Gestaltungsmissbrauch: Gründung einer ausländischen Domizilgesellschaft ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - Zurechnung von Einkünften
KI-Zusammenfassung
Streitgegenstand war, ob an eine Schweizer „W Trust“ gezahlte Beraterhonorare dem inländischen Kläger steuerlich zuzurechnen sind. Das FG bejahte einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO a.F.), weil die „W Trust“ als Domizilgesellschaft ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit fungierte, der Kläger die Gesellschaft beherrschte und beachtliche wirtschaftliche Gründe für die Zwischenschaltung fehlten. Folge war die unmittelbare Zurechnung der Einnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 wurde mangels Beschwer unzulässig, im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.
Ausgang: Klage überwiegend abgewiesen; Umsatzsteuerklage 2007 mangels Beschwer unzulässig, Einkommensteuer 2006/2007 rechtmäßig.
Abstrakte Rechtssätze
Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO a.F. liegt vor, wenn eine ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung ohne beachtliche außersteuerliche Gründe gewählt wird, um Gewinne ins Ausland zu verlagern.
Die Zwischenschaltung einer ausländischen Domizil- bzw. Briefkastengesellschaft ist rechtsmissbräuchlich, wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung zum Steuerinländer besteht und die Einschaltung nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe getragen ist.
Bei der Aufklärung ausländischer Rechtsverhältnisse treffen den Steuerpflichtigen gesteigerte Mitwirkungspflichten; die Feststellungslast des Finanzamts für die missbräuchlichen Umstände wird erst nach Ausschöpfung der gerichtlichen Sachaufklärung und der Mitwirkungspflichten relevant.
Werden Zahlungen wegen Gestaltungsmissbrauchs dem Steuerpflichtigen unmittelbar zugerechnet, bedarf es keiner Feststellung einer Weiterleitung der vereinnahmten Beträge durch die zwischengeschaltete Gesellschaft.
Eine Anfechtung eines Steuerbescheids setzt Beschwer voraus; fehlt sie, ist die Klage unzulässig, auch wenn der Kläger eine rechtliche Einordnung (z.B. fehlende Unternehmereigenschaft) angreift, die seine Position im konkreten Bescheid nicht verbessert.
Orientierungssatz
1. Nach den allgemeinen Grundsätzen ist von einem Rechtsmissbrauch auszugehen, wenn ein Inländer aufgrund von ihm behaupteter Rechtsverhältnisse Gewinne in das Ausland verlagert, ohne dass beachtliche Gründe für diese Gestaltung angeführt werden können (hier: Ersetzung eines inländischen Anstellungsverhältnisses durch einen selbständigen Beratervertrag unter Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft ohne dass der Steuerpflichtige wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Änderung der geschäftlichen Beziehung vorgetragen hat) (Rn.33) (Rn.34) (Rn.37) (Rn.38) (Rn.39) .
2. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen von Umständen, welche die Annahme einer Steuerumgehung rechtfertigen, trifft das FA. Die Frage, wen die objektive Beweislast trifft, entsteht aber erst, wenn die Aufklärungspflicht des Finanzgerichts und die bei der Aufklärung ausländischer Rechtsverhältnisse gesteigerten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft sind (Rn.35) .
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob dem Kläger an eine Schweizer Gesellschaft zugeflossene Beträge zuzurechnen sind.
Die Kläger sind zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger war bis einschließlich 2005 Angestellter und Geschäftsführer der im Jahr 1997 gegründeten „A & C GmbH“ (später umbenannt in „A Deutschland GmbH“) mit Sitz in X und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die „A Deutschland GmbH“ wurde im Jahr 2005 von einer Gesellschaft der S Gruppe mit Sitz in Y übernommen. Der Kläger traf am 11. Juli 2005 mit der „S Holding GmbH & Co. KG eine „Vereinbarung“, nach der u.a. das Anstellungsverhältnis des Klägers bei der „A Holding GmbH“ zum 31. Dezember 2005 einvernehmlich aufgehoben und gleichzeitig ein Beratervertrag zwischen der „S Service GmbH“ und der „W Trust, U / Schweiz“ abgeschlossen werden sollte (Nr. 1 der Vereinbarung).
Der Kläger meldete zum 1. November 2005 eine Unternehmensberatung („AA Consulting“) mit Sitz in X an.
Zur Umsetzung der „Vereinbarung“ vom 11. Juli 2005 wurde das Anstellungsverhältnis zum 31. Dezember 2005 beendet und im Januar 2006 der „Beratervertrag“ zwischen der „S Service GmbH“ und der „W Trust, U / Schweiz“ geschlossen. Darin verpflichtete sich die „W Trust“ gegen ein monatliches Honorar von 23.000 € zuzüglich 3.500 € Spesen als „freiberuflicher Berater“, die „S Service GmbH“ in allen Fragen, insbesondere des CMS-Pools, zu beraten. Der Beratervertrag hatte eine Laufzeit von zwei Jahren bis zum 31. Dezember 2007, wurde jedoch mit Aufhebungsvertrag vom Januar 2007 vorzeitig beendet.
Die „W Trust“ stellte der „S Service GmbH“ im Jahr 2006 monatlich Rechnungen über 23.000 € zuzüglich 3.500 € Spesen aus. Am 1. September 2006 erging eine weitere Rechnung über eine Abschlussprovision von 75.000 €. Umsatzsteuer wurde unter Hinweis auf das Reverse-Charge-Verfahren nicht gesondert ausgewiesen. Die „W Trust“ berechnete außerdem am 1. Februar 2007 und am 1. März 2007 jeweils „Schadensersatz“ von 100.000 €. Die „S Service GmbH“ zahlte der „W Trust“ nach ihren Angaben insgesamt 375.000 € (2006) und 226.500 € (2007). Lohnsteuer führte sie nicht ab.
Die Kläger gaben am 15. Oktober 2008 für das Jahr 2006 nur den Mantelbogen und für das Jahr 2007 gar keine Einkommensteuererklärung ab. Eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 wurde ebenfalls nicht eingereicht.
Die Steuerfahndungsstelle beim Beklagten (das Finanzamt -FA-) eröffnete am 9. August 2007 gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren wegen Verdachts der Mittäterschaft zur Einkommensteuerhinterziehung des Rechtsanwalts P N. Bei P N. kam während einer Betriebsprüfung der Verdacht auf, er habe in den Jahren 2001 bis 2005 bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu Unrecht Betriebsausgaben u.a. aus Rechnungen der „W Trust“ abgezogen. Dem Kläger wurde dabei vorgeworfen, Handelnder der „W Trust“ zu sein und die Rechnungen über nicht erbrachte Leistungen ausgestellt zu haben. Das Bundeszentralamt für Steuern, Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen, erteilte der Steuerfahndungsstelle am 5. September 2006 die Auskunft, bei der „W Trust“ handele es sich um eine Domizilgesellschaft. Am 17. September 2007 wurden u.a. die Räumlichkeiten des Klägers durchsucht.
Die Steuerfahndung traf zu der „W Trust“ die folgenden Feststellungen: Die Gesellschaft ging aus einer im Jahr 1994 gegründeten, in K (Schweiz) ansässigen „U Bau AG“ hervor, die am 21. März 2002 ihren Sitz von K nach U / Schweiz verlegte und in „W Trust“ umbenannt wurde. Im Schweizer Handelsregister wurde am 4. April 2002 der Domizilvermerk „c/o V AG“ eingetragen. Einziger Verwaltungsrat der V AG war Herr L E, der diese Tätigkeit für mindestens 60 weitere Gesellschaften ausübte. Der Domizilvermerk „c/o V AG“ wurde zum 28. Oktober 2004 wieder im Handelsregister gelöscht. Die „W Trust“ gründete am 1. Juli 2007 die „S T- K GmbH“ mit Sitz in Z, deren Geschäftsführer der Kläger wurde. Am 10. März 2010 wurde über das Vermögen der „W Trust“ ein Konkursverfahren eröffnet, das am 26. Mai 2010 mangels Masse eingestellt wurde. Die Gesellschaft wurde schließlich am 21. September 2010 im Handelsregister gelöscht.
Außerdem wurde beim Kläger elektronischer Schriftverkehr aus dem Jahr 2005 sichergestellt, der auch die „W Trust“ betraf. In einer Email des Klägers an N A. von der „V AG“ (Email-Adresse: n . a@v.ch) vom 14. Juni 2005 mit dem Betreff „W Trust“ heißt es auszugsweise: „... es konkretisiert sich, dass die Firmenimmobilie hier in X im Zuge der Umstrukturierung verkauft werden soll. Ich würde dann in Deutschland eine GmbH für diese Immobilie gründen wollen und die W Trust als Gesellschafter fungieren lassen. ... Ich habe für das Konto in L / Frankreich ein Konto bei der Bank I. Von dort habe ich gestern ein Schreiben bekommen, das am 01.07.05 die 3rd European Directive in Kraft tritt und die Banken für alle „non-residents“ mit EU Wohnsitz alles melden müssen. Dieses möchte ich unbedingt verhindern! Werde also das Konto bis zum 01.07. auflösen müssen. Kann ich ein Konto auf A in der CH eröffnen und alle Dinge, die dieses Objekt betreffen, von dort abwickeln? Wie sähe das aus mit eventuellen Einnahmen von der W Trust, die auf dieses Konto gingen, in CH aus? Oder gäbe es z.B. eine monegassische Bankmöglichkeit? Oder kann eventuell alles auf und über die W Trust laufen?“.
In der Antwort schreibt N A. per Email vom 17. Juni 2005: „Ich empfehle Ihnen auf jeden Fall, anstelle der französischen Bank, ein Privatkonto z.B. bei Bank II in U / Schweiz zu eröffnen. Dieses Konto können Sie dann auch für die Auszahlungen von der W Trust nutzen. Auf keinen Fall würde ich für das Objekt in L / Frankreich das Firmenkonto nutzen, denn es muss eine klare Trennung zwischen Ihren geschäftlichen und Ihren privaten Aktivitäten erfolgen. Da die Schweiz bei den bilateralen Verhandlungen mit der EU ihr Bankgeheimnis durchgesetzt hat, haben Sie hier größtmögliche Sicherheit“.
In einer Email der U D. von der „V AG“ (Email-Adresse: u . d@v.ch) an den Kläger vom 3. Oktober 2005 mit dem Betreff „Briefpapier für die W Trust“ steht u.a.: „Sie erhalten auf dem Fax von Herrn N die Offerten für das Briefpapier der W Trust. ... Herr E lässt Sie übrigens grüßen und Ihnen ausrichten, dass Ihr Internetauftritt Mitte dieser Woche aufgeschaltet wird“. L E. von der „V AG“ (Email-Adresse: l . e@v.ch) wandte sich mit einer Email vom 5. Oktober 2005 mit dem gleichen Anliegen an den Kläger: „Angefügt erhalten Sie die Offerte der F AG für die Web-Page. ... Wir haben Ihre Unterlagen bereits der F AG zum Aufschalten weitergegeben“.
In einer weiteren Email des L E. an den Kläger vom 6. Oktober 2005 geht es um die „Emailaccounts W Trust“: „Es gibt mehrere Möglichkeiten, wie Sie an die Mails kommen, und zwar 1. Sie richten sich ein Mailprogramm (z.B. Outlook) ein. 2. Sie schauen sich die Mail im Internet an (unter http://webmail. wtrust.ch) oder 3. Sie lassen sich die Mails direkt weiterleiten. Ich habe bereits veranlasst, dass eingehende Emails an l . e@wtrust.ch direkt an meine V-Mailadresse weitergeleitet werden“.
Das Steuerstrafverfahren wurde aufgrund dieser Feststellungen am 18. Juni 2008 um die Einkommen- und Umsatzsteuer 2005 und am 1. September 2011 um die Einkommen- und Umsatzsteuer 2006 bis 2007 erweitert mit dem Kläger als Alleintäter. Die Steuerfahndung kam abschließend zu dem Ergebnis, dass die „W Trust“ eine vom Kläger beherrschte sog. „Briefkastenfirma“ sei und diesem daher die Einnahmen aus dem Beratervertrag mit der „S Service GmbH“ zuzurechnen seien (Prüfungsbericht vom 8. September 2011).
Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit ermittelte die Steuerfahndung in Höhe von 350.414 € (2006) und 182.555 € (2007). Dabei berücksichtigte sie neben den Zahlungen von der „S Service GmbH“ von 375.000 € (2006) und 226.500 € (2007) weitere Einnahmen aus privater Pkw-Nutzung sowie erstattete Umsatzsteuer. Betriebsausgaben (u.a. für Pkw und Dienstreisen) zog sie im Jahr 2006 in Höhe von 42.664,52 € (diesen Betrag hat sie anhand der beschlagnahmten Buchführungsunterlagen des Klägers ermittelt) und im Jahr 2007 von 58.462,09 € (diesen Betrag hat sie aus den vom Kläger für das Jahr 2008 erklärten Betriebsausgaben übernommen) ab.
Bei der Umsatzsteuer 2007 setzte das FA unentgeltliche Wertabgaben an und ließ Vorsteuern aus Rechnungen an den Kläger zum Abzug zu. Es ergab sich ein Vorsteuerüberschuss von 6.346 €.
Das FA folgte den Prüfungsfeststellungen in den Einkommensteuerbescheiden 2006 und 2007 sowie im Umsatzsteuerbescheid 2007 jeweils vom 7. November 2011. Mit dem dagegen am 28. November 2011 eingelegten Einspruch machten die Kläger im Wesentlichen geltend, das FA habe nicht bewiesen, dass die „W Trust“ eine Briefkastenfirma sei.
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. Dezember 2011 zwei Aufteilungsbescheide zur Einkommensteuer 2006 und 2007, in dem die Einkünfte aus dem Beratervertrag dem Kläger zugerechnet werden. Im Jahr 2006 entfällt danach auf die Ehefrau keine Einkommensteuer.
Der Senat lehnte mit Beschluss vom 27. Februar 2012 den gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 sowie des Umsatzsteuerbescheids 2007 ab; die Beschwerde wurde nicht zugelassen. Die dagegen erhobene Beschwerde verwarf der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 13. April 2012 als unzulässig.
Das Strafverfahren gegen den Kläger wurde mit rechtskräftigem Strafbefehl wegen Hinterziehung von Einkommensteuern 2001 bis 2007 vom 11. September 2012 abgeschlossen. Der Vorwurf umfasste die Mittäterschaft zur Steuerhinterziehung des P N (2001 bis 2005) und die eigene Steuerhinterziehung durch Nichterklärung der Einnahmen aus der selbständigen Beratertätigkeit von 366.500 € (2006) und von 226.500 € (2007). Die Gesamtgeldstrafe betrug 720 Tage zu jeweils 50 €. P N. wurde mit rechtskräftigem Strafbefehl vom 17. Januar 2009 ebenfalls zu 720 Tagessätzen verurteilt.
Der Einspruch wurde mit den beiden Einspruchsentscheidungen vom 26. April 2013 (Einkommensteuer 2006 und 2007 gegen die Kläger einerseits und Umsatzsteuer 2007 gegen den Kläger andererseits) als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen am 12. Mai 2013 von beiden Ehegatten gegen beide Einspruchsentscheidungen erhobenen Klage macht der Kläger weiter geltend, die bisher getroffenen Feststellungen ließen nicht den Schluss zu, die „W Trust“ sei eine Domizilgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb. Vielmehr gehe aus deren -in Kopie auszugsweise vorgelegten- Jahresabschlüssen hervor, dass diese erhebliche unternehmerische Aktivitäten entfaltet habe, z.B. die Vermittlung von Anteilen an Motoryachten. Die „W Trust“ habe über einen eigenen Telefonanschluss verfügt. Die V AG habe mit Schreiben vom 24. April 2015 bestätigt, dass die „W Trust“ deren Infrastruktur habe nutzen können. Aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA Schweiz) sei die „W Trust“ als seine Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung anzusehen, für die ausschließlich die Schweiz das Besteuerungsrecht besitze. Es sei nicht bewiesen, welche Funktion er in der „W Trust“ inne gehabt und welchen Anteil er an den Beraterhonoraren erhalten habe. Die der „S Service GmbH“ in Rechnung gestellten Beträge seien dort als Betriebsausgaben anerkannt worden; es läge eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor. Bei der „W Trust“ seien erhebliche Betriebsausgaben (z.B. Finanzierungsaufwand, Veräußerungsverluste) angefallen, die von den bisher angesetzten Einnahmen abzuziehen wären. Außerdem sei bei einer Gewinnausschüttung von der „W Trust“ Schweizer Quellensteuer in Höhe von 35 % abzuziehen. Schließlich habe das FA zu Unrecht Einkünfte aus selbständiger Arbeit angenommen, es lägen vielmehr nachträgliche Einkünfte aus ehemaliger nichtselbständiger Tätigkeit gemäß § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor. Das FA habe es ermessensfehlerhaft unterlassen, die „S Service GmbH“ als Haftungsschuldner für nicht abgeführte Lohnsteuer in Anspruch zu nehmen. Zur Umsatzsteuer meint der Kläger, er sei nicht Unternehmer gewesen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 7. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2013 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es meint, die bei der „W Trust“ angefallenen Betriebsausgaben seien nicht beim Kläger zu berücksichtigen. Im Übrigen besäßen die auszugsweise vorgelegten Jahresabschlüsse der „W Trust“ keine Nachweiskraft. Die Annahme von nachträglichen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit würde zu einer höheren Steuerfestsetzung führen, weil dann Betriebsausgaben nicht mehr in der bisher angesetzten Höhe zu berücksichtigen wären. Bei der Festsetzung von Steuern bestehe kein Ermessensspielraum.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 sowie der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 7. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 ist unzulässig.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Diese Sachentscheidungsvoraussetzung ist im finanzgerichtlichen Verfahren in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen.
Die Klägerin ist durch den -auch von ihr mit der Klage angefochtenen- Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 7. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. April 2013 nicht beschwert, da dieser ausschließlich gegen den Kläger als Inhaltsadressaten gerichtet ist.
Auch der Kläger ist durch den Umsatzsteuerbescheid 2007 nicht beschwert, da darin ein Vorsteuerüberschuss festgesetzt worden ist und der Kläger lediglich geltend macht, er sei nicht Unternehmer. Träfe dies zu, würde er im Streitjahr den Vorsteuerüberschuss verlieren. Der Umsatzsteuerbescheid 2007 ist hinsichtlich der Unternehmereigenschaft auch nicht vorgreiflich für andere Veranlagungszeiträume, da insoweit eine Bindung nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830).
2. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 ist unbegründet. Der Kläger hat die „W Trust“ rechtsmissbräuchlich in seine geschäftliche Beziehung mit der „S Service GmbH“ eingeschaltet mit der Folge, dass ihm das Beraterhonorar unmittelbar zuzurechnen ist.
a) Nach § 42 Satz 1 der Abgabenordnung in der im Streitfall geltenden Fassung (AO a.F.) kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ist dann gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen, also ungewöhnlich ist (BFH-Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272).
Die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrigbesteuernden Ausland erfüllt den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn für ihre Zwischenschaltung in bestimmte Rechtsgestaltungen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten. Die Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, dass das Steuerrecht grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert; dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die nur der Manipulation dienen. Eine dahingehende Beurteilung setzt voraus, dass zwischen dem Steuerinländer und der ausländischen Gesellschaft eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung besteht (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1979 I R 126/77, BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586; vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216; vom 10. Juni 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029; vom 20. März 2002 I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl II 2002, 819; vom 21. Oktober 2009 I R 40/09, BFH/NV 2010, 688).
Auch ohne Anwendung der Rechtsprechung zu den Basisgesellschaften ist ein Rechtsmissbrauch nach den allgemeinen Grundsätzen jedenfalls dann gegeben, wenn ein Inländer aufgrund von ihm behaupteter Rechtsverhältnisse Gewinne in das Ausland verlagert, ohne dass beachtliche Gründe für diese Gestaltung angeführt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1979 I R 126/77, BFHE 128, 61, BStBl II 1979, 586). Dies setzt eine auf den Gesamtumständen aufbauende hohe Wahrscheinlichkeit voraus, dass entweder der Steuerpflichtige oder eine ihm nahestehende Person die außergewöhnliche Gestaltung selbst gesteuert hat (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 I R 78/93, I R 86/94, BFH/NV 1996, 383; Finanzgericht -FG- München, Urteil vom 17. September 1997 1 K 3239/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 612).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen von Umständen, welche die Annahme einer Steuerumgehung rechtfertigen, trifft das FA. Die Frage, wen die objektive Beweislast trifft, entsteht aber erst, wenn die Aufklärungspflicht des Finanzgerichts (vgl. § 76 Abs. 1 FGO) und die bei der Aufklärung ausländischer Rechtsverhältnisse gesteigerten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (vgl. § 90 Abs. 2 FGO) ausgeschöpft sind (BFH-Urteil vom 25. August 1982 I R 164/81, n.v., juris).
b) Im Streitfall bestehen sowohl bei Berücksichtigung der Rechtsprechung zu den Basisgesellschaften als auch bei Anwendung der allgemeinen Missbrauchsgrundsätze keine Zweifel daran, dass dem Kläger die der „W Trust“ zugeflossenen Beträge zuzurechnen sind.
Nach dem Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom 5. September 2006 ist die „W Trust“ eine Domizilgesellschaft (Briefkastenfirma) ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Bei der Anschrift in U / Schweiz handelt es sich um sog. Domiziladresse, unter denen eine Vielzahl von Domizilgesellschaften ihren Sitz hat. Der Domizilgeber „V AG“ bzw. deren Verwaltungsrat L E. üben diese Funktion bei zahlreichen weiteren Gesellschaften unter der gleichen Anschrift wie die „W Trust“ aus. Der Beurteilung der „W Trust“ als Domizilgesellschaft steht nicht entgegen, dass sie den Domizilvermerk „c/o V AG“ nur vom 21. März 2002 bis zum 28. Oktober 2004 und damit nicht mehr im Streitzeitraum trug; denn aus den beschlagnahmten Emails aus dem Jahr 2005 geht hervor, dass auch nach der Streichung des Domizilvermerks die „V AG“ und für diese wiederum Herr L E. als Domizilträger tätig waren. Ebenso wäre unerheblich, ob die „W Trust“ in den 1990er Jahren unter der Bezeichnung „U Bau AG“ in K (Schweiz) einen regulären wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hätte. Das Unterhalten eines eigenen Telefonanschlusses durch die „W Trust“ steht der Annahme einer Domizilgesellschaft ebenfalls nicht entgegen, da dies zum üblichen Serviceangebot des Domizilträgers gehört.
Zur Überzeugung des Senats steht auch fest, dass zwischen dem Kläger und der „W Trust“ eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung bestand. Die in den beschlagnahmten Emails zwischen dem Kläger und dem Domizilträger „V AG“ verwendeten Formulierungen („die W Trust als Gesellschafter fungieren lassen“, „Oder kann evtl. alles auf und über die W Trust laufen“) belegen, dass -einzig- der Kläger hinter der „W Trust“ stand. Allein der Kläger bestimmte außerdem über die Qualität des Briefpapiers sowie den Internetauftritt der Gesellschaft und hatte umfassenden Zugriff auf deren Email-Konto.
Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Zwischenschaltung der „W Trust“ sind nicht erkennbar. Der Kläger war auch nach der Übernahme durch ein Unternehmen der S Gruppe im Jahr 2005 zunächst Angestellter und Geschäftsführer der „A Deutschland GmbH“. Dieses Angestelltenverhältnis wurde letztlich durch den Beratervertrag mit der „W Trust“ ersetzt, ohne dass der Kläger wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die -von ihm ausgehende- Zwischenschaltung der Gesellschaft vorgetragen hat. Es ist nicht nachvollziehbar, warum der Kläger den Beratervertrag nicht z.B. als Einzelunternehmer abgeschlossen hat, schließlich hatte er zum 1. November 2005 eine Unternehmensberatung („AA Consulting“) mit Sitz in X angemeldet. Der Kläger hat noch nicht einmal die Vereinbarung vorgelegt, die seine Rechtsbeziehung zur „W Trust“ regelt.
Die „W Trust“ hat schließlich keine erkennbare -über die Zwischenschaltung durch den Kläger hinausgehende- eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Mangels einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit kommt es auf die Regelungen im DBA Schweiz nicht an. Die im Klageverfahren auszugsweise vorgelegten Unterlagen der Gesellschaft für die Jahre 2006 und 2007 sind völlig nichtssagend. Die Buchungen lassen lediglich erahnen, dass diverse Bankgeschäfte getätigt worden sind. Solche sind aber bei einer Domizilgesellschaft, über die -wie im Streitfall- erhebliche Geldzahlungen abgewickelt werden, üblich. Es wäre Sache des -hinter der Gesellschaft stehenden- Klägers gewesen, hier Klarheit zu schaffen. Dies betrifft insbesondere die vom Kläger behauptete Vermittlung von Anteilen an Motoryachten. Auch aus der Bestätigung der „V AG“ ergibt sich nicht, dass die „W Trust“ beachtenswerte eigene wirtschaftliche Aktivität entfaltet hat; der Verwaltungsrat der „V AG“ L E. bestätigt lediglich, dass die „W Trust“ -wie dies stets bei Domizilgesellschaften der Fall ist- ihren Verwaltungssitz unter der Adresse des Domizilträgers hatte und dort deren Infrastruktur nutzen konnte.
Es ist im Übrigen unerheblich, dass die Zahlungen bei der „S Service GmbH“ als Betriebsausgaben anerkannt worden sind. Darin liegt wegen des Grundsatzes der Individualbesteuerung keine wiederstreitende Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975), abgesehen davon, dass im Streitfall der Kläger den Betrag als Betriebseinnahme versteuern muss, den die „S Service GmbH“ als Betriebsausgabe abgezogen hat.
c) Die Einnahmen aus der Beratertätigkeit hat das FA zu Recht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifiziert. Die Vertragspartner müssen sich insoweit an die im Beratervertrag getroffenen Vereinbarungen, die für eine selbständige Tätigkeit sprechen, festhalten lassen. Der Kläger hat demgegenüber nicht substantiiert vorgetragen, warum er weiterhin Arbeitnehmer gewesen sei.
Der Kläger hat überdies nicht dargetan, dass die Qualifizierung der Einnahmen als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG zu einer niedrigeren Einkommen-steuer führt. Die Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit würde insbesondere nicht bedeuten, dass das FA ermessensfehlerhaft nur den Kläger in Anspruch genommen hätte, denn die Steuerfestsetzung beim Arbeitnehmer ist keine Ermessensentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1985 VI R 137/82, BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660).
d) Das FA hat bereits Betriebsausgaben in Höhe von 42.664,52 € (im Jahr 2006) und von 58.462,09 € (2007) abgezogen. Darüber hinaus gehende -ausschließlich durch die Beratertätigkeit veranlasste- Betriebsausgaben hat der Kläger weder vorgetragen noch sind diese aus den Akten ersichtlich. Die Zurechnung der Einkünfte aus dem Beratervertrag zum Kläger führt nicht dazu, dass sämtliche -zudem nicht unter Beachtung der Anforderungen des § 90 Abs. 2 FGO nachgewiesene- Betriebsausgaben der „W Trust“ zu berücksichtigen wären.
e) Einer Feststellung der Weiterleitung der von der „W Trust“ vereinnahmten Beträge an den Kläger bedarf es nicht, wenn diesem die Zahlungen -wie im Streitfall- ohnehin unmittelbar zugerechnet werden. Es ist auch nicht dargetan, dass bei Ausschüttungen der „W Trust“ Schweizer Quellensteuer einbehalten worden wäre.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.