Zwar sei nach Art. X Abs.1 DBA der Arbeitslohn in Deutschland unstreitig von der Steuer befreit, da Griechenland das alleinige Besteuerungsrecht zustehe. Aus dieser Befreiung alleine folge allerdings noch nicht, dass die Bezüge bei der Bemessung des deutschen Steuersatzes nicht zu berücksichtigen seien. Denn die Klägerin sei im Streitjahr wegen ihres inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs.1 S.1 EStG). Ihre Bezüge unterlägen deshalb im Falle einer fehlenden Sonderregelung durch ein DBA nach § 32b Abs.1 Nr.3 EStG in Deutschland dem Progressionsvorbehalt. Dieser beziehe sich u.a. auf „Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind.“ Der Wortlaut der Regelung könne zwar nahe legen, den Progressionsvorbehalt nur auf Einkünfte zu beziehen, die kraft einer besonderen DBA-Regelung in Deutschland als Ansässigkeitsstaat steuerfrei seien. Im BFH-Urteil vom 19.12.2001 I R 63/00, BStBI II 2003, 302 werde jedoch unter ll.5c.aa der Gründe ausgeführt, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts nur dann gehindert sei, wenn das jeweils einschlägige DBA einen solchen Vorbehalt verbiete. Denn in einem DBA werde der Progressionsvorbehalt nicht konstitutiv bestimmt. Wenn das DBA die Besteuerung der Einkünfte gestatte und keine anderweitige Regelung enthalte, sei für die Anwendung des Progressionsvorbehalts allein das innerstaatliche Steuerrecht entscheidend (BFH-Urteile vom 15.05.2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBI II 2002, 660; vom 19.11.2003 I R 19/03, BFHE 204, 155, BStBI II 2004, 549; vom 17.12. 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBI II 2004, 260 und vom 20.09.2006 I R 59/05, BStBI II 2007, 756). Im Streitfall sei aus Art. XVII Abs.2 DBA kein Verbot der Anwendung des Progressionsvorbehalts abzuleiten. § 32b Abs.1 Nr.3 EStG sei damit anwendbar, weil die Klägerin im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sei und das DBA dem Quellenstaat Deutschland die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht verbiete.
Mit der zulässigen Klage wird Folgendes vorgetragen: Die Klägerin gehöre zu den sog. Ortskräften, womit die vorgenannten Einkünfte gemäß Art. X Abs.1 DBA insgesamt in Deutschland nicht steuerbar seien, was sich aus der Formulierung, solche Vergütungen können „nur“ in diesem Staat (Griechenland) besteuert werden. Da die Klägerin die griechische Staatsangehörigkeit besitze, greife auch keine Ausnahme von dieser Regelung ein. Da nach dem Kassenstaatsprinzip Griechenland das alleinige Besteuerungsrecht habe, dürfe auch keine Besteuerung im Inland im Wege des Progressionsvorbehalts erfolgen. Diese Auffassung werde auch in Debatin/Wassermeyer, DBA-Griechen-land, Art. X Tz. 6 sowie in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Griechenland, Art. XVII Tz. 9 vertreten. Denn der Progressionsvorbehalt sei nur auf in Deutschland freizustellende Einkünfte anzuwenden, nicht jedoch auf Einkünfte, für die Deutschland entsprechend einer Zuteilungsnorm des DBA kein Besteuerungsrecht habe. Entgegen der Auffassung des Bekl stelle Art. X Abs.1 DBA eine den Regelungen des EStG vorgehende Sonderregelung dar, die eine völlige Nichtbesteuerung der Einkünfte im Inland regele, womit auch der Progressionsvorbehalt ausgeschlossen sei.
Das FA erließ am 20.06.2013 im Wege einer Teilabhilfe den ändernden ESt-Bescheid 2008, in dem es die nunmehr nachgewiesenen Einkünfte der Klägerin i.H.v. 31.338 € unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrags dem Progressionsvorbehalt unterwarf.
Die Kl beantragen,
den ESt-Bescheid 2008 vom 21.10.2010, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2012 sowie den ESt-Bescheid 2008 vom 20.06.2013 zu ändern, und die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit auch nicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen
unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung. Das Gehalt der Klägerin sei zwar in Griechenland steuerpflichtig. Der Methodenartikel XVII DBA finde keine Anwendung. Auf diese Nichtanwendung beziehe sich die in der Klage zitierte Fundstelle in Debatin/Wassermeyer DBA-Griechenland Art. X Tz.6. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes ergebe sich somit nicht aus dem DBA, sondern aus dem innerstaatlichen Recht (§ 32b Abs.1 Nr.3 EStG), was das BFH-Urteil vom 19.12.2001 IR 63/00, BStBl II 2003, 302 belege. Auch aus Art. XVII Abs.2 DBA Griechenland lasse sich kein Verbot eines Progressionsvorbehaltes ableiten.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Steuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 19.12.2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302, vom 15.5.2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660 und vom 17.12.2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260) kommt der Regelung des Progressionsvorbehaltes in dem Methodenartikel der DBA nur deklaratorische Bedeutung zu. Danach dürfen die Vertragsstaaten die ihnen uneingeschränkt zur Besteuerung zugewiesenen Einkünfte jeweils unter Anwendung eines Progressionsvorbehaltes besteuern, sofern dies das eigene innerstaatliche Recht zulässt und das DBA die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in den besonderen Steuersatz gem. § 32 b Abs.1 Nr.3 EStG nicht ausdrücklich verbietet. So liegt der Fall hier.
1. Die streitigen Einkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs.1 Nr.3 EStG, denn die Klägerin ist aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes nach § 1 Abs.1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Ihre unbeschränkte Steuerpflicht umfasst sämtliche Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 EStG, somit auch die streitbefangenen Einkünfte. Diese sind - wovon auch die Beteiligten zurecht ausgehen - nach Artikel X Abs.1 des DBA „[Einkünfte aus öffentlichen Kassen]“ - der das Besteuerungsrecht ausschließlich Griechenland zuweist - steuerfrei und unterliegen daher nicht dem direkten inländischen Steuerzugriff. Aus der Steuerbefreiung von Einkünften durch ein DBA folgt allerdings nicht, dass die steuerfreien Einkünfte nicht bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens berücksichtigt werden dürften.
2. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus dem DBA kein Verbot, diese Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Artikel X Abs. 1 DBA bestimmt zwar, dass Vergütungen die aus öffentlichen Kassen des Königreichs Griechenland .... für gegenwärtig erbrachte Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staate besteuert werden, es sei denn, dass die Zahlung an einen deutschen Staatsangehörigen geleistet wird, der nicht zugleich Staatsangehöriger des Königreichs Griechenland ist, so dass der Wortlaut ein ausschließliches Besteuerungsrecht Griechenlands nahelegt. Dagegen spricht jedoch, dass Artikel XVII Abs.2 [Beseitigung der Doppelbesteuerung] eine generelle Regelung enthält, wonach sich die Bundesrepublik Deutschland ausdrücklich das Recht vorbehalten hat, diese Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Dieses Recht wird auch nicht durch Art. XVII Abs.2 Nr. 2 DBA ausgeschlossen, denn darin werden (lediglich) Anrechnungsmodalitäten zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung geregelt, wie der Einleitungssatz „a) Auf die von den nachstehenden Einkünften erhobene deutsche Steuer werden die folgenden Beträge angerechnet:“ belegt. Im Übrigen liegt auch kein der dort abschließend geregelten Ausnahmefälle vor. Der Fall „cc)bei Vergütungen, die aus öffentlichen Kassen des Königreichs Griechenland an einen deutschen Staatsangehörigen gezahlt werden, der nicht zugleich die Staatsangehörigkeit des Königreichs Griechenland hat, die dafür entrichtete griechische Steuer;“ greift nicht, da die Zahlungen nicht an einen deutschen Staatsangehörigen erfolgten. Auch der Fall „dd)bei den aus dem Königreich Griechenland stammenden Vergütungen im Sinne des Artikels XI Absätze 4 und 5 die dafür entrichtete griechische Steuer,“ greift nicht, da es sich weder um Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen (Abs.4) noch um Vergütungen für Dienstleistungen, die an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr erbracht werden handelt. Hätten die Vertragsparteien eine Sonderbehandlung für Fälle wie dem vorliegenden beabsichtigt, wäre hierzu ein entsprechender Ausschlusstatbestand - Verbot des Progressionsvorbehaltes - vereinbart worden, was offensichtlich nicht der Fall ist. Im Übrigen wird mit der Anwendung des Progressionsvorbehaltes erreicht, dass neben der Freistellung der griechischen Einkünfte nicht noch eine weitergehende Vergünstigung bei der Besteuerung anderer, nicht befreiter Einkünfte eintritt. Die Regelung führt damit in verfassungskonformer Auslegung zur Anwendung des dem progressiven deutschen Steuertarif innewohnenden Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, das griechische Besteuerungsrecht wird dadurch nicht tangiert. Aus den vorgenannten Gründen folgt der Senat den von den Klägern zitierten abweichenden Meinungen in der Literatur nicht.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge nach § 135 Abs.1 FGO und soweit im Klageverfahren eine Teilabhilfe erfolgte, gem. § 137 FGO abzuweisen, denn die Kin hat die Lohnbescheinigung trotz entsprechender Aufforderungen des FA erst im Klageverfahren vorgelegt.
Die Revision war gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zuzulassen, denn die Rechtsfrage ist nach einem erfolglosen Verständigungsverfahren zwischen beiden Vertragsstaaten streitig (BMF-Schreiben vom 13.06.1988 IV C 6-S 1301 Gri-22/88; juris).