Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bei einer "stillen Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen" - Besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative des atypisch still beteiligten Gesellschafters

Finanzgericht Baden-Württemberg 3. Senat · 3 K 2942/20 · 22.02.2023

KI-Zusammenfassung

Streitig war, ob Gewinnanteile aus „stillen Beteiligungen durch Erbringung von Dienstleistungen“ an einer GmbH gesondert und einheitlich festzustellen sind. Das FG qualifizierte die Vereinbarungen mangels buchmäßiger Einlage nicht als stille Gesellschaft i.S.d. § 230 HGB, sondern als Innengesellschaft (§§ 705 ff. BGB). Es bejahte dennoch eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 2 EStG, weil ein zwar schwächeres Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative (u.a. gemeinschaftliche Geschäftsführung, Geschäftsführer-/Prokuristenstellung) kompensiert werde. Die Klage gegen die Feststellungsbescheide wurde abgewiesen.

Ausgang: Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung wegen bejahter Mitunternehmerschaft abgewiesen.

Abstrakte Rechtssätze

Für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines still (oder vergleichbar innen-) Beteiligten sind vorrangig die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der Innengesellschaft heranzuziehen; bei einer GmbH & Still kann die Initiative zudem aus der Organstellung bei der GmbH folgen.

Eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative setzt voraus, dass dem Beteiligten rechtlich abgesicherte Geschäftsführungsbefugnisse oder Direktionsrechte mit nicht unerheblichem Entscheidungsspielraum übertragen sind; bloß faktische Einflussmöglichkeiten genügen nicht.

Bei einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts ist nach denselben Maßstäben wie bei einer stillen Gesellschaft i.S.d. § 230 HGB zu prüfen, ob die Beteiligten Mitunternehmer i.S.d. § 15 EStG sind.

Ein schwächer ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko (z.B. fehlende Verlustbeteiligung, Risiko des Verlusts eigener Aufwendungen/Einlage) kann im Rahmen der Gesamtwürdigung durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden; beide Merkmale müssen jedoch vorliegen.

Vereinbarungen über eine „stille Beteiligung“ durch Dienstleistungen ohne festgesetzte, buchungsfähige Einlage begründen zivilrechtlich regelmäßig keine stille Gesellschaft i.S.d. § 230 HGB, können aber als Innengesellschaft zur Mitunternehmerschaft führen.

Orientierungssatz

1. Für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters sind grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen. Bei einer GmbH & Still kann sich die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben.(Rn.50) (Rn.60) (Rn.67) Bei der Prüfung einer gesteigerten Mitunternehmerinitiative des Inhabers einer stillen Beteiligung an einer GmbH kommt es darauf an, ob Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige Direktionsrechte, die der stille Gesellschafter hat, rechtlich abgesichert sind.(Rn.51) (Rn.62) (Rn.64)

2. Bei Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts (§§ 705ff BGB) ist nach den gleichen Maßstäben wie bei stillen Gesellschaften im Sinne von § 230 HGB zu prüfen, ob die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.(Rn.54)

3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 20/23).

4. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IV R 24/23 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 20.11.2023 - IV B 20/23, nicht dokumentiert).

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einkünfte aus einer „stillen Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Die B GmbH (GmbH) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist (...). Alleiniger Gesellschafter ist XY Herr E, F (...). In der Gründungsurkunde wurde A zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen gemäß § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer bestellt. Zustimmungsvorbehalte der Gesellschafterversammlung zu bestimmten Geschäften des Geschäftsführers sind in dem Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen (…). Am XX.XX.XXXX erfolgte die Eintragung der Einzelprokura für C im Handelsregister. Am XX.XX.XXXX wurde die Änderung/Erweiterung der Prokura um die Ermächtigung zur Veräußerung und Belastung von Grundstücken eingetragen (...).

Am 14. November 2014 erwarb die GmbH in G, a Straße 1, ein Mehrfamilienhaus mit X Wohnungen, X Gewerbeeinheit und X Tiefgaragenstellplätzen für XXX €. Unter dem 1. Juli 2015 schloss die GmbH mit A sowie C im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ (...). Als Grundlage des Vertragsschlusses wird u.a. die Objektkalkulation zum Objekt a Straße in G benannt. Zweck der Beteiligung ist die gemeinsame Gewinnerzielung (§ 1). Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen vereinbart: Bei A waren dies „Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung des Objektes“; bei C „Entscheidung über den An- und Verkauf sowie Verwaltung des Objektes“ (§ 2).

Im Übrigen war die Rechtsstellung der stillen Beteiligten auszugsweise wie folgt geregelt:

„§ 3 Gewinnbeteiligung 1. Der stille Beteiligte ist mit 33,33 % am Gewinn im Sinne folgender lit. 2. der B GmbH beteiligt. 2. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Saldo bzw. sind die Salden auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes. (…) Die Salden sind zu korrigieren um außerordentliche Kosten, die keinen Objektbezug haben, sowie um rechnerische Steuern auf Einkommen und Ertrag der Gesellschaft aus dem Objekt. Des Weiteren sind die Salden zu reduzieren um objektbezogene Darlehen und Einlagen, sowie um objektbezogene Zinskosten für Darlehen. (…) 7. Änderungen an der Kalkulation zur Anlage A sind zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen. § 4 Verlustbeteiligung 1. Eine Verlustbeteiligung sowie eine Nachschusspflicht des stillen Beteiligten finden nicht statt. § 5 weitere Rechte des stillen Beteiligten 1. Der stille Beteiligte hat die Einsichts- und Prüfungsrechte gemäß § 233 HGB. Insbesondere hat er Anspruch auf eine Abschrift des jährlichen Jahresabschlusses und das Recht, deren Richtigkeit anhand von Unterlagen persönlich oder unter Einschaltung eines vereidigten Wirtschaftsprüfers, Steuerberaters oder sonstig qualifizierten Beraters zu kontrollieren. Vom stillen Beteiligten geforderte Prüfungsaufwendungen gehen zu dessen Lasten. 2. Darüber hinaus hat der stille Beteiligte das Recht, sich nach vorheriger Anmeldung über die Angelegenheiten der Firma persönlich zu unterrichten und von der Geschäftsführung Auskunft zu verlangen. Er hat des Weiteren das Recht auf zeitnahe Einsicht in die Geschäftsbücher und Papiere der Firma. § 6 Haftung des stillen Beteiligten 1. Eine Haftung des stillen Beteiligten gegenüber Dritten und innerbetrieblich ist ausgeschlossen. 2. Für erbrachte Leistungen gibt der stille Beteiligte keine Gewährleistung, wird also von Haftungsansprüchen und Unternehmensverlusten jeglicher Art als Teilhaber und Mitarbeiter freigestellt. § 7 Übertragbarkeit der Rechte und Pflichten 1. Der stille Beteiligte darf die stille Beteiligung nur mit vorheriger persönlicher Zustimmung des Gesellschafters der B GmbH auf einen Dritten übertragen. § 8 Dauer der stillen Beteiligung Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. § 9 Kündigung der stillen Beteiligung 1. Der stille Beteiligte hat das Recht, das Gesellschafter-/Beteiligungsverhältnis mit einer Frist von einem Jahr zu kündigen. (…) § 11 Auseinandersetzungsguthaben 1. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft besteht aus seinen Einlagen und seinem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens. (…)“

Mit Beschlüssen der Gesellschafterversammlung vom XX.XX.XXXX, XX.XX.XXXX, XX.XX.XXXX erfolgten Vorabausschüttungen an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils XXX €; nach Verkauf des Objekts a Straße am 28. Juni 2016 und Eingang der letzten Kaufpreiszahlung erfolgte am 1. August 2016 eine weitere Auszahlung an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils XXX € (...). Für das Objekt wurde ein „Gewinnanteil vor Steuer“ der stillen Gesellschafter in Höhe von insgesamt XXX € ermittelt. Auf die Berechnung des ausschüttungsfähigen Betrags (...) und die Verkaufskalkulation IST (...) wird Bezug genommen.

In den Streitjahren erwarb die GmbH weitere Objekte. Auf die Übersicht des Klägers wird Bezug genommen (...):

Objekt | Ankauf | Verkauf H, b Straße | 23.02.2016 | 09.08.2016 H, c Straße 2 | 24.04.2016 | 11.09.2017 J | 25.07.2016 | 19.04.2017 K | 28.09.2016 | 26.06.2017 L | 29.08.2016 | 20.09.2019 L Teil 2 | 07.07.2017 | 20.09.2019 M, d Straße 3 | 10.01.2017 | 01.03.2018 M, e Straße | 10.01.2017 | nach Klageerhebung N, f Straße 4 | 25.09.2017 | 29.09.2019 N, f Straße 5,6,7,8 | 21.12.2017 | 08.07.2020 O, g Straße | 11.04.2018 | nach Klageerhebung P, h Straße (Einzelwohnungen) | 24.04.2018 | 26.04.2019 Q, i Straße (Einzelwohnung) | 17.05.2018 | 02.10.2019 R, j Straße 9 | 11.06.2018 | 04.11.2019 R, k Straße 10 | 13.07.2018 | 24.05.2019 P, m Straße (Einzelwohnung) | 27.07.2018 | 24.05.2019

Unter dem 1. Oktober 2016 schloss die GmbH zu den beiden Objekten H, dem Objekt J sowie den Objekten in L mit der D GmbH vertreten durch A, sowie mit C im wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ ab (...). Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

Unter dem 26. Januar 2017 schloss die GmbH zu den Objekten K und den beiden Objekten in M mit der D GmbH und C weitere Verträge über „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ ab (...). Unter § 2 Einlage heißt es im Vertrag mit der D GmbH:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der B GmbH mit der folgenden Dienstleistung: Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte.
Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der B GmbH stets abzustimmen.“

Der Vertrag mit C lautet:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der B GmbH mit der folgenden Dienstleistung: Vorbereitung zur Entscheidung über den An- und Verkauf, Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der B GmbH stets abzustimmen.“

Weitere, den Verträgen vom 26. Januar 2017 entsprechende Verträge mit der D GmbH und C vom 17. November 2017 liegen zum Objekt N, f Straße 4, vor (...).

Ein weiterer -undatierter- im Wesentlichen den Verträgen vom 1. Oktober 2016 entsprechender Vertrag über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen mit der D GmbH und der S GmbH & Co. KG, vertreten durch den Gesellschafter S GmbH & Co. KG, vertreten durch C als Liquidator, liegt für das Objekt in O, die beiden Objekte in R, das Objekt Q, das Objekt N, f Straße 5 - 8, die beiden Objekte in P sowie ein weiteres Objekt in T (...) vor. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

In den Streitjahren erfolgten weitere Auszahlungen an die stillen Beteiligten: Am 4. Oktober 2016 in Höhe von jeweils XXX € (...) und am 27. November 2017 in Höhe von jeweils XXX € an A und C für die beiden Objekte H (...); an die D GmbH und C am 29. Juni 2017 für das Objekt J in Höhe von jeweils XXX € (...), für das Objekt K am 16. August 2017 in Höhe von jeweils XXX € (...) und für das Objekt M, d Straße 9 am 12. März 2018 in Höhe von jeweils XXX €. Wegen der Ermittlung der Höhe der Gewinnanteile wird auf die vom Kläger vorgelegten Unterlagen Bezug genommen (...).

In den für die Streitjahre beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Gesellschafter ausgewiesen. Anlagevermögen ist nicht vorhanden. Personalaufwand fiel bei der GmbH in den Streitjahren nicht an. Der Gesellschafter E gewährte der GmbH am 16. Dezember 2016 ein Privatdarlehen über XXX € und am 13. Januar 2017 ein weiteres Privatdarlehen über XXX € (...).

A und C sind seit vielen Jahren im Immobilienbereich tätig. Sie halten vergleichbare stille Beteiligungen an weiteren GmbHs, (...). A ist Gesellschafter-Geschäftsführer, C Prokurist weiterer GmbHs, (...) (Die U GmbH, AG V HRX XXXXXX; W GmbH, AG V HRX XXXXXX, X GmbH, AG V HRX XXXXXX).

Die stille Beteiligte D GmbH wurde laut Handelsregister (AG V HRX XXXXXX) mit Gesellschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist (...). Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist A. An der stillen Beteiligten S GmbH & Co. KG ist C als Kommanditist mit einer Einlage von XXX € beteiligt (AG V HRX XXXXXX).

Die GmbH würdigte die stillen Beteiligungen als sog. typische stille Beteiligungen. Angaben unter 4.2 des Fragebogens zur steuerlichen Erfassung machte die GmbH nicht (...). Die an die stillen Beteiligten ausgezahlten Gewinnbeteiligungen wurden dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen und in den Jahresabschlüssen 2016, 2017 und 2018 als Betriebsausgaben (Kto. # XXXX) behandelt.

Das FA veranlagte die GmbH unter St.Nr. XXXXX/XXXXX zunächst entsprechend den eingereichten Steuerklärungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2016 und -unter Vorbehalt der Nachprüfung- 2017 (...).

Infolge einer Mitteilung der Oberfinanzdirektion (OFD) Y forderte das FA A am 8. März 2018 zur Abgabe von Feststellungserklärungen für die atypisch stille Beteiligung auf (…). Nachdem A dieser Aufforderung nicht nachkam, da er an dem Vorliegen von typisch stillen Beteiligungen festhielt, stellte das FA unter Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund geschätzter Besteuerungsgrundlagen die Einkünfte für die GmbH & atypisch still (Beteiligte: GmbH und A) mit Bescheiden vom 31. August 2018 (2016) und 14. Juni 2019 (2017) gesondert und einheitlich fest. Hiergegen legte A (als Geschäftsführer der GmbH) jeweils Einspruch ein. Nach Abschluss einer für die GmbH (und weitere Gesellschaften) durchgeführten Außenprüfung erließ das FA am 30. September 2020 Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2016 und 2017. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Für die GmbH & atypisch still (Beteiligte: GmbH, A, C, D GmbH) wurden u.a. Einkünfte in Höhe von XXX € (2016) und XXX € (2017) gesondert und einheitlich festgestellt, die der GmbH und -in Höhe der jeweils ausgezahlten Gewinne- A und C (2016) bzw. A, der D GmbH und C (2017) zugerechnet wurden. Der Prüfer und ihm folgend das FA waren der Auffassung, dass A, die D GmbH und C die Gewinnbeteiligungen aus der stillen Beteiligung als atypisch stille Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bezogen haben. Handelsrechtlich liege eine stille Gesellschaft vor, da A und C durch die von ihnen selbst getragenen Aufwendungen in Zusammenhang mit der Tätigkeit für die GmbH bilanzierungsfähige Einlagen erbracht hätten. Die stillen Beteiligten hätten Mitunternehmerinitiative ausgeübt, da A und C gemäß den Verträgen über die stille Beteiligung in nicht unerheblichem Umfang für die GmbH tätig geworden seien und Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der GmbH hätten nehmen können. Sie hätten auch Mitunternehmerrisiko getragen, da sie die von ihnen getragenen Aufwendungen hätten verlieren und ihre Tätigkeit für die GmbH ohne Erfolg hätte bleiben können. Auf den Bericht über die Außenprüfung (…) wird Bezug genommen (…). Am 7. Oktober 2020 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2018. Für die GmbH & atypisch still (Beteiligte: GmbH, C, D GmbH) wurden Einkünfte in Höhe von XXX € gesondert und einheitlich festgestellt, die der GmbH, C und der D GmbH zugerechnet wurden. Gegen den Bescheid wurde am 16. Oktober 2020 durch A (als Geschäftsführer der GmbH) Einspruch eingelegt.

Zur Begründung der Einsprüche wurde ausgeführt, dass Einigkeit bestehe, dass es sich um eine stille Gesellschaft handele. Die stillen Gesellschafter hätten keinen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der GmbH nehmen können. Stets sei E Herr des Geschehens gewesen. Dies sei ihm wichtig gewesen. Die Bestellung von A und C als Geschäftsführer bzw. Prokurist sei ein rein strategisches Mittel gewesen, um nach außen wirken/auftreten zu können. A und C hätten sog. B-Aufgaben zu erledigen gehabt, die E nicht habe erledigen wollen. Sie hätten stets Bericht abgeben müssen, warum dieses oder jenes Objekt gut für den Ankauf wäre. Sie hätten keine Stimm-, Mitbestimmungs-, Kontroll- und Widerspruchsrechte ausüben können und dürfen. Bei den stillen Gesellschaftern sei auch nicht die Übernahme von Mitunternehmerrisiko erkennbar. Der Gesetzgeber habe die typisch stille Beteiligung verankert. Für die stillen Gesellschafter habe kein Risiko bestanden, da selbst bei einem Halten des Objekts die Immobilie mit ihrem Wert bestehen bleibe. Sämtliche Immobilien seien im Übrigen mit Ertrag veräußert worden. Die eventuell verlorenen Reisekosten seien als marginal anzusehen. Die stillen Gesellschafter hätten keinen Anteil an einer Gewährleistung oder sonstigen Haftung.

Das FA legte die Einspruchsschreiben als durch den Empfangsbevollmächtigten A erhobene Einsprüche der GmbH & atypisch Still aus und wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 3. November 2020 als unbegründet zurück. Voraussetzung für das Vorliegen einer stillen Beteiligung sei, dass der Beteiligte eine Vermögenseinlage in das Handelsgewerbe eines anderen tätige (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches -HGB-), für die der stille Beteiligte vom Geschäftsinhaber eine Gewinnbeteiligung erhalte (§ 231 Abs. 2 2. HS HGB). Die Vermögenseinlage könne auch durch die „Einlage“ von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erfolgen, müsse jedoch in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergehen. Unstreitig hätten sich die stillen Gesellschafter durch die Einlage der von ihnen vertraglich zu erbringenden Dienstleistungen an der GmbH still beteiligt. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse seien die an der GmbH still Beteiligten als Mitunternehmer anzusehen, da sie sowohl Mitunternehmerinitiative entfalteten als auch Mitunternehmerrisiko trügen. Die stillen Beteiligten seien von Anfang an Geschäftsführer bzw. später Prokurist der GmbH gewesen. Mit ihrer Tätigkeit für die GmbH hätten die stillen Beteiligten in erheblichem Umfang Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der GmbH gehabt. Auch wenn der Gesellschafter der GmbH -wie vorgetragen- zu allen Geschäften seine Zustimmung hätte geben müssen, seien die stillen Beteiligten nach ihren Angaben diejenigen, die maßgeblich nach geeigneten Immobilienobjekten gesucht, deren Wirtschaftlichkeit und ggf. vorhandene Mietverträge geprüft, die Finanzierung mit den Banken geklärt und auch über ihre Kontakte Makler und Käufer für die Objekte gesucht hätten. Genau dies sei der Geschäftszweck der GmbH, der maßgeblich durch die laut Verträgen von den stillen Beteiligten zu erbringenden Dienstleistungen verwirklicht werde. Auch wenn nicht alle Kriterien eines Mitunternehmerrisikos erfüllt seien, so seien die GmbH und die stillen Beteiligten zu je 1/3 am Gewinn bzw. an dem Saldo auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des jeweiligen Objekts beteiligt. Falls ein Objekt nicht mit Gewinn verkauft werde, trügen die stillen Beteiligten das Risiko, dass die von ihnen getragenen Kosten und die Aufwendungen für die von ihnen erbrachten Dienstleistungen ohne finanziellen Erfolg blieben und damit vergeblich wären. Zudem hätten sie durch ihren Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der GmbH direkten Einfluss auf ihre eigene Gewinnbeteiligung.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger (A) in Prozessstandschaft für die GmbH & atypisch Still sein Begehren weiter. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, dass die Beteiligungen als typisch stille Gesellschaften zu würdigen seien. Die Bestellung von E, einem angestellten XY, als Geschäftsführer der GmbH sei mit dessen Arbeitsverhältnis nicht vereinbar gewesen. Deshalb seien der Kläger als Geschäftsführer und C als Kommanditist ohne beherrschende Handlungsmacht etabliert worden. Bei den von den stillen Gesellschaftern getragenen Aufwendungen (Reise-, Übernachtungs- und Pkw-Kosten) habe es sich um im Verhältnis zum entgeltlichen Erfolg der stillen Beteiligungen sehr kleine Beträge gehandelt, die bei Annahme eines hypothetischen Nichterfolgs des Gesellschaftszwecks der stillen Gesellschaft, des Verkaufs des Objekts, durchaus für die stillen Gesellschafter zu realisieren gewesen wären. Die Einlage des stillen Gesellschafters könne in Geld-, Sach-, Dienstleistungen und Ähnlichem bestehen. Auch der stille Gesellschafter unterliege der Pflicht des § 705 BGB, die Erreichung des Gesellschaftszwecks durch einen eigenen Beitrag zu fördern. Der Umfang der Beitragspflicht werde im Streitfall durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt. Die Beitragsleistung brauche ziffernmäßig nicht festzustehen, weil ihr im Gegensatz zur Kommanditeinlage nicht die Eigenschaft einer Haftsumme zukomme. Es genüge, dass die Einlage objektiv bewertbar sei und bestimmt werden könne. Für die Leistung einer Einlage im Sinne von § 230 Abs. 1 HGB sei nicht notwendig, dass sie in Geld erbracht werde; erforderlich sei nur, dass sie einen Vermögenswert repräsentiere, übertragbar und bewertbar sei.

Für eine erhöhte Mitunternehmerinitiative sei erforderlich, dass dem stillen Gesellschafter Aufgaben der Geschäftsführung mit nicht unerheblichem Entscheidungsspielraum tatsächlich zur selbständigen Ausübung übertragen würden und er damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung besitze. Der stille Gesellschafter müsse wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen. E sei immobilienaffin gewesen und habe aufgrund seines Angestelltenverhältnisses als XY tatsächlich nicht aktiv als weiterer Geschäftsführer „werblich“ nach außen auftreten können und sich um die sog. B-Aufgaben kümmern können. Es sei sein Wille gewesen, dass kein Erwerb ohne sein abschließendes Wort erfolgen könne. Die geschilderten B-Aufgaben seien in dem Geschäftsablauf des Gesellschaftszwecks der GmbH sekundäre Tätigkeiten, die nicht vergleichbar seien mit Entscheidungsmöglichkeiten eines „gängigen“ Geschäftsführers, Prokuristen oder leitendenden Angestellten. Es sei immer klar gewesen, dass keine unternehmerischen Entscheidungen durch die stillen Gesellschafter hätten vorgenommen werden können, da bereits alles, was ein unternehmerisches Handeln implizieren könnte, im Vorfeld durch E allein verabschiedet und entschieden worden sei und durch die stillen Gesellschafter gegenüber Dritten dann umgesetzt worden sei. Das sei das Credo der Zusammenarbeit gewesen. Die Entscheidung über den Erwerb neuer Objekte habe allein bei E gelegen, da dieser die Finanzierung gewährleistet habe. Eine Teilhabe der stillen Gesellschafter an unternehmerischen Entscheidungen sei nicht gegeben gewesen.

Außerdem sei ein Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter zu verneinen. Bei den von den stillen Gesellschaftern selbst getragenen Aufwendungen habe es sich um sehr kleine Beträge gehandelt, die auch bei einem geringen Erfolg des Geschäfts hätten realisiert werden können.

Einwendungen gegen die Höhe und Verteilung der in den angefochtenen Bescheiden gesondert und einheitlich festgestellten Gewinne werden nicht erhoben.

Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2016 und 2017, jeweils vom 2. Oktober 2020, sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2018 vom 7. Oktober 2020, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. November 2020, ersatzlos aufzuheben; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und weist ergänzend darauf hin, dass von Seiten der stillen Beteiligten in den Besprechungen im Rahmen der Betriebsprüfung stets darauf hingewiesen worden sei, dass sie die Kosten für die von ihnen erbrachten Dienstleistungen als Vorleistung selbst tragen würden und dass der Aufwand mit der Gewinnbeteiligung abgegolten gewesen sei. E habe Wert darauf gelegt, dass diese Kosten nicht von der GmbH getragen werden müssten. Die stillen Beteiligten hätten durch ihre Tätigkeit wie Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens so stark Einfluss nehmen können, dass dadurch auch eine direkte Auswirkung auf die Höhe ihrer Beteiligung am Gewinn gegeben gewesen wäre.

Am 11. November 2021 hat die Berichterstatterin den Streitfall zusammen mit zwei weiteren Verfahren zu vergleichbaren stillen Beteiligungen erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (...).

Durch Beschluss der Berichterstatterin vom 3. Juni 2022 wurden die Beigeladenen 1. - 4. zum Verfahren beigeladen (...).

Am 23. Februar 2023 hat der Senat den Streitfall mündlich verhandelt und Beweis erhoben durch Einvernahme von Herrn E als Zeuge. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Dem Senat lagen bei der Entscheidung 2 Bände Allgemeine Akten, je ein Band Bilanzakten, Feststellungsakten, Gewerbesteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Rechtsbehelfsakten, und Körperschaftsteuerakten sowie je ein Ordner Prüferhandakte und Unterlagen des Klägers (Ordner) vor.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig. Der Kläger ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Klage- bzw. Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch Still klagebefugt.

Hat die Gesellschaft keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, so gilt nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Das FA hat den Kläger im Feststellungs- und Rechtsbehelfsverfahren als Empfangsbevollmächtigten angesehen; der Kläger tritt dem nicht entgegen (...).

Der Senat legt die Klageschrift rechtsschutzgewährend dahin aus, dass Klage durch den Kläger als Empfangs- bzw. Klagebevollmächtigter in Prozessstandschaft für die GmbH & atypisch Still erhoben wurde. Als Innengesellschaft ist die GmbH & atypisch Still in einem finanzgerichtlichen Verfahren, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft, nicht beteiligtenfähig im Sinne von § 57 Nr. 1 FGO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133, Rn. 16; Gräber/Levedag, FGO, 9. Aufl. 2019, § 57, Rn. 25; Hartman in: Gosch, AO/FGO, Dokumentstand 2/2020, § 57 FGO, Rn. 32).

II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Das FA hat zu Recht die Besteuerungsgrundlagen für die aus der GmbH und den Beigeladenen bestehenden stillen Beteiligungen in den Streitjahren gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt. Die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen erfüllen als sog. atypische Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG.

1. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2021 VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614, Rn. 12, m.w.N.).

Über die Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft und der Mitunternehmerstellung von mehreren still Beteiligten ist in demselben Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 614, Rn. 30).

2. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 614, Rn. 15, m.w.N.).

aa) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 614, Rn. 17, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, Rn. 212).

bb) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteile in BStBl II 2021, 614, Rn. 16; BStBl II 2017, 1133, Rn. 20, jeweils m.w.N.).

cc) Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalleskann die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsschließenden selbst als stille Gesellschaft lediglich als Indiz berücksichtigt werden.Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 614, Rn. 18, m.w.N.).

dd) Das volle Mitunternehmerrisiko eines atypisch stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein. Darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrages die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem -nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten- Firmenwert hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2021, 614, Rn. 19; BStBl II 2017, 1133, Rn. 22, jeweils m.w.N.), etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (BFH-Urteil vom 17. Juli 2014 IV R 52/11, BFH/NV 2014, 1949). Ausnahmsweise kann eine Mitunternehmerschaft auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven vorliegen, wenn sich an einem Unternehmen beteiligt wird, das keine stillen Reserven und keinen Geschäftswert hat und solche auch nicht bilden kann (Stapperfend/Klein/Haep/Intemann/Paul/Rätke/Witt/Tiede/Schneider/Gluth/Buge in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentstand 6/2022, § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Rn. 324; vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BStBl. II 2010, 40, Rn. 36). Maßgeblich für die Beurteilung des Mitunternehmerrisikos sind die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen über die stille Beteiligung (BFH-Urteile in BStBl II 2017, 1133, Rn. 22; vom 18. Februar 1993 IV R 1232/19, juris, Rn. 13; Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 20.78).

ee) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters -etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert- hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist. Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative sogar den Ausschluss des stillen Gesellschafters von der Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert kompensieren (vgl. z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2021, 614, Rn. 20; vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BStBl II 1982, 389; vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346, Rn. 23).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen -sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische -d.h. rechtlich nicht abgesicherte- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2021, 614, Rn. 21; BStBl II 2017, 1133, Rn. 24).

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters sind daher grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu. Allerdings ist bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft zu beurteilen. Diese kann sich vielmehr auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH -Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH -formal gesehen nur mittelbar- als stiller Gesellschafter „im Dienst der Personengesellschaft“ tätig, weil bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (d.h. der GmbH) identisch ist (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2021, 614, Rn. 22; BStBl II 2017, 1133, Rn. 25 f., m.w.N.).

Bei der Prüfung der gesteigerten Mitunternehmerinitiative des Inhabers einer stillen Beteiligung an einer GmbH kommt es mithin darauf an, ob Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige Direktionsrechte, die der stille Gesellschafter z.B. als leitender Angestellter der GmbH hat, rechtlich abgesichert sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2021, 614, Rn. 23; BFH-Beschluss vom 21. Januar 2010 IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425, Rn. 20; Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 20.76).

3. Gemessen daran erfüllen die vorliegend zu beurteilenden stillen Beteiligungen durch Erbringung von Dienstleistungen von A, C und der D GmbH an der GmbH die an eine mitunternehmerische Beteiligung zu stellenden Anforderungen.

a) Zivilrechtlich liegen bei den zwischen der GmbH und den stillen Beteiligten geschlossenen Verträgen über eine stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen keine stillen Beteiligungen im Sinne von § 230 HGB vor. Zwar kann der Beitrag des stillen Gesellschafters zur Förderung des Gesellschaftszwecks auch in Dienstleistungen bestehen. Dieser Beitrag ist aber nicht mit einer Vermögenseinlage gleichzusetzen (Kauffeld in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 7.38). Voraussetzung für die Begründung einer stillen Beteiligung im Sinne des § 230 HGB ist jedoch, dass nach den Vereinbarungen der Parteien eine „stille Einlage“ im Sinne einer stillen Beteiligung am Unternehmen begründet worden ist, die buchmäßig auszuweisen ist (vgl. Schmidt in: Münchener Kommentar zum HGB, § 230, 4. Aufl. 2019, Rn. 37, 144; BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BStBl II 2010, 40, Rn. 27; Schulze zur Wiesche, DStZ 2009, 873). Hieran fehlt es im Streitfall. Die Beteiligten haben zwar vereinbart, dass die stillen Beteiligten die in § 2 des Vertrags bestimmten Dienstleistungen einbringen; ein Einlagebetrag und eine buchungsfähige Einlage sind hierfür jedoch nicht festgesetzt worden. Auch in den Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Beteiligten ausgewiesen.

Die stillen Beteiligten haben sich durch die Verträge mit der GmbH zu einer (sonstigen) Innengesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) vertraglich verbunden. Sie haben sich gegenseitig verpflichtet, Beiträge zum Zweck der gemeinsamen Gewinnerzielung aus bestimmten Immobilienobjekten zu leisten. Bei Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts, auf die u.U. die §§ 230 ff. HGB analog anzuwenden sind, ist nach den gleichen Maßstäben wie bei stillen Gesellschaften im Sinne von § 230 HGB zu prüfen, ob die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 2021 VIII R 17/19, BFH/NV 2022, 521, Rn. 15; BFH-Urteil in BStBl II 2010, 40, Rn. 24).

Begonnen hat das Zusammenwirken der GmbH bzw. ihres Alleingesellschafters E, A und C auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Angaben von E mit Abschluss einer dahingehenden mündlichen (formlosen) Übereinkunft bei Gründung der GmbH und dem nachfolgenden Erwerb des Objektes G (…). Die Übereinkunft („das Geschäftsmodell“) sah vor, über die GmbH Immobilien günstig zu erwerben und anschließend mit Gewinn wieder zu veräußern. Der Gewinn sollte zwischen der GmbH, A und C gedrittelt werden. Nach Maßgabe dieses (mündlichen) „Rahmenvertrags“ kam es, teilweise auch mehrere Monate nach dem Erwerb der einzelnen Objekte, zu den streitgegenständlichen schriftlichen Vereinbarungen über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen.

Im Hinblick darauf, dass -wie dem Senat aus drei weiteren Verfahren zu vergleichbaren stillen Beteiligungen bekannt ist- A und C mit weiteren GmbHs im Wesentlichen gleichlautende Verträge abschlossen, zweifelt der Senat an der Aussage von E, dass er „dieses Modell“ entwickelt habe. Für wahrscheinlicher hält es der Senat, dass die rechtliche Ausgestaltung des Zusammenwirkens von A und C bzw. von ihrem steuerlichen Beistand vorgenommen wurde und diese ihnen bekannten immobilienaffinen Personen, wie E, die gemeinsame Betätigung in Immobiliengeschäften vorgeschlagen haben.

b) Die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen begründen ein Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten, das eher schwach ausgeprägt ist.

Nach den für die Prüfung des Mitunternehmerrisikos maßgeblichen Verträgen über die stillen Beteiligungen sind A (bzw. die D GmbH), C und die GmbH nach § 3 des Vertrags jeweils mit 33,33 % an dem als Saldo auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes definierten „Gewinn“ beteiligt. Eine Beteiligung der stillen Beteiligten am Verlust und eine Nachschusspflicht ist gemäß § 4 der Verträge nicht vorgesehen. Für die stillen Beteiligten besteht danach nur das Risiko, dass sie, falls sich bei dem Verkauf eines Objektes kein Gewinn ergeben sollte, die von ihnen als Einlage erbrachten -und zumindest teilweise in ihrem persönlichen Ermessen stehenden bzw. von ihrem persönlichen Engagement abhängigen- Dienstleistungen und damit zusammenhängenden von ihnen selbst getragenen Aufwendungen (wie beispielsweise Reisekosten) vergeblich erbracht haben und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekommen. Ihr Risiko ist somit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Ein dahingehendes Risiko besteht auch bei einer typisch stillen Gesellschaft, da der stille Gesellschafter an dem Verlust bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teilnimmt (§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB). Eine fehlende unmittelbare Beteiligung am Verlust steht der Annahme eines Mitunternehmerrisikos jedoch auch nicht entgegen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480, Rn. 44), da auch der Kommanditist nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teilnimmt (BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440, Rn. 20). Ein Anspruch der stillen Beteiligten auf Teilhabe an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH bei Auflösung und Auseinandersetzung der stillen Beteiligung ist in den Verträgen über die stille Beteiligung nicht ausdrücklich geregelt. Jedoch waren die stillen Beteiligten über ihre Gewinnbeteiligung nach § 3 der Verträge auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH beteiligt. Denn alle Immobilien, die durch die GmbH erworben wurden und deren Erwerb Gegenstand der stillen Beteiligungen war, sollten baldmöglichst veräußert werden. Dies ergibt sich aus § 1 der Verträge, wonach wesentliche Grundlage und Bestandteil der Verträge die jeweiligen Objektkalkulationen waren, die auch eine „Verkaufskalkulation IST“ beinhalteten. An den Wertsteigerungen des Umlaufvermögens der GmbH partizipierten die stillen Beteiligten über ihre Gewinnbeteiligung. Anlagevermögen hatte die GmbH in den Streitjahren keines. Falls es, entgegen den ursprünglichen Plänen, im Einzelfall nicht zu einer Veräußerung des Objektes kommen sollte, waren die Beteiligten nach den glaubhaften Angaben von E bei Beginn ihrer Zusammenarbeit (mündlich) übereingekommen, dass die GmbH den stillen Beteiligten einen fiktiven Gewinn auf Grundlage der Objektkalkulation auszahlen sollte (…). Danach war bei Überführung eines Objektes in das Anlagevermögen der GmbH eine Beteiligung der stillen Beteiligten an den erwarteten Wertsteigerungen der Immobilien vorgesehen. Die Auseinandersetzung der stillen Beteiligung sollte demnach nicht auf Grundlage der Buchwerte erfolgen. In diesem Sinne ist eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven zu bejahen.

c) Stark ausgeprägt sind nach der mündlichen Übereinkunft bei Gründung der GmbH und den Verträgen über die stille Beteiligung die Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative.

Von der Geschäftsführung der Innengesellschaft waren A und C nicht, wie es bei einer typisch stillen Gesellschaft im Sinne der §§ 230 ff. HGB regelmäßig der Fall ist, ausgeschlossen. Vielmehr waren die stillen Beteiligten durch die von ihnen zu erbringende Einlage von Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt. Die Geschäfte der Innengesellschaft haben die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt (vgl. § 709 BGB).

A und C haben, wie E aussagte, ihm regelmäßig Prospekte und Unterlagen über verschiedene für einen Erwerb durch die GmbH möglicherweise geeignete Immobilienobjekte unterbreitet (…). Die für den geschäftlichen Erfolg der GmbH zentralen Entscheidungen über den Erwerb, die zur Wertsteigerung notwendigen Maßnahmen und über den Verkauf der Immobilien wurden von den Beteiligten gemeinsam auf Grundlage der Expertise und der Dienstleistungen der stillen Beteiligten getroffen (…). Wie E in seiner Aussage mehrfach betonte, wollte er als Gesellschafter der GmbH wegen seiner beruflichen Tätigkeit als XY keine Arbeit mit der GmbH haben, sondern sah seinen Beitrag allein in dem Aufbringen des erforderlichen Eigenkapitals und sonstigen Finanzierungsleistungen (…). Er verließ sich vollumfänglich auf die Expertise von A für die Erstellung der Objektkalkulationen und Vermittlung der Finanzierung sowie auf das Netzwerk und die Erfahrung von C für die Auswahl geeigneter im Einkauf günstiger Immobilien und für den abschließenden Verkauf der Objekte (…). Die GmbH war nur aufgrund der Dienstleistungen der stillen Beteiligten in der Lage, Objekte überhaupt zu realisieren (…). Die als Einlage zu erbringenden Dienstleistungen der stillen Beteiligten bezogen sich in den Streitjahren auf die gesamte geschäftliche Betätigung der GmbH und vermittelten den stillen Gesellschaftern durch die gemeinschaftliche Geschäftsführung Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Entgegen dem Vortrag des Klägers lassen sich die Dienstleistungen der stillen Beteiligten nicht auf sog. B-Aufgaben reduzieren. Denn die sog. B-Aufgaben bilden in ihrer Gesamtheit das unternehmerische Handeln der GmbH ab. Auch wird die Bedeutung der Beiträge der stillen Beteiligten für den geschäftlichen Erfolg der GmbH nicht dadurch geschmälert, dass E den stillen Beteiligten allgemeine Kriterien für die Objektauswahl vorgab (…) und er bei der Entscheidung für den Erwerb einer Immobilie das „letzte Wort“ hatte (…). Wie E aussagte, besprachen er und die stillen Beteiligten die Projekte und überlegten gemeinsam, wie diese am besten zu realisieren seien (…). Darüber hinaus hatten die stillen Beteiligten bereits über die Vorauswahl der E vorgeschlagenen Immobilien Einfluss auf die Entscheidung über den Ankauf.

Diese weit über das gesetzliche Leitbild eines nach § 230 HGB still Beteiligten oder eines von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Beteiligten einer GbR hinausgehende Beteiligung von A, der auf Bitte von A als Vertragspartner bzw. als stille Beteiligte aufgenommenen D GmbH (…) und C an der Geschäftsführung ergibt sich unmittelbar aus vertraglichen Vereinbarungen, insbesondere aus dem Gegenstand der Einlageverpflichtungen der stillen Beteiligten. Aufgrund der in § 2 der Verträge über die stillen Beteiligungen als Einlage vorgesehenen Dienstleistungen hatten die stillen Beteiligten direkten Einfluss auf den geschäftlichen Betätigungswillen der GmbH. In § 2 der Verträge vom 1. Juli 2015 (G), 1. Oktober 2016 (Objekte H, J, L) und dem undatierten Vertrag (Objekte O, R, Q, N, P, T) war vorgesehen, dass die stillen Beteiligten sich u.a. mit der „Dienstleistung Entscheidung über An- und Verkauf“ an der Gesellschaft beteiligten. In § 3 Ziff. 7 war bestimmt, dass Änderungen an den Objektkalkulationen zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen waren. In § 2 des Vertrags über die stillen Beteiligungen vom 26. Januar 2017 und 17. November 2017 (Objekte K, M und N) ist als Einlage der stillen Beteiligten „Entscheidung über den An- und Verkauf“ nicht mehr aufgeführt. Auch wurde aufgenommen, dass die Einlage mit dem Gesellschafter der GmbH stets abzustimmen sei. Aufgrund der Aussage des E, die Verträge seien eher formaler Natur gewesen und vor dem Unterschreiben von ihm nicht einmal angeschaut worden (…), geht der Senat davon aus, dass es bei diesen Objekten in der Praxis zu keiner Änderung des Zusammenwirkens der Gesellschafter kam.

Die Bedeutung der Tätigkeit von A und C im Rahmen der stillen Beteiligung spiegelt sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von jeweils ein Drittel wieder. Die von den stillen Gesellschaftern zu erbringenden Dienstleistungen haben die Beteiligten als gleich bedeutsam gewichtet wie das von E als Gesellschafter der GmbH erbrachte Eigenkapital und getragene Finanzierungsrisiko. Der den stillen Beteiligten zugesprochene Gewinnanteil überstieg, wenn der in der Objektkalkulation prognostizierte Gewinn realisiert wurde, nach Aussage von E die üblichen Provisionen für die Vermittlung einer Finanzierung oder einer Immobilie erheblich (…).

Der Senat sieht in den aufgrund der Verträge von den Beteiligten zu erbringenden Dienstleistungen die Teilhabe der stillen Beteiligten an unternehmerischen Entscheidungen im Rahmen der gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Innengesellschaft in einer Weise gewährleistet, die weit über die stillen Beteiligten nach § 233 Abs. 1 und 3 HGB zustehenden Informationsrechte und die Kontrollrechte eines von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafters nach § 716 BGB hinausgeht. Diese Befugnisse konnten den stillen Beteiligten auch nicht durch den Gesellschafter der GmbH ohne weiteres entzogen werden. Die stillen Beteiligungen waren auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnten nur durch die stillen Beteiligten gekündigt werden (§ 9 des Vertrags).

Ohne dass es darauf angesichts der gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Beteiligten der Innengesellschaft noch ankommt, ergibt sich bei A und der ihm zuzurechnenden D GmbH eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus seiner Stellung als Geschäftsführer der GmbH. Bereits mit der Gründung der GmbH ist A zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der GmbH bestellt worden. Die GmbH konnte ausschließlich durch A rechtsgeschäftliche Handlungen vornehmen, diese Tätigkeit war Gegenstand der von A zu leistenden Einlage. Unerheblich ist, dass der Alleingesellschafter die Möglichkeit hatte, dem Geschäftsführer die Geschäftsführung zu entziehen. Solange dies nicht geschieht, hat der Kläger die Möglichkeit der Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1508, Rn. 26).

C wurde im Jahr 2017, sobald es im Hinblick auf die Insolvenz seines Unternehmens möglich war (...), Einzelprokura erteilt. Auch diese durch die Eintragung im Handelsregister rechtlich abgesicherte Position begründet eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative.

d) Bei Gesamtwürdigung der im Streitfall vorliegenden Umstände kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen sind. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko wird durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zu dem gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, beteiligt, stellen sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betreiben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuert.

Die Einkünfte der Mitunternehmer unterliegen danach gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO der gesonderten und einheitlichen Feststellung.

4. Die Höhe der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte sowie deren Verteilung auf die Mitunternehmer ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen können mangels Antragstellung keine Kosten auferlegt werden (§135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund entspricht es auch nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 FGO nicht vorliegen. Die bei Abgrenzung von atypisch stillen und typisch stillen Beteiligungen maßgeblichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung des BFH geklärt. In der vorliegenden Entscheidung ging es um die tatrichterliche Würdigung eines Einzelfalles.