Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG auf die Einnahmen aus Lehrtätigkeit an einer Hochschule in der Schweiz

Finanzgericht Baden-Württemberg 14. Senat · 14 K 1229/13 · 14.07.2015

KI-Zusammenfassung

Streitgegenstand ist, ob ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Hochschule beanspruchen kann. Nach nationalem Recht scheitert der Freibetrag daran, dass die Auftraggeberin nicht in der EU bzw. im EWR ansässig ist. Das FG sieht Zweifel, ob diese Beschränkung mit dem Freizügigkeitsabkommen EU–Schweiz (insb. Gleichbehandlung/steuerliche Vergünstigungen) vereinbar ist. Es setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die Auslegungsfrage zur Vereinbarkeit der nationalen Regelung mit dem Abkommen vor.

Ausgang: Verfahren nach § 74 FGO ausgesetzt und EuGH-Vorlage zur Auslegung des Freizügigkeitsabkommens EU–Schweiz beschlossen.

Abstrakte Rechtssätze

Der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG setzt voraus, dass die nebenberufliche Tätigkeit im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in der EU oder im EWR erbracht wird.

Übt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine an sich begünstigte nebenberufliche Lehrtätigkeit für eine in der Schweiz ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts aus, ist der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nach nationalem Recht wegen des Sitzstaatskriteriums ausgeschlossen.

Das Freizügigkeitsabkommen EU–Schweiz ist Bestandteil der Unionsrechtsordnung; seine Auslegung obliegt dem EuGH im Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV.

Bestehen entscheidungserhebliche Zweifel, ob eine nationale steuerliche Begünstigung unions-/abkommensrechtlich wegen des Tätigkeits- oder Sitzstaats versagt werden darf, ist das finanzgerichtliche Verfahren auszusetzen und dem EuGH die entsprechende Auslegungsfrage vorzulegen.

Für die Anwendung des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach dem Freizügigkeitsabkommen ist Art. 21 Abs. 2 FZA (Unterscheidung bei nicht vergleichbaren Situationen, insbesondere nach Wohnsitz) zu berücksichtigen.

Vorinstanzen

nachgehend EuGH, 21. September 2016, C-478/15, Urteil

Orientierungssatz

Dem EuGH wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15, dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts(Rn.43) ?

(Aktenzeichen beim EuGH: C-478/15)

Das Vorabentscheidungsersuchen ist erledigt durch: Urteil des EuGH vom 21.09.2016

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15, dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts?

Tatbestand

I. Sachverhalt und Streitstand

Die Kläger sind deutsche Staatsangehörige und haben ihren Wohnsitz in Deutschland. Sie sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte im Streitzeitraum 2009 eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an der Hochschule (Hochschule) in X (Schweiz) aus, die nach Art. 5 des Bundesgesetzes über die Eidgenössischen Technischen Hochschulen vom 4. Oktober 1991 eine autonome öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit Rechtspersönlichkeit ist. Zwischen dem Kläger und der Hochschule bestand ein Arbeitsvertrag, wonach die Lehrtätigkeit weisungsgebunden zu erbringen war. Zu den Vorlesungen fuhr der Kläger jeweils von Deutschland nach X und danach wieder zurück. Die Kläger erklärten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2009 die Einnahmen des Klägers aus seiner Lehrtätigkeit an der Hochschule mit x.xxx CHF (x.xxx €) in der „Anlage N-Gre“. Sie waren der Auffassung, von diesen Einnahmen könne der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz (EStG) abgezogen werden.

Der Beklagte folgte dieser Rechtsauffassung nicht. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 20. Januar 2011 setzte er die Einnahmen des Klägers aus der Lehrtätigkeit für die Hochschule mit x.xxx € als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an und zog davon entrichtete Schweizer Abzugssteuer in Höhe von xxx € von der Einkommensteuerschuld ab.

Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am 7. Februar 2011 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 10. Mai 2012 aus anderen Gründen einen Änderungsbescheid. Er hielt daran fest, dass von den Einnahmen aus der Lehrtätigkeit in der Schweiz kein Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG abgezogen werden könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Entgegen der Ansicht der Kläger könne aus dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 21. Juni 1999 (im Folgenden: Freizügigkeitsabkommen) kein Recht auf Anwendung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG auf die Einnahmen des Klägers aus seiner Schweizer Lehrtätigkeit abgeleitet werden. Das Abkommen gewähre lediglich das Recht, im anderen Abkommensstaat tätig zu werden. Es könne zwar einen Verstoß gegen das Recht der Arbeitnehmerfreizügigkeit darstellen, wenn eine nationale Regelung geeignet sei, einen Arbeitnehmer an der Aufnahme einer Tätigkeit in einem anderen Staat zu behindern. Die Versagung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG für die Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an einer in der Schweiz belegenen Hochschule stelle aber keine solche Behinderung dar.

In der mündlichen Verhandlung vom 15. Juli 2015 haben die Kläger beantragt, das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2009 (14 K 1229/13) auszusetzen und eine Entscheidung des EuGH darüber einzuholen, ob der „Übungsleiterfreibetrag“ nach § 3 Nr. 26 EStG auch auf die Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an der Hochschule X anzuwenden ist. Der Beklagte hat dem Antrag der Kläger zugestimmt.

Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger das Ziel, die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2013 betreffend den Veranlagungszeitraum 2009 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 dahin zu ändern, dass von den Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an der Hochschule X der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG abgezogen wird.

Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest und stellt sich dem Klagebegehren entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Steuerfreistellung von Einnahmen aus einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit nach deutschem Recht

Gemäß § 3 Nr. 26 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2794) sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 € im Jahr steuerfrei. Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen -wie hier- die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

Nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2009 (Bundestags-Drucksache 16/10189, S. 46 f.) wurden mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG die Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) gezogen. Danach war das bis dahin geltende Recht insoweit, als der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährt wurde, nicht mit dem EG-Vertrag vereinbar. Nach der vom BFH in seinem Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02 (a. a. O.) übernommenen Ansicht des EuGH schränkte die gesetzliche Begrenzung auf inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts die Dienstleistungsfreiheit in unzulässiger Weise ein.

Nach der Gesetzesbegründung zum Steuerbereinigungsgesetz vom 16.  Dezember 1999 (Bundestags-Drucksache 14/2035 S. 12) sollen die geringfügigen Einnahmen aus den im Gesetz aufgeführten ausbildenden, erziehenden, betreuenden, pflegerischen oder vergleichbaren Tätigkeiten bewusst vereinfachter Besteuerung unterliegen. Dadurch soll die Bereitschaft in der Gesellschaft gefördert werden, verstärkt gemeinnützige Aufgaben freiwillig zu übernehmen. Ob der deutsche Gesetzgeber den mit § 3 Nr. 26 EStG angestrebten Förderzweck auf solche Tätigkeit beschränken durfte, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts verrichtet wurden, war Gegenstand des BFH-Vorlagebeschlusses vom 1. März 2006 XI R 43/02 (BFHE 212, 489; BStBl II 2006, 685). Der EuGH fand in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses, die diese Beschränkung rechtfertigen könnten. Auch den Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind und sie deshalb ein besonderes Interesse haben, ihre eigenen Einrichtungen zu fördern, hielt er nicht für geeignet, eine nationale Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Übereinstimmung zu bringen.

Die nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers an der Hochschule X ist eine ausbildende Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG, die im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wurde. Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert im nationalen Recht jedoch daran, dass die Hochschule in der Schweiz und damit weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (ABl 1994 L 1/1) Anwendung findet.

Art. 2 (Nichtdiskriminierung) des Freizügigkeitsabkommens bestimmt: „Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert.“

Nach Art. 4 (Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit) wird das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt.

Art. 11 Abs. 1 (Behandlung von Beschwerden) räumt den unter das Abkommen fallenden Personen das Recht ein, hinsichtlich der Anwendung der Bestimmungen dieses Abkommens bei den zuständigen Behörden Beschwerde einzulegen.

Art. 16 (Bezugnahme auf das Gemeinschaftsrecht) lautet:

„(1) Zur Erreichung der Ziele dieses Abkommens treffen die Vertragsparteien alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.

(2) Soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird hierfür die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt. Über die Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens wird die Schweiz unterrichtet. Um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, stellt der Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung fest“.

Art. 21 (Beziehung zu den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen) bestimmt in seinem Abs. 2: „Keine Bestimmung dieses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.“

Anhang I des Freizügigkeitsabkommens ist der Freizügigkeit gewidmet und sein Kapitel II enthält die Bestimmungen über die Arbeitnehmer. Anhang I Art. 7 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens definiert „abhängig beschäftigte Grenzgänger“ wie folgt: „Ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ist ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.“

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Nach dem Abs. 2 der genannten Vorschrift genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

Kapitel III des Anhangs I des Freizügigkeitsabkommens betrifft „Selbständige“. Art. 15 (Gleichbehandlung) schreibt in seinem Abs. 1 vor: „Dem Selbständigen wird im Aufnahmestaat hinsichtlich des Zugangs zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und deren Ausübung eine Behandlung gewährt, die nicht weniger günstig ist als die den eigenen Staatsangehörigen gewährte Behandlung.“ Nach Abs. 2 gilt „Art. 9 dieses Anhangs […] sinngemäß für die in diesem Kapitel genannten Selbständigen.“

Rz. 33 unter Hinweis auf sein Urteil vom 15. Dezember 2011 C-257/10 „Bergström" ECLI:EU:C:2011:839, Slg 2011, I-13227,Rz. 27 bis 34). Nach der Entscheidung „Ettwein“ (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013, C-425/11, a. a. O., Rz. 33) beschränkt sich der Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens nicht auf die Fälle, in denen eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, also durch eine Ungleichbehandlung von Inländern gegenüber eigenen Staatsangehörigen einer Vertragspartei stattfindet.

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen im anderen Vertragsstaat die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Würde die Lehrtätigkeit, wie häufig, in Form selbständiger Arbeit ausgeübt, würde dies qua Verweisung in Anhang I Art. 15 Abs. 2 ebenso gelten. Bei der Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings Art. 21 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens zu berücksichtigen, wonach keine Bestimmung des Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.

Eine vergleichbare Situation des Klägers ist gegeben, wenn man die Wahlfreiheit des nebenberuflich Lehrenden in Bezug auf das Land betrachtet, in dem er lehren will. Der deutsche Staatsbürger kommt in den Genuss des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, wenn er seinen nebenberuflichen Lehrauftrag in seinem Heimatland ausübt. Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsbürger der Schweizerischen Eidgenossenschaft muss sich gegen einen Lehrauftrag seines Heimatstaates entscheiden, will er nicht den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG verlieren.

Eine Vorlage nach Art. 267 AEUV ist geboten, da -wie dargelegt- Zweifel an der Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts bestehen. Gemäß Art. 216 f. AEUV (früher: Art. 300 ff., Art. 310 EGV in der Fassung von 1992) ist das Freizügigkeitsabkommen Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union) und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV; Art. 300 Abs. 7 EGV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Über die Auslegung des Abkommens ist der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren zuständig (BFH, Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590).

Der vorlegende Senat hält eine Entscheidung des EuGH über die Vorlagefrage zum Erlass seines Urteils für erforderlich. Wären die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens vom 21. Juni 1999 dahin auszulegen, dass sie der Versagung des „Übungsleiterfreibetrags“ für die in der Schweiz ausgeübte nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers entgegenstehen, so wäre der Klage stattzugeben. Würden die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens eine Beschränkung der Abzugsberechtigung auf Lehrtätigkeiten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gestatten, so wäre die Klage abzuweisen.

Der beschließende Senat setzt das Verfahren entsprechend gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts?