Klagebefugnis bei Klage wegen zu niedriger Steuerfestsetzung bei behaupteter umsatzsteuerlicher Organschaft - Mangels Beschwer unzulässige Klage des vermeintlichen Organträgers
KI-Zusammenfassung
Die Klägerin begehrte die Änderung ihrer Umsatzsteuerbescheide 2002–2006 mit dem Ziel einer höheren Umsatzsteuer unter Hinweis auf eine umsatzsteuerliche Organschaft mit Tochtergesellschaften. Streitpunkt war, ob eine Klagebefugnis besteht, wenn ein Steuerpflichtiger eine aus seiner Sicht zu niedrige Steuerfestsetzung angreift. Das FG hielt die Klage für unzulässig, weil weder dargelegt noch ersichtlich war, dass der Klägerin aus der niedrigeren Festsetzung künftig steuerliche Nachteile drohen. Konzernweite Nachteile genügen nicht, da die Organschaft verfahrensrechtlich keine Einheit begründet; beschwert wären ggf. nur die Tochtergesellschaften in ihren Verfahren.
Ausgang: Klage auf Erhöhung der Umsatzsteuer wegen behaupteter Organschaft als unzulässig mangels Beschwer abgewiesen.
Abstrakte Rechtssätze
Eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid setzt nach § 40 Abs. 2 FGO voraus, dass der Kläger eine mögliche Verletzung eigener Rechte durch den Verwaltungsakt geltend machen kann.
Richtet sich die Klage gegen eine zu niedrige Steuerfestsetzung, besteht Klagebefugnis nur, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit anderweitige steuerliche Nachteile des Klägers zu erwarten sind, die den Vorteil der niedrigeren Festsetzung überwiegen.
Eine umsatzsteuerliche Organschaft bewirkt zwar materiell-rechtlich eine Behandlung als ein Steuerpflichtiger, erstreckt sich jedoch nicht auf verfahrensrechtliche Regelungen der Besteuerung.
Nachteile, die sich nur aus einer konzernbezogenen Gesamtbetrachtung ergeben, begründen keine Klagebefugnis des Organträgers gegen seine eigene (zu niedrige) Umsatzsteuerfestsetzung.
Durch die Ablehnung einer Organschaft sind verfahrensrechtlich grundsätzlich die jeweils separat veranlagten Gesellschaften hinsichtlich ihrer eigenen Steuerbescheide beschwert, nicht der (vermeintliche) Organträger aufgrund konzerninterner Effekte.
Orientierungssatz
1. Wendet sich ein Steuerpflichtiger gegen eine zu niedrige Steuerfestsetzung, ist eine Klagebefugnis nur dann gegeben, wenn er durch die zu niedrige Steuerfestsetzung anderweitige Nachteile befürchten muss (Rn.33) .
2. Die Wirkung der umsatzsteuerlichen Organschaft ("Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen") erstreckt sich nicht auf verfahrensrechtliche Regelungen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2013 V R 5/12) (Rn.37) .
3. Eine Klage, mit der eine (vermeintliche) Organträgerin die Erhöhung ihrer Umsatzsteuer unter Verweis auf die Einbeziehung der Umsätze einer (vermeintlichen) Organgesellschaft begehrt, ist mangels Beschwer unzulässig, wenn weder dargelegt noch ersichtlich ist, dass die Organträgerin aufgrund der - aus ihrer Sicht - zu niedrigen Festsetzung von Umsatzsteuer in späteren Veranlagungszeiträumen einen steuerlichen Nachteil befürchtet (Rn.34) (Rn.36) .
4. Nachteile, die sich aus einer konzernbezogenen Gesamtbetrachtung ergeben, führen nicht zur Klagebefugnis der Organträgerin. Durch die Ablehnung einer Organschaft beschwert ist - wenn überhaupt - nur die jeweilige Tochtergesellschaft, die im Hinblick auf die ihr gegenüber ergangenen Steuerbescheide eine Rechtsverletzung geltend machen kann (Rn.37) (Rn.38) .
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist für die Kalenderjahre 2002 bis 2006 (Streitjahre), ob eine umsatzsteuerliche Organschaft bestand.
1. Die Klägerin ist eine Europäische Aktiengesellschaft (Societas Europaea, SE), deren Gegenstand die Leitung einer Unternehmensgruppe umfasst, die in den Bereichen der [ ___ ].
Die Klägerin war Konzernobergesellschaft der folgenden Tochtergesellschaften: - | FDL AG, - | B Bank AG (nachfolgend: Bank-AG; ab 2017 B Banking AG), - | B Vers. AG (ab 2006 C Vers. AG), - | B Versicherung AG (ab 2005 D Versicherung AG), - | B Data GmbH, - | B Kom GmbH, - | B Buch GmbH, - | E Makler GmbH (nachfolgend: E - GmbH; von 2008 bis Mitte 2013 F - GmbH GmbH, ab Mitte 2013 G - GmbH) und - | H GmbH (nachfolgend: H - GmbH; ab 2013 B log GmbH)
Der Vorstand der Klägerin war mit einem K (nachfolgend: K; Eintragung im HR am 20. Januar 2003), L (nachfolgend: L, bis zum 7. August 2006), M und N (Eintragung im HR am 14. Juni 2004) besetzt. Nach der allgemeinen Vertretungsregelung vertreten zwei Vorstandsmitglieder oder ein Vorstandsmitglied und ein Prokurist die Klägerin gemeinsam. P (nachfolgend: P) war seit 12. März 2004 als Prokurist gemeinschaftlich mit einem Vorstandsmitglied vertretungsbefugt (Handelsregisterauszug des Amtsgerichts -AG- X, HRB ______).
a) Gegenstand des Unternehmens der Bank-AG war das Betreiben von Bankgeschäften gemäß § 1 Abs. 1 bis 5 und Nr. 7 bis 12 Kreditwesengesetz (KWG) als Kreditinstitut.
Vorstände der Bank-AG waren in den Streitjahren ein Q (nachfolgend: Q), L (bis 31. Januar 2004), P (seit 1. Januar 2004) und R (seit 1. Januar 2006). Nach der allgemeinen Vertretungsregelung bestand der Vorstand aus mindestens zwei Personen. Jeweils zwei Vorstandsmitglieder oder ein Vorstandsmitglied und ein Prokurist vertraten die Gesellschaft gemeinsam (AG X, HRB _____). Aufsichtsratsvorsitzende waren S (bis 22. Oktober 2003) und K (ab 19. Dezember 2003).
b) Gegenstand des Unternehmens der E - GmbH war u.a. die [ ___ ] (AG Y, HRB _____).
Geschäftsführer waren in den Streitjahren ein T (vom 15. Juni 1993 bis 29. April 2008), U (vom 7. August 2001 bis 29. April 2008), V (von 15. Juni 1993 bis 7. August 2002). Die Vertretungsregelung sah vor, dass bei der Bestellung von mehreren Geschäftsführern die Gesellschaft durch zwei Geschäftsführer oder durch einen Geschäftsführer gemeinsam mit einem Prokuristen vertreten wurde.
c) Unternehmensgegenstand der H - GmbH war [ ___ ] .
Geschäftsführer waren ein W, O, Ä und Ü (die letztgenannten bis 30. Juli 2003). Wiederum wurde die Gesellschaft bei der Bestellung von mehreren Geschäftsführern durch zwei Geschäftsführer oder durch einen Geschäftsführer gemeinsam mit einem Prokuristen vertreten. Einzelvertretungsbefugnis wurde nicht erteilt.
2. Die Klägerin ging von einer umsatzsteuerlichen Organschaft hinsichtlich der genannten Tochtergesellschaften aus und berechnete dem folgend in ihren Umsatzsteuer-Anmeldungen jeweils die folgende Umsatzsteuer (in Euro):
2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 - 122.457,67 | 483.406,39 | 70.883,98 | 844.134,10 | 786.697,82
3. Eine Betriebsprüfung (BP) kam zu dem Ergebnis, dass mit folgenden Gesellschaften mangels organisatorischer Eingliederung keine Organschaft bestehe: - Bank-AG - B Vers. AG (bis September 2003 Organschaft anerkannt) - B Versicherung AG - B Buch GmbH - E - GmbH und - H - GmbH (ab März 2003 Organschaft anerkannt).
Die Ablehnung einer Organschaft wurde damit begründet, dass jeweils weder eine „personelle Verflechtung“ noch ein Beherrschungsvertrag vorliege. Eine ausschließlich faktische Beherrschung genüge den Voraussetzungen einer Organschaft für Umsatzsteuerzwecke nicht. Ein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) sei nicht zu gewähren, da sich die Rechtsprechung nicht zuungunsten der Klägerin geändert habe (BP-Bericht vom 30. Juli 2009, S. 30 ff., BP-Akte, Bl. 47 ff.).
4. Die Feststellungen der BP wurden vom Beklagten umgesetzt, so dass am 24. November 2009 Änderungsbescheide ergingen, die jeweils folgende Umsatzsteuer festsetzten (in Euro):
2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 103.587,01 | 775.696,91 | -771.177,22 | 253.640,70 | 121.645,90
5. Hiergegen legte die Klägerin am 2. Dezember 2009 Einspruch ein (Rb-Akte, Lasche Einsprüche, Bl. 2). Sie macht geltend, dass eine personelle Verflechtung oder der Abschluss eines Beherrschungsvertrages nicht als ausschließliche Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung zu verstehen seien. Diese könne auch „schwächer“ ausgeprägt sein, wenn durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt sei, dass ein vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung nicht stattfinden könne (Rb-Akte, Lasche Einsprüche, Bl. 6).
6. Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 18. November 2015 als unbegründet zurückgewiesen, wobei der Beklagte im Wesentlichen die Begründung der Feststellungen der BP aufrechterhielt (Gerichtsakte, Bl. 5 ff.).
7. Dagegen erhob die Klägerin am 8. Dezember 2015 Klage.
Zur Begründung der Klage wird ausgeführt, dass zwischen der Klägerin und der Bank-AG (jedenfalls) bis zum 31. Januar 2004 durch eine personelle Verflechtung eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe. So sei L im Streitzeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Januar 2004 sowohl Vorstand der Klägerin als auch Vorstand der Bank-AG gewesen. Die Klägerin sei zudem als Alleingesellschafterin der Bank-AG zur Bestellung und Abberufung aller „Geschäftsführer“ berechtigt gewesen. Auch für den Zeitraum von 12. März 2004 bis zum 31. Dezember 2006 sei eine Organschaft anzunehmen, da P als „Geschäftsführer“ der Bank-AG gleichzeitig seit 12. März 2004 Gesamtprokurist der Klägerin gewesen sei. Als solcher habe er jederzeit als „Geschäftsführer“ der Bank-AG abberufen werden können (Schriftsatz vom 21. März 2016, S. 2 ff., Gerichtsakte, Bl. 65 ff.).
Die Bank-AG könne darüber hinaus nicht mit einer am Markt agierenden Gesellschaft verglichen werden. Die Gründung der Bank-AG sei ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, das Dienstleistungsangebot des Konzerns zielgerichtet zu erweitern. Hierzu habe die Bank-AG einen Kooperationsvertrag mit der FDL AG abgeschlossen. Die Produkte der Bank-AG seien ausschließlich nach den Vorgaben und Anforderungen der FDL AG für deren Kunden entwickelt worden. Auch der Produktvertrieb sei ausschließlich über die FDL AG an deren Kunden erfolgt. Die Bank-AG habe weder über einen eigenen Kundenkreis oder Zweigstellen noch über sonstige Absatzmöglichkeiten verfügt. Sie sei vielmehr ausschließlich von der FDL AG abhängig gewesen. Änderungen in deren Geschäftspolitik hätten von der Bank-AG unverzüglich berücksichtigt und umgesetzt werden müssen. Die „Geschäftsführer“ der Bank-AG seien im Rahmen von regelmäßig stattfindenden Reportingterminen (jour fixe) dem Vorstand der Klägerin umfassend auskunfts- und berichtspflichtig gewesen. Eine abweichende Willensbildung innerhalb der Bank-AG wäre in Anbetracht dieser Anhängigkeit nicht möglich gewesen. Die Bank-AG bzw. die FDL AG hätten deshalb über ein „faktisches Vetorecht mit kassatorischer Wirkung“ verfügt. Weiterhin folge aus der vollständigen finanziellen Eingliederung der Bank-AG in das Unternehmen der Klägerin auch eine organisatorische Eingliederung (Schriftsatz vom 5. März 2014, S. 3 f., Gerichtsakte zu 1 K 2502/16, Bl. 31 f.).
Die Aberkennung der umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der Bank-AG verstoße zudem gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, da im Rahmen der BP der Jahre 1997 bis 2001 eine Organschaft vom Beklagten angenommen worden sei. Dadurch sei ein Vertrauenstatbestand gesetzt worden (Schriftsatz vom 5. März 2014, S. 7, Gerichtsakte zu 1 K 2502/16, Bl. 35).
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2006 vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2015 zu ändern und die Umsatzsteuer wie folgt zu erhöhen (in Euro):
2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 470.704 | 508.747 | 1.590.788 | 1.557.395 | 2.125.437
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass für eine organisatorische Eingliederung eine teilweise identische Geschäftsführung (bzw. Vorstände) bei der Organträgerin und der Organgesellschaft genüge. Allerdings müsse hinzukommen, dass der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfüge und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt sei. Nicht ausreichend sei, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft ausgeschlossen sei. Der Vorstand der Bank-AG habe bis 31. Januar 2004 aus Q und L bestanden. Nur L sei auch gleichzeitig Mitglied im Vorstand der Klägerin gewesen. Q habe aber mit seiner Stimme bei Stimmengleichheit den Ausschlag gegeben. Zudem habe die Klägerin nicht über ein umfassendes Weisungsrecht hinsichtlich der Tätigkeit der Bank-AG verfügt (Schriftsatz vom 29. April 2016, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 83).
Am 19. Januar 2017 fand ein Erörterungstermin statt (vgl. Niederschrift vom 19. Januar 2017, Gerichtsakte, Bl. 103 ff.)
8. Mit Schriftsatz vom 13. April 2017 teilte die Klägerin mit, dass die Ablehnung der Organschaft durch den Beklagten im Hinblick auf die B Versicherung AG, B Vers. AG und B Buch GmbH nicht mehr angefochten werde (Gerichtsakte, Bl. 124).
9. Unter dem Aktenzeichen 1 K 2502/16 war auch eine Klage der Bank-AG beim Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg anhängig. In diesem Verfahren war ebenfalls streitig, ob zwischen der Klägerin und der Bank-AG in den Jahren 2002 bis 2006 eine umsatzsteuerliche Organschaft vorlag. Die Akten dieses Verfahrens wurden auf Antrag der Klägerin beigezogen. Mit Urteil -ebenfalls- vom 7. Dezember 2017 wurde die Klage abgewiesen. Im Übrigen teilte der Beklagte mit, dass die E - GmbH beim Finanzamt (FA) Y _______ geführt werde. Dort lägen Einsprüche wegen Umsatzsteuer für 2005 und 2006 vor; das FA Y _______ wolle die Entscheidung im hiesigen Verfahren vor einer eigenen Verwaltungsentscheidung abwarten. Bei der H - GmbH sei die Organschaft nur für das Jahr 2002 abgelehnt worden. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2013 sei keine Klage erhoben worden. Die Organschaft ab 2003 sei durch die BP anerkannt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Unterlagen, die Behördenakten (USt- und Rechtsbehelfsakte) sowie auf die Gerichtsakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unzulässig.
Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.
Eine derartige Rechtsverletzung liegt bei einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid grundsätzlich nur vor, wenn der Steuerpflichtige sich entweder durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht überhaupt bejaht worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. August 1993 V R 26/91, BFH/NV 1994, 747 Rn. 14). Wendet sich ein Steuerpflichtiger demgegenüber gegen eine zu niedrige Steuerfestsetzung ist eine Klagebefugnis nur dann gegeben, wenn er durch die zu niedrige Steuerfestsetzung anderweitige Nachteile befürchten muss, z.B. die Erhöhung anderer, auch späterer Steuern. Letzteres ist dann der Fall, wenn nach der Darlegung des Steuerpflichtigen mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen werden muss, dass der Vorgang, auf dem die Steuerfestsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile bei ihm verursachen wird, die den durch die angefochtene -zu niedrige Steuerfestsetzung- bewirkten Vorteil überwiegen (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286 Rn. 12).
Im Streitfall wendet sich die Klägerin gegen eine ihrer Ansicht nach zu niedrige Festsetzung von Umsatzsteuer. Sie begehrt zuletzt im Vergleich zu den aufgrund der BP ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 24. November 2009 die Festsetzung von folgenden Mehrsteuern (in Euro):
2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 470.704 | 508.747 | 1.590.788 | 1.557.395 | 2.125.437
Sie hat jedoch hat weder dargelegt noch ist ersichtlich, dass sie aufgrund der -aus ihrer Sicht- zu niedrigen Festsetzung von Umsatzsteuer in späteren Veranlagungszeiträumen einen steuerlichen Nachteil befürchtet.
Die Geltendmachung einer Rechtsverletzung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Tochtergesellschaften bei Annahme einer Organschaft mangels Selbständigkeit nicht Subjekte der Umsatzsteuer wären oder sich die Umsatzsteuer auf die Leistungen zwischen der Klägerin und den (vermeintlichen) Organgesellschaften bei Ablehnung einer Organschaft als „echte Kosten“ erweisen würde, soweit der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG aufgrund (ganz oder teilweise) steuerbefreiter Ausgangsumsätze ausgeschlossen ist. Denn diese Nachteile ergeben sich aus einer konzernbezogenen Gesamtbetrachtung. Verfahrensrechtlich sind aber die Klägerin und ihre Tochtergesellschaften -selbst wenn eine Organschaft vorliegen sollte- getrennt zu behandeln. Zwar bewirkt die Organschaft eine „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“. Diese Wirkung erstreckt sich aber nicht auf verfahrensrechtliche Regelungen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, BFHE 244, 494, BStBl II 2016, 585 Rn. 42 f.).
Deshalb sind -wenn überhaupt- nur die jeweiligen Tochtergesellschaften durch die Ablehnung einer Organschaft beschwert und können im Hinblick auf die ihnen gegenüber ergangenen Steuerbescheide eine Rechtsverletzung geltend machen (vgl. Kessens, NWB 2017, 2303). Die Frage des Vorliegens der Voraussetzungen einer Organschaft für Umsatzsteuerzwecke ist daher -soweit dies verfahrensrechtlich noch möglich ist- in den dortigen Verfahren zu klären.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.