Steuerliche Behandlung von Prämien zur Schweizer Unfallversicherung für die Versicherung der Nichtberufsunfälle bei Grenzgängern
KI-Zusammenfassung
Streitgegenstand war die einkommensteuerliche Behandlung von Prämien zur obligatorischen Schweizer Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) bei in der Schweiz beschäftigten Grenzgängern. Das Gericht qualifizierte die vom Arbeitgeber übernommenen NBUV-Prämien als steuerpflichtigen Arbeitslohn und verneinte eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG mangels Arbeitgeberpflicht nach Schweizer Recht. Für den Sonderausgabenabzug wurde die NBUV-Prämie nur insoweit als Basis-Krankenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anerkannt, als sie Behandlungskosten (Pflegeleistungen/Kostenvergütungen) abdeckt; dieser Anteil wurde geschätzt. Im Ergebnis wurde der ESt-Bescheid 2017 zugunsten der Kläger geändert (Sonderausgaben +194 €), im Übrigen blieb die Klage erfolglos.
Ausgang: ESt-Bescheid 2017 geändert (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG +194 €), im Übrigen Klage abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Zahlt der Arbeitgeber Prämien zu einer obligatorischen ausländischen Unfallversicherung, fließt Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitnehmer dadurch eigene, unmittelbare und unentziehbare Leistungsansprüche gegen den Versicherer erwirbt.
Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG setzt eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Beitragsleistung voraus; eine freiwillige Übernahme von eigentlich vom Arbeitnehmer zu tragenden Pflichtprämien ist nicht begünstigt.
Prämien zu einer ausländischen Unfallversicherung sind insoweit als Beiträge zu einer Basis-Krankenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abziehbar, als sie der Absicherung von Pflegeleistungen und Kostenvergütungen für Heilbehandlung dienen.
Enthält eine einheitliche Pflichtprämie neben krankenversicherungsähnlichen Heilbehandlungsleistungen auch unfallversicherungsähnliche Geldleistungen, ist der Beitrag für Zwecke des Sonderausgabenabzugs in einen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG-Teil und einen § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG-Teil aufzuteilen.
Fehlen beitragsbezogene Aufteilungsmaßstäbe, kann der abziehbare Anteil nach § 162 AO anhand des Verhältnisses der Leistungsaufwendungen für Heilbehandlung zu den Gesamtausgaben des Versicherungsträgers geschätzt werden.
Zitiert von (2)
2 zustimmend
Vorinstanzen
nachgehend BFH, 10. März 2023, X R 1/21, Beschluss
Orientierungssatz
1. Prämien zur obligatorischen Schweizer Unfallversicherung eines in der Schweiz als Grenzgänger beschäftigten Arbeitnehmers sind, soweit sie auf die Übernahme der Behandlungskosten bei Nichtberufsunfällen gerichtet sind, als Beitrag zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 3 zu qualifizieren.(Rn.27) (Rn.40) (Rn.53)
2. Zur Aufteilung der gesamten Beiträge zu einer schweizerischen Nichtberufsunfallversicherung in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG und einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG abziehbaren Teil im Wege der Schätzung.(Rn.55) (Rn.57) (Rn.58)
3. Vom Arbeitgeber für einen in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer, der Grenzgänger ist, geleistete Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle stellen Arbeitslohn dar, wenn der Arbeitnehmer durch die Prämien eigene, unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen den Versicherer auf bestimmte Leistungen erwirbt.(Rn.35)
4. Da nach Schweizer Recht keine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der Prämien für die Nichtberufsunfallversicherung besteht, sind die vom Arbeitgeber übernommenen Prämien, die Arbeitslohn darstellen, nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG.(Rn.37) (Rn.38)
5. Der Senat weist darauf hin, dass fraglich ist, ob die Verwaltungspraxis der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, den auf die Abdeckung des Risikos von Unfällen auf dem Weg zur und von der Arbeitsstätte entfallenden Anteil der Prämien zur Nichtberufsunfallversicherung in analoger Anwendung des BMF-Schreibens vom 28.10.2009, BStBl I 2009, 1275, auf 50% der Prämien zu schätzen und als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.(Rn.67)
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 1/21).
7. Die Revision wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 10.03.2023 - X R 1/21, nicht dokumentiert).
Tenor
1. Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 10. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2019 wird dahingehend geändert, dass die Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG um 194 € erhöht werden. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 85 % und der Beklagte zu 15 %.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Behandlung von Prämien zur Schweizer Unfallversicherung für die Versicherung der Nichtberufsunfälle bei Grenzgängern.
Die Kläger sind Eheleute, die in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie haben drei Kinder. Die Familie wohnt in Deutschland.
Der Kläger ist von Beruf Entwickler. Er war bis Juli 2017 in A Schweiz und danach in B Schweiz bei der X AG beschäftigt. Die Klägerin ist in C Schweiz in Teilzeit (40%) beschäftigt. Die Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit unterlagen nach der Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl 1993, 1888 -DBA Schweiz-) der Besteuerung im Inland.
Aufgrund ihrer Tätigkeit in der Schweiz waren die Kläger gemäß Art. 1a des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 (UVG, Systematische Rechtssammlung -SR- 832.20 www.admin.ch) wie alle in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer obligatorisch in der Schweizer Unfallversicherung versichert. Die Schweizer Unfallversicherung ist eine gesetzliche Sozialversicherung (vgl. Art. 1 UVG) und gewährt Schutz bei Berufsunfällen (Art. 7 UVG), Nichtberufsunfällen (Art. 8 UVG; hiervon ausgenommen sind Teilzeitbeschäftigte mit einer Arbeitszeit von unter 8 Std./Woche, vgl. Art. 13 der Verordnung über die Unfallversicherung vom 20. Dezember 1982 -UVV-, SR 832.202 www.admin.ch) und Berufskrankheiten (Art. 6 UVG). Als Berufsunfälle gelten alle Unfälle, die dem Versicherten bei der Arbeit und während Arbeitspausen zustoßen (Art. 7 UVG). Alle anderen Unfälle gelten als Nichtberufsunfälle (Art. 8 UVG). Dazu gehören auch Unfälle des Arbeitnehmers auf dem Weg zur Arbeit. Im Falle eines Unfalls haben die Versicherten Anspruch auf die im UVG gewährleisteten Versicherungsleistungen. Hierzu gehören neben der Übernahme der Kosten der Heilbehandlung (Art. 10 UVG) und der Kosten für Hilfsmittel (Art. 11 UVG) verschiedene Geldleistungen wie Taggelder (Art. 15 bis 17 UVG), Invalidenrente (Art. 15, 18 bis 23 UVG), Integritätsentschädigung (Art. 24, 25 UVG), Hilflosenentschädigung (Art. 26, 27 UVG) und Hinterlassenenrenten (Art. 28 bis 35 UVG). Wegen der Einzelheiten der Leistungen der Unfallversicherung wird auf Art. 15 bis 35 UVG sowie Art. 22 bis 43 UVV Bezug genommen.
Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten trägt der Arbeitgeber (Art. 91 Abs. 1 UVG). Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle gehen zu Lasten des Arbeitnehmers. Abweichende Abreden zugunsten des Arbeitnehmers sind jedoch möglich (Art. 91 Abs. 2 UVG). Der Arbeitgeber schuldet den gesamten Prämienbetrag und zieht den Anteil des Arbeitnehmers, falls keine abweichende Abrede besteht, vom Lohn ab (Art. 91 Abs. 3 UVG). Die Höhe der Prämien wird von den Versicherern in Promillen des versicherten Verdienstes festgesetzt (Art. 92 UVG), der Höchstbetrag des versicherten Verdienstes belief sich im Streitjahr auf 148.200 CHF/Jahr (Art. 22, 115 UVV). Für die Bemessung der Prämien in der Berufsunfallversicherung werden die Betriebe in Klassen und Stufen eingereiht, in der Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) können Tarifklassen gebildet werden (zu den Einzelheiten vgl. Art. 92 UVG).
Grenzgänger, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben, sind der Schweizer obligatorischen Krankenversicherung unterstellt (vgl. Art. 3 Abs. 3 Buchst. a des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 -KVG-, SR 832.10 www.admin.ch; Art. 1 Abs. 2 Buchst. d der Verordnung über die Krankenversicherung vom 27. Juni 1995 -KVV-, SR 832.102 www.admin.ch). Auf Gesuch können sie von der Versicherungspflicht befreit werden, wenn eine entsprechende Krankenversicherung im Wohnstaat nachgewiesen wird (vgl. Art. 2 Abs. 6 KVV). Nicht der Versicherungspflicht nach Art. 1 Abs. 2 unterstellte Grenzgänger werden auf eigenes Gesuch hin der Schweizer Versicherung unterstellt (Art. 3 KVV).
Die Krankenversicherung ist eine gesetzliche Sozialversicherung (vgl. Art. 1 KVG) und gewährt Leistungen u.a. bei Krankheit (vgl. Legaldefinition Art. 3 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 -ATSG-, SR 830.1 www.admin.ch) und Unfall (vgl. Legaldefinition Art. 4 ATSG), soweit dafür keine Unfallversicherung aufkommt (Art. 1a KVG). Sie übernimmt u.a. die Kosten für die Leistungen, die der Diagnose oder Behandlung einer Krankheit und ihrer Folgen dienen (Art. 25 KVG) und Pflegeleistungen bei Krankheit (Art. 25a KVG). Bei Unfällen von Personen, die nicht der obligatorischen Unfallversicherung nach dem UVG unterstellt sind, übernimmt sie die gleichen Kosten wie bei Krankheiten (Art. 28 KVG).
Die Deckung für Unfälle kann bei Versicherten, die nach dem UVG obligatorisch für dieses Risiko voll gedeckt sind, sistiert werden. Dies führt zu einer entsprechenden Herabsetzung der Prämie der Krankenversicherung (vgl. Art. 8 Abs. 1 KVG, Art. 11 KVV, Art. 91a KVV). Die Herabsetzung der Prämie während der Dauer der Unfalldeckung ist auf den Prämienanteil für die Unfalldeckung, höchstens 7 % begrenzt (Art. 91a Abs. 4 KVV). Der Prämienanteil für die Abdeckung des Unfallrisikos ist gesondert auszuweisen (Art. 89 Buchst. a KVV).
In den Streitjahren zahlten die Kläger für sich und ihre drei Kinder an die Q-Krankenversicherung in der Schweiz Prämien für die Krankenversicherung nach dem KVG und eine Zusatzversicherung nach dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 (VVG, SR 221.220.1 www.admin.ch) in folgender Höhe (vgl. Einkommensteuerakten Bl. 117, Gerichtsakte Bl. 112 ff.):
2016 | 2017 CHF | € (*0,915) | CHF | € (*0,895) Kläger | 3.420,00 | 3129,30 | 3.472,80 | 3.108,15 Klägerin | 3.420,00 | 3129,30 | 3.486,00 | 3.119,15 Kind 1 | 810,00 | 741,15 | 897,60 | 803,35 Kind 2 | 810,00 | 741,15 | 897,60 | 803,35 Kind 3 | 810,00 | 741,15 | 897,60 | 803,35
Bei den drei Kindern umfasste die Krankenversicherung auch das Unfallrisiko. Die anteiligen Prämien für die Versicherung des Unfallrisikos beliefen sich jeweils auf 56,40 CHF/Jahr (2016) und 62,40 CHF/Jahr (2017). Der von den Klägern gewählte Krankenversicherungstarif R ist ein Spezialtarif für Grenzgänger. Es werden die Kosten für ambulante und stationäre Behandlungen gemäß den deutschen Sozialversicherungsbestimmungen im Rahmen der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union bzw. ihren Mitgliedstaaten übernommen und Kosten für Behandlungen in der Schweiz erstattet, wenn dies im Rahmen der bilateralen Abkommen vorgesehen ist. Mit dem Formular E 106 bzw. der Bescheinigung S1 der Krankenversicherung besteht Anspruch auf Sachleistungen einer deutschen gesetzlichen Krankenkasse nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch (SGB V). Die Zusatzversicherung S deckt die Kosten eines Spitalaufenthaltes in der allgemeinen Abteilung der Q-Vertragsspitäler (vgl. Gerichtsakte Bl. 123 ff.).
Die Prämien des Klägers zur NBUV in Höhe von 1.279 CHF (2016) und 1.248 CHF (2017) übernahm sein Arbeitgeber (vgl. Lohnausweise der Streitjahre, Einkommensteuerakten Bl. 4, 74). Die Prämien der Klägerin zur NBUV wurden von ihrem Bruttolohn abgezogen (vgl. Lohnausweise der Streitjahre, Einkommensteuerakten Bl. 43, 83) und ausgehend von den Prämiensätzen der Schweizer Sozialversicherung (vgl. hierzu die synoptische Tabelle der anwendbaren Beiträge und Prämiensätze der Schweizer Sozialversicherung Stand 1. Januar 2016 und 2017, www.ahv-iv.ch) rechnerisch mit jeweils 180 CHF ermittelt (Einkommensteuerakten Bl. 42, 82).
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre erhöhte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) den steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers u.a. um die vom Arbeitgeber jeweils übernommenen Prämien zur NBUV in Höhe von 1.170 € (2016) bzw. 1.116 € (2017). Die Prämien zur NBUV wurden bei beiden Klägern zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgesetzt und zur Hälfte als sonstige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung (EStG) berücksichtigt. Die Prämien zur Krankenversicherung und zur Zusatzversicherung wurden in Höhe der jeweils erklärten Beträge (2016: Kläger 3.130 €, Klägerin 3.130 €, Kinder jeweils 842 €; 2017 Kläger 3.119 €, Klägerin 3.131 €, Kinder jeweils 807 €) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG berücksichtigt. Da der Höchstbetrag für sonstige Vorsorgeaufwendungen hierdurch bereits ausgeschöpft war, wirkten sich die weiteren Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG steuerlich nicht aus. Mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24. Oktober 2017 setzte das FA die Einkommensteuer 2016 auf 46.486 € (Einkommensteuerakten Bl. 52 ff.) und mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 10. August 2018 die Einkommensteuer 2017 auf 44.552 € fest (Einkommensteuerakten Bl. 99 ff.).
Mit jeweils fristgerecht eingelegten Einsprüchen (Rechtsbehelfsakten Bl. 1, Bl. 13) begehrten die Kläger, die Prämie des Klägers zur NBUV zur Hälfte (Arbeitgeberanteil) steuerfrei zu belassen und im Übrigen die Prämien der Kläger zur NBUV als Werbungskosten oder als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen. Sie führten aus, dass die NBUV für Arbeitnehmer verpflichtend sei. Bei der NBUV handele es sich um gesetzliche Pflichtversicherung, die insbesondere mit der Krankenversicherung koordiniert sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2019 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück (Rechtsbehelfsakten Bl. 25 ff.). Zur Begründung führte das FA aus, dass die vom Arbeitgeber des Klägers übernommene Prämie zur NBUV nach § 19 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) Arbeitslohn sei. Dieser sei nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, da der Arbeitgeber die Zahlung des Beitrags freiwillig übernommen habe. Weil die NBUV das Risiko für sog. Nichtberufsunfälle abdecke und auch Unfälle auf Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte darunterfielen, seien die Prämien im Wege der Schätzung zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und zur Hälfte als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG anzusehen. Bei der NBUV handele es sich nicht um einen Annex zur Krankenversicherung, weil die NBUV nicht vom Arbeitnehmer zusammen mit seiner individuellen Krankenversicherung abgeschlossen werde und beide Versicherungen auf unterschiedlichen Versicherungspflichten, nämlich die Krankenversicherung auf dem KVG und die NBUV auf dem UVG, beruhten.
Hiergegen wendet sich die fristgerecht erhobene Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung der nicht bereits als Werbungskosten anerkannten Prämien zur NBUV als Beiträge zu Krankenversicherungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG begehren. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass die NBUV eine obligatorische Versicherung im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung der Schweiz sei. Die gesetzliche Unfallversicherung für Arbeitnehmer nach dem UVG und die gesetzliche Krankenversicherung nach dem KVG seien als Zweige der Sozialversicherung gesetzlich koordiniert. Die Schweizer KVG-Grundversicherung sei einer privaten (substitutiven) deutschen Krankenversicherung vergleichbar. Da die NBUV-Prämien die obligatorische Krankenversicherungsprämie für den Unfallzusatz zur KVG-Grundversicherung ersetzten, seien auch diese als substitutive Krankenversicherung im Sinne von § 146 des Versicherungsaufsichtsgesetzes i.d.F. vom 1. April 2015 (VAG; bis 31. Dezember 2015: § 12 VAG) zu qualifizieren. In Deutschland würden -anders als in der Schweiz- die Kosten infolge von privaten Unfällen des Arbeitnehmers von der Basis-Krankenversicherung abgedeckt.
Die Prämien zur KVG-Grundversicherung und zur NBUV seien zusammenzurechnen und entsprechend der Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG -Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung- (KVBEVO, BGBl I 2009, 2730) um 4 % wegen zusätzlicher Leistungen der NBUV (Taggeld u.a.) zu kürzen.
Da nur die NBUV zusätzliche Leistungen gewährleiste, sei auf Basis des Schweizer Rechts für eine Abgrenzung der Beiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG die NBUV-Prämie des Arbeitnehmers mit dem Zusatzbeitrag zur Krankenversicherung für die Absicherung des Unfallrisikos zu vergleichen. Ein Vergleich der Beitragshöhe des obligatorischen Unfall-Zusatzbeitrags zur Krankenversicherung und der NBUV-Prämie des Arbeitnehmers ermögliche eine sachgerechte und praktikable Zuordnung in Anlehnung an die Vorgaben der KVBEVO. Da bei der Q-Krankenversicherung die für die Abdeckung des Unfallrisikos für Erwachsene zusätzlich zu zahlenden Beiträge höher seien als die in den Streitjahren von den Klägern entrichteten hälftigen NBUV-Prämien, seien letztere in voller Höhe als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abzugsfähig.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 24. Oktober 2017 und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 10. August 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2019, dahingehend zu ändern, dass die Hälfte der Prämien der Kläger zur NBUV in Höhe von 671 € (2016) und 640 € (2017) als Versicherungsbeiträge zur Basis-Krankenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Ergänzend weist es darauf hin, dass die Unfallversicherung mit ihren Leistungen helfe, den Schaden wiedergutzumachen, der bezüglich der Gesundheit und Erwerbstätigkeit entstehe, wenn Versicherte beruflich oder privat verunfallten oder beruflich erkrankten.
Die vom Arbeitgeber übernommenen Prämien zur NBUV seien nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, da die Prämien zur NBUV nach Schweizer Recht vom Arbeitnehmer zu tragen seien und der Arbeitgeber die Prämien daher freiwillig übernehme.
In Deutschland seien private Unfälle grundsätzlich nicht versicherungspflichtig. Hinsichtlich der Handhabung von Unfällen auf Wegstrecken zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte unterschieden sich das deutsche und Schweizer Recht. Während nach deutschem Recht diese Unfälle den Arbeitsunfällen (vgl. § 8 Abs. 2 Nr. 1 Siebtes Buch Sozialgesetzbuch -SGB VII-) zugerechnet würden, fielen diese Unfälle in der Schweiz unter die Nichtberufsunfälle. Aus diesem Grund würden die Prämien zur NBUV, die anteilig auf Wegeunfälle entfielen, als Werbungskosten berücksichtigt. Dieser Anteil würde entsprechend dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 2009 IV C 5-S 2332/09/10004, FMNR384000009 über die einkommen-(lohn-)steuerliche Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen (BStBI I 2009, 1275) mit 50 % geschätzt, um die Kläger im Ergebnis einem deutschen Arbeitnehmer gleichzustellen.
Die an ein Schweizer Versicherungsunternehmen nach dem KVG geleisteten Prämien seien in voller Höhe der Basisversorgung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen.
Am 11. November 2020 hat die Berichterstatterin die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Im Verlauf des Erörterungstermins haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 130 ff.).
Dem Senat lagen bei der Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Das FA hat zu Recht die Prämien des Klägers zur NBUV als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt (unter 2, 3). Soweit die Prämie zur NBUV auf die Übernahme der Behandlungskosten nach einem Nichtberufsunfall entfällt, ist sie als Beitrag zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 3 EStG zu qualifizieren (unter 4).
1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass die Kläger Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA Schweiz sind und ihre Einkünfte aus unselbständiger Arbeit daher in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können.
2. Bei den vom Arbeitgeber des Klägers in den Streitjahren übernommenen Prämien zur NBUV in Höhe von 1.279 CHF bzw. 1.170 € (2016) und 1.248 CHF bzw. 1.116 € (2017) handelt es sich um Arbeitslohn.
Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 m.w.N.).
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
a) Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -Zukunftssicherung- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV; BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, BFH/NV 2020, 1026).
Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu Beiträgen an Schweizer Pensionskassen BFH-Urteile vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 29; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665 Rz. 61; vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650; vgl. zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto des Arbeitgebers auch BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BStBl II 2019, 496 Rz. 33).
Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Denn der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2020 in BFH/NV 2020, 1026 m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen führen die vom Arbeitgeber des Klägers an den Versicherer gemäß Art. 91 Abs. 2 UVG geleisteten Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle des Klägers zu Arbeitslohn, dessen Zufluss bereits mit der Prämienzahlung erfolgt ist. Denn der Kläger erwarb als versicherter, in der Schweiz beschäftigter Arbeitnehmer (vgl. Art. 1a UVG) durch die Prämien eigene, unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen den Versicherer auf die im Dritten Titel des UVG (Art. 10 bis 35 UVG) aufgeführten Leistungen.
3. Der Prämien des Arbeitgebers des Klägers zur NBUV sind nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.
a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen (hier dem UVG) beruht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2020 in BFH/NV 2020, 1026 m.w.N.).
b) Im Streitfall fehlt es an einer gesetzlichen, im maßgeblichen Schweizer Recht verankerten Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der Prämien zur NBUV. Nach Art. 91 Abs. 2 Satz 1 UVG gehen die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle (anders als die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und der Berufskrankheiten) zu Lasten des Arbeitnehmers. Soweit der Arbeitgeber des Klägers die Prämie für die NBUV nicht -wie in Art. 91 Abs. 3 Satz 2 UVG vorgesehen- vom Lohn des Arbeitnehmers abzieht, handelt es sich um eine freiwillig erbrachte Leistung des Arbeitgebers.
Ein Eingehen darauf, ob es sich bei der NBUV um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handelt, erübrigt sich daher.
4. Die Prämien der Kläger zur NBUV sind in Höhe der Prämienanteile, die auf die Behandlungskosten bei Nichtberufsunfällen entfallen, als Beiträge zu einer der Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 3 EStG vergleichbaren Krankenversicherung anzusehen.
a) aa) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht (sog. Basis-Krankenversicherung). Wann eine Erforderlichkeit anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG konkretisiert: Für gesetzlich Versicherte sind die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel SGB V vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BStBl II 2018, 230).
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit sie nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind, und Beiträge zu Unfallversicherungen zu berücksichtigen.
bb) Beiträge zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unbeschränkt abzugsfähig. Ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus, wenn -wie im Streitfall- die maßgeblichen Höchstbeträge im Sinne von § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG bereits durch die Beiträge zur Basis-Krankenversicherung überschritten werden.
cc) Die Abzugsfähigkeit von ausländischen Sonderausgaben richtet sich nach deutschem Recht (Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl. 2020, § 10 Rz. 21). Bei Beurteilung von Beiträgen/Prämien an eine ausländische Versicherung im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist zu prüfen, ob die ausländische Versicherung mit einer deutschen Basis-Krankenversicherung vergleichbar ist. Die rechtsvergleichende Qualifizierung muss nach deutschem Recht vorgenommen werden. Dabei ist entscheidend, ob die ausländische Versicherung nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung einer deutschen Basis-Krankenversicherung vergleichbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103 und vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 zu Schweizer Pensionskassen; vom 13. Februar 2020 in BFH/NV 2020, 1026 zu einer österreichischen betrieblichen Vorsorgekasse).
Bei Zahlungen an einen Sozialversicherungsträger macht das EStG keine Unterscheidung danach, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG). Dies gilt auch für Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchst. a EStG an eine Einrichtung, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) gewährleistet (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG).
b) Nach diesen Grundsätzen ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Prämien der Kläger zur Krankenversicherung nach KVG und zur Zusatzversicherung nach VVG als Prämien zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen sind. Die Versicherungen gewähren ein der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung entsprechendes Versorgungsniveau. Die Zusatzversicherung deckt die Kosten in der allgemeinen Abteilung in den Q-Vertragsspitälern ab und gewährt keinen Anspruch auf sog. Wahlleistungen wie Zweibettzimmer oder Chefarztbehandlung. Auch die für die bei den drei Kindern für die Versicherung der Unfalldeckung gezahlten Prämien sind Prämien zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, da diese Versicherung lediglich die Behandlungskosten bei Unfällen umfasst (Art. 128 KVG).
c) Die Prämien der Kläger zur NBUV können hingegen nicht in voller Höhe als Beiträge zu einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG klassifiziert werden.
aa) In Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen differenziert das Gesetz in § 10 Abs. 1 EStG zwischen Basis-Krankenversicherungen (Nr. 3 Buchst. a) und sonstigen Krankenversicherungen sowie Unfallversicherungen (Nr. 3a).
Maßgeblich für die Einordnung eines Vertrags als Krankenversicherungsvertrag ist nicht die Bezeichnung des Vertrags, sondern das versicherte Risiko (Bauschatz in Korn, EStG, Stand September 2015, § 10 Rz. 202.4). In der Krankenversicherung ist das Risiko der persönlichen Gesundheit versichert (Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Dezember 2017, § 10 EStG Rz. 85), in der Unfallversicherung das Risiko des Eintritts von Verletzungs- bzw. Todesfolgen aufgrund eines Unfalls (Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Dezember 2017, § 10 EStG Rz. 105).
In Deutschland sind die Risiken eines Berufsunfalls, zu dem auch Unfälle auf dem Weg zu und von dem Ort der Tätigkeit gehören (vgl. § 8 SGB VII), und einer Berufskrankheit über die gesetzliche Unfallversicherung abgesichert. Für sonstige Unfälle in der Freizeit, im Haushalt oder auf Reisen können auf freiwilliger Basis Unfallversicherungen bei verschiedenen privaten Versicherungen abgeschlossen werden. Die Behandlungskosten von infolge eines (Freizeit-)Unfalls auftretenden Verletzungen/Krankheiten werden von der Basis-Krankenversicherung übernommen.
Im Schweizer Recht wird als Krankheit jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat, definiert (Art. 3 ATSG). Ein Unfall ist die plötzliche, nicht beabsichtigte schädigende Einwirkung eines ungewöhnlichen äußeren Faktors auf den menschlichen Körper, die eine Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit oder den Tod zur Folge hat (Art. 4 ATSG).
Die Schweizer NBUV sichert als obligatorische Versicherung Arbeitnehmer gegen das Risiko des Eintritts von Verletzungs- bzw. Todesfolgen infolge eines Nichtberufsunfalls ab. Die zugesagten Versicherungsleistungen entsprechen bei den gewährleisteten Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (vgl. Art. 10 bis 14 UVG) im Wesentlichen den Leistungen einer Basis-Krankenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG. Darüber hinaus sichert die NBUV auch die finanziellen Folgen eines Unfalls durch verschiedene Geldleistungen (vgl. Art. 15 bis 35 UVG) umfassend ab. In Deutschland gibt es keine vergleichbare gesetzliche Versicherung der finanziellen Folgen eines Unfalls, der kein Arbeitsunfall im Sinne von § 8 SGB VII ist. Insoweit kann auf freiwilliger Basis der Abschluss einer privaten Unfallversicherung erfolgen. Anders als in Deutschland gehören in der Schweiz zu den Nichtberufsunfällen auch Unfälle auf dem Weg von und zum Ort der Tätigkeit.
bb) Bei einem Vergleich der NBUV mit dem deutschen System ist festzustellen, dass die NBUV nur insoweit eine der deutschen Basis-Krankenversicherung vergleichbare Funktion übernimmt, als das Risiko der körperlichen Beeinträchtigungen infolge eines Nichtberufsunfalls durch die Übernahme von Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (vgl. Art. 10 bis 14 UVG) abgesichert wird. Soweit darüber hinaus eine umfassende Absicherung der finanziellen Folgen eines Nichtberufsunfalls durch die von der NBUV gewährleisteten Geldleistungen erfolgt, ist die NBUV einer privaten Unfallversicherung nach §§ 178 ff. VVG vergleichbar.
Aufgrund der von der NBUV bei Nichtberufsunfällen gewährleisteten Geldleistungen scheidet ein vollständiger Abzug der Hälfte der Prämien der Kläger zur NBUV als Beiträge zu einer Basis-Krankenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG aus. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist die Abziehbarkeit ausdrücklich auf solche Beiträge beschränkt, die zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Es können daher nur Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 5/17, BStBl II 2018, 230). Die Gewährung von Taggeldern und Renten nach einem versicherten Verdienst von bis zu 148.200 CHF/Jahr gehört nicht zu den Leistungen einer Basis-Krankenversicherung.
cc) Der Senat ist der Auffassung, dass die über eine reine Absicherung von Behandlungskosten infolge eines Nichtberufsunfalls hinausgehende Absicherung durch die NBUV nicht dazu führen darf, den Abzug der Prämien zur NBUV in Gänze zu versagen. Vielmehr hat, um eine Gleichstellung der in der Schweiz beschäftigten und der dortigen obligatorischen Krankenversicherung und obligatorischen Unfallversicherung unterstellten Arbeitnehmer mit im Inland beschäftigten Arbeitnehmern zu erreichen, eine Aufteilung der nicht bereits als Werbungskosten abgesetzten (hälftigen) Beiträge zur NBUV in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG und einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG abziehbaren Teil zu erfolgen. Eine Aufteilung der Prämien steht in Übereinstimmung mit der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 3 EStG vorgesehenen Aufteilung von Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung und der Aufteilung ausländischer einheitlicher Sozialversicherungsbeiträge (Globalbeiträge) im Rahmen des Sonderausgabenabzugs (vgl. BMF-Schreiben vom 22. August 2016 V C 3-S 2221/09/10013:001, FMNR3c6000016, BStBl I 2016, 804).
Hinsichtlich der Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (Art. 10 bis 14 UVG) entsprechen die Versicherungsleistungen der NBUV den Leistungen einer Basis-Krankenversicherung. Die Prämien der Kläger zur NBUV sind zur Erlangung eines ausreichenden Krankenversicherungsschutzes aufgrund der in Art. 8 KVG vorgesehenen Sistierung der Deckung für Unfälle bei nach UVG versicherten Arbeitnehmern erforderlich und im Übrigen wegen der nach Schweizer Recht bestehenden Versicherungspflicht unvermeidbar.
Die Höhe der auf die Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (Art. 10 bis 14 UVG) entfallenden Prämienanteile ist, da für die NBUV eine einheitliche Prämie in Höhe eines Promillebetrags auf den versicherten Verdienst erhoben wird, durch den Senat nach Maßgabe von § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen.
Als sachgerechten Maßstab für eine Schätzung des abzugsfähigen Anteils der Prämien zur NBUV erachtet der Senat den prozentualen Anteil der Ausgaben des Versicherers für Pflegeleistungen und Kostenvergütungen gemäß Art. 10 bis 14 UVG an den Gesamtausgaben. Dies ist der Methodik vergleichbar, die bei Ermittlung der individuellen Abschläge nach § 3 Abs. 1 und 2 KVBEVO angewandt wurde. Hier hat der Verordnungsgeber auf der Grundlage der Daten der privaten Krankenversicherungen bestimmten Leistungsgruppen Punktwerte zugeordnet, die den prozentualen Anteil der Ausgaben für die jeweilige Leistungsgruppe widerspiegeln (vgl. Bundesratsdrucksache 533/09 S. 8; Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Dezember 2017, § 10 EStG Rz.92).
Für die nach dieser Maßgabe vorzunehmende Schätzung des abzugsfähigen Prämienanteils geht der Senat von den von der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (Suva) in den jährlichen Geschäftsberichten (abrufbar im Internet unter www.suva.ch/de-ch/die-suva/ueber-uns, Gerichtsakte Anlagenheft Bl. 307 ff.) zur Betriebsrechnung der Nichtberufsunfallversicherung veröffentlichten Zahlen aus. Die Suva (vgl. Art. 61 bis 67 UVG) ist eine autonome Anstalt des öffentlichen Rechts und mit zwei Millionen Versicherten die größte Unfallversicherung in der Schweiz. Der Senat erachtet diese Werte als repräsentativ für die NBUV in der Schweiz.
Nach den Betriebsrechnungen erbrachte die Suva im Bereich der NBUV Versicherungsleistungen in folgender Höhe:
2016 | 2017 in TCHF | In TCHF Pflegeleistungen/Kostenvergütungen | 813.559 | 822.496 Taggelder | 708.890 | 696.062 Renten/Kapitalleistungen | 649.465 | 644.267 Teuerungszulagen an Rentner | 121.931 | 126.506 Summe | 2.280.347 | 2.293.845
Der Anteil der Pflegeleistungen/Kostenvergütungen an den Gesamtleistungen der Suva beträgt demnach in 2016 rund 36 % und in 2017 rund 35%. Den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abziehbaren Anteil der Prämie zur NBUV schätzt der Senat dementsprechend für 2016 mit 241 € (36 % von 671 €) und für 2017 mit 224 € (35 % von 640 €).
dd) Entgegen der Auffassung der Kläger kann der abzugsfähige Anteil der Prämie zur NBUV nicht durch einen Vergleich der zur Abdeckung des Unfallrisikos ggf. zu zahlenden Zusatzprämie zur Krankenversicherung mit der halben Prämie zur NBUV ermittelt werden. Denn die Kläger haben derartige Zusatzprämien nicht entrichtet. Der Besteuerung kann jedoch nur der von Ihnen tatsächlich verwirklichte Sachverhalt -die Abdeckung des Unfallrisikos durch die NBUV- und nicht ein hypothetischer Sachverhalt unterworfen werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 26/16, BFH/NV 2018, 424).
ee) Die in § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG normierten Anforderungen an den Leistungsempfänger liegen vor. Bei der NBUV handelt es sich um einen ausländischen Träger der Sozialversicherung (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG). Auf Art. 1 UVG und das von den Klägern vorgelegte Kurzgutachten wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 105 ff.).
5. a) Im Streitjahr 2016 ist keine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung zugunsten der Kläger vorzunehmen, da die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 erklärungsgemäß berücksichtigten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG um 300 € über den -ausweislich der im Klageverfahren vorgelegten Prämienrechnungen- von den Klägern an die Q-Krankenversicherung tatsächlich gezahlten Prämien lagen.
b) Im Streitjahr 2017 lagen die im Einkommensteuerbescheid erklärungsgemäß berücksichtigten Prämien an die Q-Krankenversicherung um 30 € über den von den Klägern an die Q-Krankenversicherung tatsächlich gezahlten Prämien, so dass -nach Saldierung- die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG um 194 € zu erhöhen sind.
c) Der Senat sieht wegen des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung davon ab, die langjährige Verwaltungspraxis der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, den auf die Abdeckung des Risikos von Unfällen auf dem Weg zur und von der Arbeitsstätte entfallenden Anteil der Prämien zur NBUV in analoger Anwendung des BMF-Schreibens vom 28. Oktober 2009 V C 5-S 2332/09/10004, FMNR384000009 (BStBl I 2009, 1275) auf 50 % der Prämien zu schätzen und als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, zuungunsten der Kläger zu beanstanden. Er weist jedoch darauf hin, dass nach der Auswertung der Statistik der Schweizer Unfallversicherung in den Jahren 2014 bis 2018 lediglich 4 % der „Freizeitunfälle“ auf dem Arbeitsweg geschehen (abrufbar im Internet unter: www.unfallstatistik.ch/d/unfstat/ pdf/Td20.pdf) und daher fraglich ist, ob diese Verwaltungspraxis nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.
II. 1. Die Berechnung der Einkommensteuer 2017 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 709, § 711 Zivilprozessordnung.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage der steuerrechtlichen Beurteilung der Prämien zur NBUV, die fast alle Grenzgänger in die Schweiz betrifft, grundsätzliche Bedeutung zu.