Keine Zusammenveranlagung von EU-Eheleuten ohne inländischem Wohnsitz mit die 10%-Grenze des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG übersteigenden nicht in Deutschland besteuerten Einkünften sowie bei unbeschränkter Steuerpflicht auf Antrag des im Inland Einkünfte beziehenden Steuerpflichtigen
KI-Zusammenfassung
Ein in den Niederlanden wohnender Arbeitnehmer mit inländischem Arbeitslohn begehrte für 2008 und 2010 die Zusammenveranlagung mit seiner im Ausland beschäftigten Ehefrau. Das FG verneinte die Voraussetzungen, weil keiner der Ehegatten nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und die für § 1 Abs. 3 EStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG erforderliche 90%-Grenze bzw. Grundfreibetragsgrenze wegen der ausländischen Einkünfte der Ehefrau deutlich verfehlt wurde. Verfassungs- und unionsrechtliche Einwände griffen nicht durch, da eine vergleichbare Situation zu Inlandsfällen nicht vorlag und die Ehefrau im Ansässigkeitsstaat besteuert wurde. Kinder- und Ausbildungsfreibetrag wurden zudem mangels Kindschaftsverhältnisses zum Stiefkind versagt.
Ausgang: Klage auf Zusammenveranlagung (sowie Kinder-/Ausbildungsfreibetrag) mangels § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine Zusammenveranlagung setzt grundsätzlich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beider Ehegatten nach § 1 Abs. 1 EStG voraus.
Ist keiner der Ehegatten nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig und ist nur ein Ehegatte auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, kommt eine Zusammenveranlagung nur bei zusätzlicher Erfüllung der Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht.
Die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht erfüllt, wenn weniger als 90 % der gemeinsamen Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen und die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den doppelten Grundfreibetrag überschreiten.
Der Ausschluss der Zusammenveranlagung in Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht nur auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG) verstößt bei sachgerechter Anknüpfung an Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt grundsätzlich weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten.
Ein Kinderfreibetrag nach § 32 EStG und daran anknüpfend ein Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG scheiden aus, wenn kein Eltern-Kind-Verhältnis zum im Haushalt lebenden Kind des Ehegatten besteht.
Orientierungssatz
1. Ist mangels inländischem Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt keiner der Ehegatten gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig und erfüllt nur einer der Ehegatten die Voraussetzungen einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG, erfordert eine Zusammenveranlagung die Erfüllung des Tatbestands des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das ist nicht der Fall, wenn einer der beiden Ehegatten im Ansässigkeitsstaat nichtselbständige Einkünfte erzielt, so dass lediglich 70 bzw. 76 v.H. der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen(Rn.28) .
2. Der Ausschluss der Zusammenveranlagung eines nur auf Antrag unbeschränkt Steuerpflichtigen mit seiner keine inländischen Einkünfte erzielenden und im Ausland wohnenden Ehefrau wegen Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG bedingt weder einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz und den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung noch gegen Gemeinschaftsrecht(Rn.29) .
3. Lediglich dann, wenn die einen bestimmten Höchstbetrag überschreitenden Einkünfte des keine inländischen Einkünfte erzielenden Ehegatten mehr als 10 v.H. der gemeinsamen Einkünfte betragen und diese Einkünfte im anderen Mitgliedstaat nicht der Einkommensteuer unterliegen, so dass eine Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstandes ausscheidet, kann entsprechend dem EuGH-Urteil vom 25.1.2007 C-329/05 etwas anderes gelten(Rn.33) .
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Der seit dem xx.xx. 2008 verheiratete Kläger (Kl), ein niederländischer Staatsangehöriger, erzielte in den Streitjahren aus der Tätigkeit für einen inländischen Arbeitgeber als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wohnte mit seiner Ehefrau, einer niederländischen Staatsangehörigen, in den Niederlanden. Zum Haushalt gehörte auch das 1991 geborene leibliche Kind der Ehefrau, das seit xx.xx. 2008 in X / Niederlande und ab xx.xx. 2010 in Y / Niederlande studierte. Seine Ehefrau erzielte in den Niederlanden in den Streitjahren einen Arbeitslohn in Höhe von xx.xxx EUR (2008) und xx.xxx EUR (2010). Der Kindsvater lebte ebenfalls in den Niederlanden.
Im September 2011 reichten der Kl und seine Ehefrau Einkommensteuer(ESt)-Erklärungen für die Streitjahre 2008 und 2010 ein und beantragten eine Zusammenveranlagung. Sie erklärten jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (die Ehefrau des Kl steuerfreien Arbeitslohn) sowie Sonderausgaben und gaben an, dass die gesamten Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht mehr als 801 EUR bzw. 1.602 EUR betragen haben. Eine Anlage Kind reichten sie ein. Werbungskosten machte der Kl keine geltend. Für 2010 beantragten die Eheleute ferner, für die Anwendung personen- und familienbezogener Steuervergünstigungen als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Sie fügten ihren ESt-Erklärungen folgende Unterlagen bei:
• | Besondere Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2008 für den Kl, ausgestellt von der Firma G GmbH in B / Deutschland, nach der der Kl einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xx.xxx,xx EUR erzielte. • | Besondere Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2010 für den Kl, ausgestellt von der Firma G GmbH in B / Deutschland, nach der der Kl einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xx.xxx,xx EUR erzielte. • | Bescheinigung EU/EWR des Kl und seiner Ehefrau für 2010 mit einem Sichtvermerk der niederländischen Steuerbehörde (Klage-Akte, S. 18 f.). • | Bescheinigung EU/EWR des Kl und seiner Ehefrau für 2008 mit einem Sichtvermerk der niederländischen Steuerbehörde (Klage-Akte, S. 21 f.).
Mit ESt-Bescheiden für 2008 und 2010, jeweils vom 22. November 2011, veranlagte der Beklagte (Bekl) den Kl in den Streitjahren einzeln zur ESt mit der Begründung, die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung lägen nicht vor, da die Eheleute nicht mindestens 90 v.H. ihrer Einkünfte in Deutschland erzielten und außerdem die Betragsgrenze von xx.xxx EUR überschritten sei.
Hiergegen legte der Kl, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, jeweils Einspruch ein, nahm Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. September 2010 I R 28/10 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2011, 269) und beantragte die Zusammenveranlagung sowie die Berücksichtigung eines Ausbildungsfreibetrags nach § 33a Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Studienbescheinigungen wurden eingereicht (Rechtsbehelfs(Rb)-Akten, S. 41 ff.). Vorgelegt wurden ferner Belege zur zusätzlichen Krankenversicherung des Kl und zur Krankenversicherung des Kindes.
Mit Schreiben vom 11. Januar 2012 bat der Bekl den Kl, darzulegen, dass er in den Streitjahren auch im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gehabt habe. Dann sei der Kl gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig und die 90 v.H.-Grenze gelte nicht.
Die Prozessbevollmächtigte antwortete hierauf dem Bekl, der Kl habe in den Streitjahren weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt.
Mit Schreiben vom 21. Juni 2012 legte die Prozessbevollmächtigte beim Bekl Untätigkeitseinspruch ein.
Der Bekl wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012 als unbegründet zurück.
Mit Schreiben vom 15. August 2012 bestätigte der Bekl dem Kl wunschgemäß, in den Veranlagungszeiträumen 2008-2010 zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagt worden zu sein.
Mit seiner (Verpflichtungs)Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, da die Zusammenveranlagung nicht gewährt worden sei, sei auch die Berücksichtigung des Kindes entfallen, da dieses nicht sein leibliches Kind sei. Die Frage der Zusammenveranlagung schließe somit die Frage der Berücksichtigung des Kindes mit ein.
Im Übrigen werde er im Vergleich zu einem Steuerpflichtigen mit einem doppelten Haushalt und damit einem Wohnsitz im Inland ungleich behandelt. Dies verletze den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) und den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung des § 85 Abgabenordnung (AO). Der BFH stelle in seinem Urteil vom 8. September 2010 I R 28/10 (BStBl. II 2011, 269) auf eine Gleichbehandlung der intakten mit der gescheiterten Ehe ab. Solch eine Gleichbehandlung sei auch bei einem nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Hinzu komme, dass § 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG unbeschränkt Steuerpflichtige, die in einem anderen Mitgliedstaat ihren Wohnsitz haben, benachteilige. Knüpfe die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung an den Wohnsitz im Inland an, sei § 1a EStG geeignet, die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit zu beschränken. Die Norm sei daher nicht mit Art. 18 Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften vom 7. Februar 1992 (EG) in der Fassung des Vertrags von Nizza vom 26. Februar 2001 (Bundesgesetzblatt (BGBl.) 2002, II, 1666) geändert durch Beitrittsvertrag vom 16. April 2003 (BGBl. 2003 II, 1477), Art. 39 EG und Art. 43 EG vereinbar.
Der Kl beantragt schriftsätzlich, eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau für die Jahre 2008 und 2010 durchzuführen.
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, das BFH-Verfahren betreffe einen nicht vergleichbaren Fall. Der dortige Kl habe auch einen Wohnsitz im Inland gehabt und sei deshalb gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Nur bei diesen Konstellationen kämen die Grenzen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung. Die steuerliche Behandlung des Kl verstoße nicht gegen Art. 3 GG und § 85 AO. Denn ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz liege nur dann vor, wenn Gleiches ungleich behandelt werde. Im Streitfall werde indes nicht Vergleichbares ungleich behandelt. Es werde auf den Wohnsitz und die Höhe der Einkünfte abgestellt. Diese Vorgehensweise mit der Folge einer Einzelveranlagung sei ferner mit der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vereinbar. Denn auch dieser habe entschieden, dass Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat grundsätzlich nicht in einer vergleichbaren Situation seien. Gebietsfremden könnten Steuervergünstigungen versagt werden.
Mit Schreiben vom 4. Februar 2013 lud die Berichterstatterin die Beteiligten zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21. März 2013. Dieser Termin wurde von Amts wegen am 21. Februar 2013 auf den 16. April 2013 verlegt.
Mit Schreiben vom 12. März 2013 verzichtete der Kl, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, auf eine mündliche Verhandlung, der Bekl mit Schreiben vom 15. März 2013. Der Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage wurde nach einem Telefonat mit der Prozessbevollmächtigten des Kl aufgehoben.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht hat der Bekl die Durchführung einer Zusammenveranlagung des Kl mit seiner Ehefrau abgelehnt (1.). Der Bekl hat ferner zu Recht keinen Kinderfreibetrag und keinen Ausbildungsfreibetrag berücksichtigt (2.).
1. Der Kl und seine Ehefrau sind nicht zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die Zusammenveranlagung von Ehegatten setzt grundsätzlich gemäß § 26 Abs. 1 EStG die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beider Ehegatten voraus.
a. Mangels Wohnsitzes i.S.d. § 8 AO oder eines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) im Inland sind im Streitfall weder der Kl noch seine Ehefrau unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Sie hatten in den Streitjahren im Inland keine Wohnung inne. Ihnen standen nach eigenem Bekunden keine Räume zur Verfügung, die ihrer Art und Einrichtung nach zum Wohnen geeignet waren und die sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit aufgesucht haben (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2010 VI B 100/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 574). Sie hatten im Inland auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Denn ein solcher kann nach § 9 AO erst ab einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Inland begründet werden.
b. Nur der Kl ist gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er hat im Inland aus den o.g. Gründen weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 1 Abs. 3 S. 1 EStG) und bezieht zu mehr als 90 v.H. inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 EStG (§ 1 Abs. 3 S. 2 EStG), die der deutschen ESt unterliegen. Von seinen weltweiten Einkünften unterliegen in den Streitjahren allenfalls die geringen Einkünfte aus Kapitalvermögen der niederländischen Besteuerung. Deren Höhe hat der Kl durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nach § 1 Abs. 3 S. 5 EStG nachgewiesen.
Seine Ehefrau, die ebenfalls weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, ist nicht auf Antrag gemäß § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Sie bezieht ausschließlich Einkünfte, die nicht der deutschen ESt unterliegen, nämlich ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. xx.xxx EUR (2008) bzw. xx.xxx EUR (2010) sowie geringe Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte übersteigen überdies den Grundfreibetrag gemäß § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG (vgl. § 1 Abs. 3 S. 2 EStG) i.H.v. 7.664 EUR (2008) bzw. 8.004 EUR (2010).
c. Ist keiner der Ehegatten gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erfüllt nur einer von ihnen -im Streitfall der Kl- die Voraussetzungen einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG, müssen für eine Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 26b EStG auf Antrag zusätzlich die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sein. Dies ist im Streitfall indes nicht gegeben.
Gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 geltenden Fassung sowie in der Neufassung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG). Eine Zusammenveranlagung ist danach nur möglich, wenn die Einkünfte beider Ehegatten zu mindestens 90 v.H. der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte den doppelten Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG, also 2008 (2 x 7.664 EUR =) 15.328 EUR und 2010 (2 x 8.004 EUR =) 16.008 EUR nicht übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 78/07, BStBl. II 2009, 708). Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich damit in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln. Diese sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen ESt unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.Bei der Ermittlung der Welteinkünfte sind sämtliche Einkünfte, unabhängig davon, ob sie im In- und im Ausland erzielt wurden, nach deutschem Recht zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 114/04, BStBl. II 2005, 835). Infolgedessen bleiben die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Eheleute infolge ihrer Höhe unberücksichtigt. Sie übersteigen den Sparerfreibetrag i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG (2008) sowie den Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a S. 1 Nr. 2 EStG (2008) bzw. den Sparerpauschbetrag gem. § 20 Abs. 9 EStG (2010) nicht.
Im Streitfall erzielten die Ehegatten damit keine Einkünfte, die zu mindestens 90 v.H. im Kalenderjahr 2008 und 2010 der deutschen ESt unterliegen. Der Kl bezog 2008 inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. xx.xxx EUR und die Ehefrau ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. xx.xxx EUR. Mithin unterlagen (lediglich) 70 v.H. der Einkünfte der deutschen ESt. 2010 bezog der Kl inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. xx.xxx EUR und die Ehefrau ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. xx.xxx EUR. Infolgedessen unterlagen 76 v.H. der Einkünfte der deutschen ESt. Im Übrigen sind die ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Ehefrau des Kl höher als der doppelte Grundfreibetrag.
d. Eine andere Beurteilung ergibt sich weder unter Berücksichtigung der Neufassung des § 1a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 noch infolge des BFH-Urteils vom 8. September 2010 I R 28/10 (BStBl. II 2011, 269). Die Neufassung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft u.a. Ehegatten, bei denen nach § 1 Abs. 1 EStG zumindest einer der Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Dieser Ehegatte muss dann nicht mehr zusätzlich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG erfüllen. In diesem Sinne hat der BFH in dem vom Kl zitierten Urteil vom 8. September 2010 I R 28/10 (BStBl. II 2011, 269) eine Zusammenveranlagung bejaht, da der dortige Kl infolge eines doppelten Haushalts einen Wohnsitz im Inland hatte und gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.
Im Streitfall ist jedoch der Kl (nur) auf Antrag gemäß § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Damit ist (weiterhin)gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG zu verdoppeln (so BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 28/10, BStBl. II 2011, 269; Heinicke in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 32. Aufl. 2013, § 1a Rn. 10, 20). Dies verdeutlicht der Wortlaut der Norm § 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG mit seiner Formulierung „Bei Anwendung des § 1 Abs. 3 S. 2“. Damit ordnet die Vorschrift die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG nicht an, sondern setzt sie voraus und bestimmt, wie in diesem Fall zu verfahren ist (BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 28/10, BStBl. II 2011, 269 mit Verweis auf die Gesetzesbegründung).
e. Entgegen den Ausführungen des Kl verstößt diese Regelung nicht gegen Art. 3 GG und § 85 AO. Die Anknüpfung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mit der Folge einer unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG ist als Ausprägung des Territorialitätsprinzips sachgerecht. Infolge dieses sachlichen Differenzierungskriteriums verstößt § 1a Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn nach Art. 3 Abs. 1 GG wird geprüft, ob eine gesetzliche Regelung eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. zur Bildung von Vergleichsgruppen z.B. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 79, 106, 121; BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Es ist danach dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich möglich, unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige sowie unbeschränkt Steuerpflichtige mit inländischen Einkünften und unbeschränkt Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünfte als Gruppe von Normadressaten zu sehen, die unterschiedlich behandelt werden können. Folglich kann der Gesetzgeber nach dem Ort der Ansässigkeit und der Erzielung der Einkünfte differenzieren. Auch aus Art. 6 GG lassen sich keine konkreten Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen herleiten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84 und 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60). Den Grundfreibetrag als Untergrenze für den Zugriff durch ESt (so BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91 und 2 BvL 14/91, BStBl. II 1993, 413) hat der Gesetzgeber in die steuerliche Ausgestaltung der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 EStG einbezogen.
f. § 1 Abs. 3 EStG i.V.m. § 1a EStG ist auch mit Gemeinschaftsrecht vereinbar. Der Kl wird zwar gegenüber Ehegatten, bei denen zumindest ein Ehegatte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, ungleich behandelt, weil er nicht zusammen mit seiner Ehefrau zur ESt zusammenveranlagt werden kann. Er wird hierdurch aber nicht diskriminiert, weil er sich nicht in einer vergleichbaren Situation wie im Inland wohnhafte Ehegatten befindet (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 78/07, BStBl. II 2009, 708). Der Kl geht zwar zu Recht davon aus, dass nach Art. 18 Abs. 1 EG jeder Unionsbürger das Recht hat, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten grundsätzlich frei zu bewegen und aufzuhalten und die Freiheiten des Personenverkehrs (Niederlassungsfreiheit Art. 43 EG und Arbeitnehmerfreizügigkeit Art. 39 EG) allen natürlichen Personen, welche die Staatsangehörigkeit eines EU-Mitgliedstaats besitzen, subjektive Rechte im Falle eines grenzüberschreitenden Sachverhalts verleihen. Diese können auch schon betroffen sein, wenn durch eine nationale Steuermaßnahme die grenzüberschreitende Betätigung „weniger attraktiv“ wird (vgl. EuGH-Urteil vom 30. November 1995 C-55/94, Der Betrieb (DB) 1996, 35) oder die nationale Norm geeignet ist, einen Arbeitnehmer von der Aufnahme einer Arbeit im EU-Ausland abzuhalten (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002 C-385/00, BFH/NV 2003, Beilage 2, 75). „Abgehalten werden“ kann in diesem Sinne bereits derjenige, der bei einem (reinen) Inlandssachverhalt steuerlich weniger belastet wäre.
Doch auch nach der Rechtsprechung des EuGH befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, da das Einkommen zumeist nur einen Teil der Gesamteinkünfte darstellt, deren Schwerpunkt am Wohnort des Steuerpflichtigen liegt, und die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und Vermögensinteressen liegt (vgl. EuGH-Urteil vom 14. September 1999 C-391/97, BStBl. II 1999, 841 zur 90 v.H.-Grenze; EuGH-Urteil vom 16. Mai 2000 C-87/99, Sammlung der Entscheidungen des EuGH (Slg. 2000, I-3337) zur Zusammenveranlagung von nicht getrennt lebenden Ehegatten, die nicht beide im Inland wohnen). Damit ist es in Anbetracht der objektiven Unterschiede gemeinschaftsrechtlich zulässig, dass im Inland Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt werden, die Gebietsansässigen gewährt werden. Die Gewährung derartiger Vergünstigungen steht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu (EuGH-Urteile vom 14. September 1999 C-391/97, BStBl. II 1999, 841; vom 12. Juni 2002 C-234/01, BStBl. II 2003, 859 und vom 12. Dezember 2002 C-385/00, BFH/NV 2003, Beilage 2, 75). Der EuGH erkennt das Territorialitätsprinzip als Rechtfertigungsgrund für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung an (so z.B. EuGH-Urteil vom 15. Mai 1997 C-250/95, DB 1997, 1211).
Etwas anderes gilt zwar einerseits dann, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerte Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so dass der Ansässigkeitsstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergeben (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Februar 1995 C-279/93, DB 1995, 407; vom 1. Juli 2004 C-169/03, BFH/NV 2004, 348 und vom 10. Mai 2012 C-39/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2012, 806). Aus diesem Grunde wurde indes § 1 Abs. 3 EStG i.V.m. § 1a EStG eingeführt und im Streitfall angewandt.
Andererseits kann die Versagung einer Zusammenveranlagung bei getrennten Wohnorten von nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen, wenn die Einkünfte eines Ehegatten in dem anderen Mitgliedstaat zwar mehr als 10 v.H. der gemeinsamen Einkünfte als auch mehr als einen bestimmten Höchstbetrag betragen, diese Einkünfte in dem anderen Mitgliedstaat aber nicht der ESt unterliegen. Denn in solch einem Fall wird der andere Mitgliedstaat die persönliche Lage und den Familienstand steuerlich nicht berücksichtigen können (so EuGH-Urteil vom 25. Januar 2007 C-329/05, BFH/NV 2007, Beilage 4, 153). Im Streitfall liegen solche Besonderheiten indes nicht vor. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die Ehefrau des Kl mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in den Niederlanden der Besteuerung unterliegt. Infolgedessen kommt es nicht darauf an, ob § 1 Abs. 3 S. 4 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1a EStG mit seiner Formulierung „soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind“ mit Gemeinschaftsrecht vereinbar ist (vgl. Heinicke in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 32. Aufl. 2013, § 1 Rn. 56, § 1a Rn. 20).
2. Ist der Kl aus den o.g. Gründen gemäß § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, sind ihm grundsätzlich alle persönlichen Abzüge und Vergünstigungen zu gewähren. Ein Kinderfreibetrag ist indes nicht zu berücksichtigen, da der Kl nicht der Kindsvater des in seinem Haushalt in den Niederlanden lebenden, auswärts studierenden, leiblichen Sohns seiner Ehefrau ist (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Besteht kein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag kommt auch die Berücksichtigung eines Ausbildungsfreibetrags gem. § 33a Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Jedem Elternteil steht grundsätzlich die Hälfte des Abzugsbetrags zu (§ 33a Abs. 2 S. 5 EStG).
Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.
Der Kl trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die in § 115 FGO genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die entscheidenden Fragen liegen entweder auf tatsächlichem Gebiet oder sind bereits höchstrichterlich geklärt.